Si el contribuyente liquida el impuesto conforme a la alícuota del 3%, debe hacerlo sobre el total de sus ingresos. Ello así pues el artículo 135° de la Ordenanza Tarifaria 1994, determina el gravamen sobre la base de los ingresos brutos devengados, durante el período fiscal, por el ejercicio de la actividad gravada, salvo disposición en contrario, mientras que el artículo 35°, O.T. 1994, establece la alícuota del 4,9% para los "Préstamos de dinero (con garantía hipotecaria, con garantía prendaria o sin garantía real) y descuentos de documentos de terceros, excluidas las actividades regidas por la ley de entidades financieras" (inc. 3°), como así también para la "Intermediación en operaciones sobre acciones, títulos, letras, bonos, obligaciones y demás papeles emitidos o que se emitan en el futuro por la nación, las provincias y las municipalidades y sus entidades autárquicas y descentralizadas" (inc. 8°) y, por último el artículo 122° O.T. 1994 indica que la base imponible, entre otros, para mandatarios y cualquier otro tipo de intermediarios o en cualquier otro tipo de operaciones de naturaleza análoga, está dada por la diferencia entre los ingresos y los importes que corresponde transferir a los comitentes por las operaciones realizadas durante el período fiscal.
Ahora bien, si el contribuyente abona sobre la diferencia entre los ingresos y los importes que transfirió por la actividad desarrollada durante el período en ajuste, en ambos casos más allá de cualquier denominación, no puede justificar la utilización de la alícuota del 3%.

Es necesario precisar el grupo de sujetos que merecen la calificación técnica de intermediarios, a los efectos tributarios, distinguiéndolos de todos aquellos otros que lato sensu realizan intermediaciones, como son en definitiva todos los comerciantes. La principal nota diferencial está dada por el hecho de que el sujeto intermediario actúa por otro, y no por sí, y es a los primeros, y no a los segundos, en ninguna de sus muy variadas formas, que se refiere la norma atributiva de la base imponible especial (cfr. interpretación efectuada por Bulit Goñi, Enrique G., Impuestos sobre los ingresos brutos, 2da. edición, Depalma, Buenos Aires, 1997, pág. 136).
Por otra parte, cabe destacar que una derivación lógica de actuar por cuenta ajena es no asumir el riesgo comercial del negocio que se lleva a cabo por otro.

Si la actividad desplegada por la empresa constituye claramente un supuesto de intermediación entre los prestadores de un servicio (vgr. empresas de transporte, hoteles, restaurants) y quienes demandan (en este caso, los clientes de la actora), para determinar la base imponible del impuesto a los ingresos brutos resulta de aplicación el artículo 147 de la Ley Nº 150, y normas posteriores concordantes, que establecen que "para los comisionistas, consignatarios, mandatarios, corredores y representantes, o cualquier otro tipo de intermediarios en operaciones de naturaleza análoga, la base imponible está dada por la diferencia entre los ingresos y los importes que corresponde transferir a los comitentes por las operaciones realizadas en el período fiscal...".
A su vez, teniendo en cuenta la actividad desarrollada -intermediación- corresponde aplicar, a los efectos de determinar el quantum del tributo a ingresar, una alícuota del 4,5%, de acuerdo a lo que establece el artículo 44 de la Ley Tarifaria (Ley Nº 151), toda vez que ésta se aplica, según lo detalla la norma, a las "comisiones, bonificaciones, porcentajes u otras retribuciones análogas".
Así, el artículo 1º de la Ley Nº 18.829 de Agentes de Viaje no enerva la conclusión precedente.

El Impuesto sobre los Ingresos Brutos es un impuesto anual, pese a la posibilidad legislativa de disponer períodos de pago menores, conocidos como anticipos.

