El Código Fiscal establece que en caso de fusión y absorción de empresas con continuidad económica se considera que existe sucesión de las obligaciones fiscales, estableciendo responsabilidad solidaria de los sucesores en el activo y pasivo de empresas y explotaciones susceptibles de generar el hecho imponible, con los deudores del tributo. Así pues, los contratos celebrados entre particulares respecto a la asunción de las deudas fiscales son inoponibles al fisco mientras no se cumplan los deberes formales a los que se hizo referencia, los que, por otra parte no liberan al deudor del tributo conforme a la solidaridad establecida por la normativa aplicable (en igual sentido esta Sala in re GCBA CONTRA PUBLICIS ARGENTINA SA SOBRE EJ. FISC. – PLAN DE FACILIDADES”, EXPTE: EJF 84953 / 0, sentencia del 27 de abril de 2007).

La operación de fusión posee una serie de exigencias y de problemas en orden al régimen tributario, claramente regulados por las normas locales. En efecto, el Código Fiscal (t.o. 1997) disponía que en el caso de cese de actividades –incluyendo las transferencias de fondos de comercio, sociedades o explotaciones gravadas –debe abonarse el impuesto correspondiente hasta la fecha de cese y presentarse la declaración jurada correspondiente. Estos requisitos –pago y presentación de la declaración jurada- no se exigen en los casos de transferencia en que se produzca continuidad económica para la explotación de la o las mismas actividades, caso en el cual se considera que hay sucesión de las obligaciones fiscales (arts. 170 y 171).

En el caso, corresponde confirmar la sentencia dictada por el Sr. Juez aquo, en cuanto rechazó el pedido de levantamiento de embargo. De este modo concluyó, remitiéndose al Código Fiscal (2006), en su artículo 192, que la firma apelante, en su carácter de sucesora singular de la demandada, resultaría solidariamente responsable de la deuda tributaria de autos.
Más allá de las alegaciones genéricas intentadas por los representantes de la empresa presentada en autos, lo cierto es que se trata de la misma sociedad, con los mismos socios que absorbió la aquí ejecutada.
“Se aplica aquí la teoría de la disgregación de la personalidad. Así como el orden jurídico atribuye personalidad jurídica a la sociedad, puede quitarla, es decir, puede, en ciertos supuestos prescindir de ese ente como centro diferenciado de imputación, y atribuir las consecuencias jurídicas de ciertos hechos y actos directamente a los reales titulares, sean individuos o personas colectivas. El orden jurídico penetra así corriendo el velo de esa vestimenta jurídica que es la sociedad, para atribuir directamente a los intereses reales que operan dentro de ella las consecuencias jurídicas de ciertos hechos o actos” (Villegas, Carlos Gilberto, Sociedades Comerciales, Tomo I, De las Sociedades en general, Santa Fe 1997, p. 170).
Es que la sociedad es un medio instrumental que el derecho prevé para escindir a los socios de la sociedad que la integran, pero cada vez que los individuos recurren a esa forma jurídica para apartarse de sus fines, como en el caso, y eludir las obligaciones fiscales que se encontraban pendientes al momento de su disolución, entonces “el juez puede romper el velo de esa personalidad jurídica y penetrar en la realidad, atribuyendo a los individuos que actúan detrás del velo societario (ocultos o escondidos detrás de él), directamente, la consecuencia de los actos o conductas antijurídicos” (obra citada, p. 146).

El Código Fiscal establece que en caso de fusión y absorción de empresas con continuidad económica se considera que existe sucesión de las obligaciones fiscales, estableciendo responsabilidad solidaria de los sucesores en el activo y pasivo de empresas y explotaciones susceptibles de generar el hecho imponible, con los deudores del tributo. Así pues, los contratos celebrados entre particulares respecto a la asunción de las deudas fiscales son inoponibles al fisco mientras no se cumplan los deberes formales a los que se hizo referencia, los que, por otra parte no liberan al deudor del tributo conforme a la solidaridad establecida por la normativa aplicable (en igual sentido esta Sala in re GCBA CONTRA PUBLICIS ARGENTINA SA SOBRE EJ. FISC. – PLAN DE FACILIDADES”, EXPTE: EJF 84953 / 0, sentencia del 27 de abril de 2007).

En el caso, corresponde declarar parcialmente desierto el recurso de apelación interpuesto y confirmar la sentencia de grado que rechazó la excepción de inhabilidad de título y mandó a llevar adelante la ejecución interpuesta por el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires (GCBA) por el cobro de sumas de las sumas reclamadas con más intereses.
La empresa recurrente, quién se fusionó con la demandada se agravió por considerar que el certificado de deuda adolecía de un defecto formal al estar dirigido a la demandada (empresa fusionada por la recurrente) que no es la persona obligada al pago y que el certificado de deuda tiene consignado un domicilio distinto al suyo, por lo que el GCBA no puede pretender su cobro por la vía ejecutiva dado que el certificado tendría su origen en una relación jurídica de carácter ordinaria.
Al respecto, cabe señalar que para rechazar la excepción de inhabilidad de título opuesta el Juez de primera instancia consideró que el certificado de deuda fue expedido en debida forma por lo que constituía título ejecutivo a los fines del juicio de apremio que la normativa regula. Asimismo, conforme a lo dispuesto en el artículo 82 de la Ley N° 19.550, interpretó que la recurrente -como continuadora de la demandada- era la titular de todas sus obligaciones, en función de lo cual “dicha sociedad deberá responder por la deuda aquí reclamada” .
Estos argumentos centrales no fueron rebatidos por la recurrente en su recurso de apelación. Por el contrario, allí se limitó a efectuar manifestaciones genéricas, reiterando lo sostenido al oponer la excepción de inhabilidad de título, sin rebatir en forma concreta y razonada los fundamentos fácticos y jurídicos desarrollados por el Magistrado de grado en su sentencia. Véase que en su recurso, no incorpora ningún argumento referido a sus obligaciones que surgen de la fusión denunciada, sino que únicamente reiteró lo expuesto al oponer excepciones en cuanto a que en el certificado de deuda se individualiza una persona que ya no existe y que el domicilio consignado es distinto al suyo, pero no desconoce que es la efectiva obligada al pago de la deuda reclamada de acuerdo a lo previsto en la citada normativa, máxime cuando en la causa no se encuentra discutidos los alcances de la fusión por absorción de las sociedades denunciada, ni que, a partir de ello, es la continuadora de la demandada.
Por otra parte, cabe señalar que la CSJN tiene dicho que si bien la ley procesal no especifica los recaudos básicos que deben reunir los certificados de deuda, resulta necesario que sean expedidos en forma que permitan identificar con nitidez las circunstancias que justifican el reclamo por la vía elegida (Fallos: 322:804). Y los acompañados con el escrito inicial constituyen títulos ejecutivos suficientes, sin que sea posible –como regla- revisar en este juicio su proceso de formación (Fallos: 323:685; 330:4064, entre otros).

En el caso, corresponde declarar parcialmente desierto el recurso de apelación interpuesto y confirmar la sentencia de grado que rechazó la excepción de inhabilidad de título y mandó a llevar adelante la ejecución interpuesta por el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires (GCBA) por el cobro de sumas de las sumas reclamadas con más intereses.
La empresa recurrente, quién se fusionó con la demandada, se agravió por considerar que el certificado de deuda adolecía de un defecto formal al estar dirigido a la demandada (empresa fusionada por la recurrente) que no es la persona obligada al pago y que el certificado de deuda tiene consignado un domicilio distinto al suyo, por lo que el GCBA no puede pretender su cobro por la vía ejecutiva dado que el certificado tendría su origen en una relación jurídica de carácter ordinaria.
Al respecto, cabe señalar que las manifestaciones esgrimidas relativas a que en el certificado de deuda se consignó un domicilio diferente al de la recurrente, no resultan atendibles a los efectos de desvirtuar la fuerza ejecutiva del título en cuestión, dado que tal suceso fáctico no impidió que tomara efectivo conocimiento del reclamo aquí exigido y planteara en forma oportuna las defensas que estimó corresponder, circunstancia que fue merituada por el Juez de primera instancia al rechazar el planteo de nulidad introducido por la parte demandada, el cual, reiteramos, quedó firme.
Estas omisiones de fundamentación en el recurso de apelación no son menores, en tanto la expresión de agravios debe ser una crítica, esto es un juicio impugnativo; concreta, esto es precisa y determinada; y razonada, vale decir, expresar los fundamentos que sustentan los agravios; lo cual exige ineludiblemente precisar punto por punto los errores y omisiones -tanto fácticos como jurídicos- que se atribuyen a la sentencia cuestionada, pues así lo establece el artículo 236 del Código Contencioso Administrativo y Tributario (CCAyT).
Así, la Corte Suprema de Justicia de la Nación (CSJN) ha reiterado que, si la parte recurrente no formula, como es imprescindible, una crítica concreta y razonada de los fundamentos desarrollados por el juez, corresponde declarar la deserción del recurso, puesto que los motivos expuestos en el memorial respectivo deben ser suficientes para refutar los argumentos fácticos y jurídicos dados por el tribunal para llegar a la decisión impugnada (Fallos: 329:5198, 322:2683 y 316:157, entre otros).
En virtud de ello, y dado que los agravios analizados constituyen manifestaciones genéricas que en modo alguno logran rebatir los fundamentos expuestos por el Juez de grado en su resolución, corresponde declararlos desiertos, de conformidad con lo previsto en el artículo 237 del CCAyT.

En el caso, corresponde hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por la actora y, en consecuencia, conceder la medida cautelar ordenando a la demandada a que se abstenga del cobro compulsivo de los anticipos 06/2018, 09/2018 y 07/2021 del Impuesto sobre los Ingresos Brutos hasta tanto recaiga sentencia en autos.
El artículo 82 de la Ley “General de Sociedades” N° 19550 dispone que “[h]ay fusión cuando dos o más sociedades se disuelven sin liquidarse, para constituir una nueva, o cuando una ya existente incorpora a una u otras, que sin liquidarse son disueltas” y que la nueva sociedad o la incorporante “adquiere la titularidad de los derechos y obligaciones de las sociedades disueltas, produciéndose la transferencia total de sus respectivos patrimonios al inscribirse en el Registro Público de Comercio el acuerdo definitivo de la fusión y el contrato o estatuto de la nueva sociedad, o el aumento de capital que hubiere tenido que efectuar la incorporante”.
Por otro lado cabe señalar que el Código Fiscal (t.o. 2023) prescribe en su artículo 242 que “[c]uando en la declaración jurada se computen contra el impuesto declarado conceptos o importes improcedentes, tales como retenciones, pagos a cuenta, acreditación de saldos a favor, o el saldo a favor de la Administración Gubernamental de Ingresos Públicos se cancele o se difiera impropiamente (certificados y cheques falsos, etc.) no procederá para su impugnación el procedimiento de la determinación de oficio, sino que basta la intimación fehaciente de pago de los conceptos incorrectamente computados, o de la diferencia que se genere en el resultado de dicha declaración jurada”.
Asimismo, el Código Fiscal establece que la AGIP “puede compensar de oficio o a pedido de los contribuyentes sus saldos acreedores, cualquiera sea la forma o procedimientos por los que se establezcan, con las deudas que registren, teniendo en cuenta la imputación conceptual que aquellos han efectuado respecto de dichos saldos, comenzando la cancelación por el período fiscal más antiguo correspondiente al mismo tributo” (conf. art. 63, t.o. 2023).
Por otro lado, a tenor de lo discutido en el presente incidente, es menester destacar que, según el propio Código Fiscal, evidencia continuidad económica “[l]a fusión de empresas u organizaciones –incluidas unipersonales- a través de una tercera que se forma, o bien por absorción pero sólo respecto al contribuyente absorbente” (conf. art. 257, inc. 1).

En el caso, corresponde hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por la actora y, en consecuencia, conceder la medida cautelar ordenando a la demandada a que se abstenga del cobro compulsivo de los anticipos 06/2018, 09/2018 y 07/2021 del Impuesto sobre los Ingresos Brutos hasta tanto recaiga sentencia en autos.
En efecto, teniendo en cuenta el estrecho marco de conocimiento del incidente cautelar, se advierte sin hesitación que el Fisco se encontraría efectuando las gestiones de cobro de importes que la actora compensó por declararlos como saldos a favor en los anticipos 06/2018, 09/2018 y 07/2021 del ISIB por ser continuadora de distintas empresas que estuvieron involucradas en distintos procesos de reorganización societaria que fueron aprobados por la Inspección General de Justicia.
En este marco corresponde recordar que la Corte Suprema de la Justicia de la Nación ha sostenido de manera reiterada que “la finalidad de los procesos de naturaleza precautoria consiste en asegurar la eficacia práctica de la sentencia y que la fundabilidad de la pretensión que constituye su objeto no depende de un conocimiento exhaustivo y profundo de la materia controvertida en el proceso principal, sino de un análisis de mera probabilidad acerca de la existencia del derecho discutido” (conf. 342:1591).
Al respecto la doctrina ha señalado que la finalidad del proceso cautelar “consiste en asegurar la eficacia práctica de la sentencia que debe recaer en un proceso, y su fundabilidad depende de un análisis de la probabilidad acerca de la existencia del derecho discutido” (conf. Pérez, Anahí F.: “Medidas cautelares en procesos tributarios”, Buenos Aires, Ad - Hoc, 1º edición, 2020, pág. 196).
Dicho de otro modo, la finalidad de la tutela cautelar no es evitar un daño inminente e irreparable como tampoco lograr el fin perseguido en el litigio anticipadamente, sino más bien asegurar de manera preventiva un eventual pronunciamiento favorable cuando se den los requisitos de fundabilidad que el instituto precautorio requiere.

En el caso, corresponde hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por la actora y, en consecuencia, conceder la medida cautelar ordenando a la demandada a que se abstenga del cobro compulsivo de los anticipos 06/2018, 09/2018 y 07/2021 del Impuesto sobre los Ingresos Brutos hasta tanto recaiga sentencia en autos.
En lo que aquí interesa debe señalarse que través del proceso de fusión de sociedades, regulado por el artículo 82 de la Ley N° 19550, los patrimonios de dos o más sociedades se consolidan en un solo patrimonio y como resultado de ello, en lugar de la coexistencia de varias personas jurídicas o sujetos de derecho, surge una única entidad que se denomina sociedad fusionaria.
Al respecto se ha dicho que el efecto principal de la fusión es que “la sociedad absorbente o fusionante adquiere la titularidad de todos los activos y pasivos de las sociedades que se han disuelto por efecto de la fusión” ya que “con los patrimonios de las sociedades fusionadas -en cualquiera de las hipótesis de fusión posibles- se forma un solo y único patrimonio, el cual resulta de la suma de todos los otros, siendo el titular la sociedad absorbente o nueva sociedad creada a tal efecto” y, por lo tanto, también “los créditos y deudas se incorporan a la sociedad resultante en las mismas condiciones” (conf. Grispo, Jorge Daniel: “Ley General de Sociedad”, Santa Fe, Rubinzal – Culzoni, 1º edición, 2017, Tomo I, págs. 677, 672 y 678, respetivamente).
En este marco debe ponderarse que, de un análisis integral de las constancias obrantes en el expediente, se observa que la actora informó, el 31 de diciembre de 2016, el inicio del proceso de fusión con la empresa Petrobras Argentina S.A. Proceder similar tuvo con las distintas firmas que se vieron inmersa en los diferentes procesos de reorganización empresarial.
A su vez, cuando computó los saldos a favor en los anticipos 06/2018, 09/2018 y 07/2021 del ISIB, la accionante formuló una presentación por cada uno de los anticipos donde informó detalladamente a la Administración Tributaria de donde provenían los importes que pretendía compensar en las respectivas declaraciones juradas.
No obstante el obrar diligente de la accionante la AGIP no solo no emitió respuesta alguna a tales presentación sino que procedió, 03 de mayo de 2022 y el 09 de mayo de 2022, a impugnar los saldos a favor declarados por la contribuyente en los períodos en cuestión e intimó a rectificar “las Declaraciones Juradas correspondientes, abonando las diferencias de Impuesto con más los intereses pertinentes de conformidad con el artículo 56 del Código Fiscal T.O. 2022”, bajo apercibimiento de iniciar acciones judiciales tendientes al cobro del monto.

En el caso, corresponde hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por la actora y, en consecuencia, conceder la medida cautelar ordenando a la demandada a que se abstenga del cobro compulsivo de los anticipos 06/2018, 09/2018 y 07/2021 del Impuesto sobre los Ingresos Brutos hasta tanto recaiga sentencia en autos.
En efecto, debe tenerse presente que el peligro en la demora implica que los efectos de una eventual sentencia definitiva se vuelvan inoperantes o, dicho de otro modo, privar al litigante de un pronunciamiento útil.
En el presente caso, el requisito se encontraría configurado tanto por cuestiones de hecho como por cuestiones de derecho ya que existiría la posibilidad de que la administración inicie el cobro compulsivo de los períodos que la actora pretende compensar con la pretensión de fondo.
En efecto, las intimaciones efectuadas a la contribuyente dan cuenta de la clara intención de la AGIP de perseguir el cobro, inclusive judicial, de aquellos saldos a favor imputados por Pampa Energía S.A. y ello sería inminente ya que en el requerimiento intimó a que abone las diferencias detectadas con sus respectivos intereses sino “se procederá a iniciar las acciones judiciales tendientes al cobro del monto adeudado […] bajo apercibimiento de resultar a su cargo las costas y gastos del juicio”.

En el caso, corresponde hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por la actora y, en consecuencia, conceder la medida cautelar ordenando a la demandada a que se abstenga del cobro compulsivo de los anticipos 06/2018, 09/2018 y 07/2021 del Impuesto sobre los Ingresos Brutos hasta tanto recaiga sentencia en autos.
En efecto, debe tenerse presente que el peligro en la demora implica que los efectos de una eventual sentencia definitiva se vuelvan inoperantes o, dicho de otro modo, privar al litigante de un pronunciamiento útil.
En el presente caso, el requisito se encontraría configurado tanto por cuestiones de hecho como por cuestiones de derecho ya que existiría la posibilidad de que la administración inicie el cobro compulsivo de los períodos que la actora pretende compensar con la pretensión de fondo.
Asimismo, debe destacarse que la intimación cursada por la AGIP fue practicada en los término del 242 del Código Fiscal (t.o. 2023), norma que faculta a la Administración Tributaria a impugnar conceptos o importes (retenciones, pagos a cuenta, acreditación de saldos a favor, etc.) que estime que han sido incorrectamente declarados y, en consecuencia, habilita al organismo fiscal a intimar de pago al responsables por el resultado que arroje el computo de los conceptos catalogados como improcedentes.
Al respecto cabe señalar que la propia norma establece que, ante la situación de que la administración observe conceptos o importes improcedentes, “no procederá para su impugnación el procedimiento de la determinación de oficio”, por lo tanto, el legislador estableció un procedimiento de excepción al principio de determinación de oficio de las obligaciones tributarias el que constituye el marco jurídico donde el “contribuyente cuenta con la vista que asegura la defensa de sus derechos” (conf. Fallos: 333:1268).
En este sentido debe señalarse que en las intimaciones efectuadas por la AGIP, por las cuales se le exigió el pago de las diferencias detectadas, se le requirió además a la contribuyente que “aporte la documentación respaldatoria y/o el acto administrativo que justifique dichas deducciones”, aun cuando la actora, previo a esta petición, ya lo había hecho conforme surge de las presentaciones. No obstante ello, la empresa actora efectuó los respectivos descargos.
Ahora bien, tal como lo afirma la actora en su demanda, ni el Código Fiscal -como tampoco la normativa tributaria concordante-, otorga a dicha presentación efecto suspensivo de la intimación de pago cursada. Además, debe señalarse que la normativa señalada tampoco fija un plazo para que la administración se expida sobre la procedencia de la deducción o imputación. A su vez, a diferencia de lo que surge en el ordenamiento tributario nacional (art. 74 del decreto reglamentario de la Ley de Procedimiento Tributario), el contribuyente no cuenta con régimen recursivo específico.

En el caso, corresponde hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por la actora y, en consecuencia, conceder la medida cautelar ordenando a la demandada a que se abstenga del cobro compulsivo de los anticipos 06/2018, 09/2018 y 07/2021 del Impuesto sobre los Ingresos Brutos hasta tanto recaiga sentencia en autos.
En este marco debe señalarse que “el examen de la concurrencia del peligro en la demora exige una apreciación atenta de la realidad comprometida, con el objeto de evaluar si las secuelas que han de producir los hechos que se pretenden evitar pueden restar eficacia al ulterior reconocimiento del derecho en juego, operado por la sentencia dictada como acto final y extintivo del proceso” (conf. Fallos: 342:1591, entre otros).
En efecto, ponderando los elementos fácticos y jurídicos en juego, es que se encuentra acreditado en autos el peligro en la demora, máxime cuando el inicio del cobro judicial de los períodos en cuestión frustraría el objeto que hace a la pretensión de fondo de la presente acción declarativa de certeza ya que si la Administración Tributaria procedería a ejecutar las intimaciones cursadas la acción intentada por el contribuyente “no cumpliría su finalidad preventiva porque el perjuicio o la lesión que derivan de la incertidumbre se concretaría” (conf. Damarco Jorge: “La acción meramente declarativa de certeza en materia tributaria”, en Bertazza, Humberto J. (dir): “Ley 11.683 de Procedimiento Tributario comentada”, La Ley, Buenos Aires, 2019, pág. 1054).

En el caso, corresponde hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por la actora y, en consecuencia, conceder la medida cautelar ordenando a la demandada a que se abstenga del cobro compulsivo de los anticipos 06/2018, 09/2018 y 07/2021 del Impuesto sobre los Ingresos Brutos hasta tanto recaiga sentencia en autos.
Si bien en el presente el tema de fondo gravita en torno al derecho de la actora de utilizar los saldos a favor proveniente de distintas empresas que fueron absorbidas en un proceso de reorganización empresarial, atento a las particularidades del caso, no pueden soslayarse las claras enseñanzas de la CSJN, aplicable a autos "mutatis mutandi", en cuanto a que “todo tributo pagado en exceso por un contribuyente sigue siendo parte de su derecho de propiedad y, por ende, éste puede disponer de él para la cancelación de otras obligaciones tributarias o para su transferencia a terceros. Todo ello sujeto a una razonable reglamentación” (conf. Fallos: 334:875).
Ahora bien, es menester señalar que las cautelares en materia tributaria no debe obstaculizar, en principio, los trámites administrativos que el ordenamiento jurídico pone a en cabeza del organismo fiscal para poner las actuaciones en condiciones de ejecutar el crédito si la petición esgrimida en este proceso es finalmente rechazada; sino que deben resguardar a la actora que se inicie una probable ejecución fiscal (conf. Fallos, 327:5984, entre muchos otros).

En el caso, corresponde hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por la actora y, en consecuencia, conceder la medida cautelar ordenando a la demandada a que se abstenga del cobro compulsivo de los anticipos 06/2018, 09/2018 y 07/2021 del Impuesto sobre los Ingresos Brutos hasta tanto recaiga sentencia en autos.
Con respecto a la contracautela, en atención al lapso temporal que se le ha otorgado a la tutela requerida y que de la documentación acompañada surgiría, "prima facie", que la actora habría utilizado los saldo a favor que adquirió como consecuencia de los diversos procesos de reorganización empresarial que efectuó, en el caso resulta suficiente la caución juratoria prestada por el apoderado de la actora en la demanda.
A mayor abundamiento debe señalarse que la decisión cautelar que adopta el Tribunal se ve reforzada por lo que surge del informe elaborado por “Subdirección General de Evaluación y Control Especial Tributario” en el que consideró que “se debe dar curso a la solicitud de traslado del saldo a favor interpuesta por el contribuyente Pampa Energía S.A” respecto del “Saldo a favor acumulado a 05/2018 por $9.947.524,74 en el impuesto a los Ingresos Brutos por Petrobras Argentina S. A. (CUIT 30- 50407707-8), en el marco de una reorganización Societaria".