Debe interpretarse que la base imponible dispuesta por la Ordenanza Nº 44.378 es aplicable para la totalidad del año 1990, a pesar del silencio de su al respecto. Dichainterpretación encuentra fundamento en el hecho que,como consecuencia de la modificación legal operada en aquel período sobre la base imponible, se sancionara -con publicación simultánea- la Ordenanza Tarifaria de aquel ejercicio fiscal, elevando la alícuota en las actividades alcanzadas por el cambio de base imponible y ordenando su aplicación al 1º de enero de 1990 (cf. Ordenanza Tarifaria Nº 44.379, art. 94). La disminución de la carga fiscal producto del cambio de base imponible, que con anterioridad gravara la totalidad de los ingresos brutos y a partir de la normativa citada tuviera en cuenta las diferencias entre precios de venta y de compra, justifica el incremento de la alícuota. Si esta última, por expresa remisión de la Ordenanza Tarifaria es aplicable a todo el año calendario, no resulta irrazonable otorgar similar contenido temporal a la Ordenanza Nº 44.378, pese a su silencio al respecto. De otro modo, la Administración perseguiría la aplicación de una misma alícuota sobre dos bases imponibles diferentes, en el curso de un mismon ejercicio fiscal con fundamento en un estricto acatamiento de la letra ley, pero en ausencia de un coherente principio de razonabilidad.

Corresponde revocar el acto determinativo impugnado que no consideró aplicable a todo el año 1990 la base imponible dispuesta por la Ordenanza Nº 44.378.

No procede el dictado de la medida cautelar de no innovar que pretende la suspensión del acto de determinación de oficio del gravamen, dado que no se advierte en forma patente el vicio del acto atacado. En el presente estadio procesal, no se encuentra comprobado prima facie que el criterio del fisco, al tomar como base imponible la totalidad de los ingresos de la actora incluyendo los sueldos de los trabajadores eventuales, fuera erróneo.
Ello por cuanto el gravamen de marras (Impuesto sobre los Ingresos Brutos) tiene como base imponible el total de los ingresos brutos devengados por el ejercicio de la actividad, salvo expresa disposición en contrario (C.F. art. 143), y no queda limitado al concepto de comisiones como pretende la actora. (Del voto en disidencia parcial de fundamentos del Dr. Esteban Centanaro).

Dada la trascendencia pública de la actividad desarrollada, la Ley Nº 24.241 ha regulado en forma expresa ciertos deberes que deben observar las AFJP en la administración de los aportes previsionales destinados al régimen de reparto del sistema integrado de jubilaciones y pensiones. Entre esos deberes se encuentra el de contratar un seguro por los riesgos de muerte e invalidez de los afiliados, cuyo pago se efectúa con un porcentaje de lo que la AFJP percibe en concepto de comisiones.
En este contexto, es evidente que, al momento de iniciar su actividad comercial como administradora de fondos de jubilaciones y pensiones, la actora tenía conocimiento que, por expreso imperativo legal, una parte de las comisiones que percibiría de los afiliados, debía ser destinada al pago de las primas de seguro. En consecuencia, toda vez que estos montos constituyen sumas ingresadas a su patrimonio en ejercicio de su actividad comercial y, por lo tanto, forman parte del hecho imponible gravado por el Impuesto sobre los Ingresos Brutos, la accionante conocía ab initio que éstas debían ser incluidas en la base imponible del impuesto.
Las conclusiones precedentes se refuerzan si se tiene en cuenta que los seguros contratados no tienen por beneficiario a los afiliados sino a la propia AFJP, circunstancia que denota que la percepción de los montos para el pago de las primas es, sin duda alguna, una actividad propia de su giro comercial. A su vez, el hecho de que la accionante deba, por imperio legal, discriminar el costo imputable a la prima del seguro respecto del resto de los conceptos que conforman la comisión sólo tiene por objeto que los afiliados puedan conocer, por un lado, el porcentaje que se deduce de sus aportes para el pago de seguros y, por el otro, el importe que la AFJP incorpora a su patrimonio en carácter de retribución o ganancia.

De acuerdo a la Ley N° 24.241, las sumas que las administradoras reciben de sus afiliados en concepto de seguros, forma parte de la comisión y, por ello, debe entenderse comprendido dentro del concepto tributario "ingresos brutos", de acuerdo a la ley local.
No modifica esta calificación el hecho de que se encuentren obligados a contratar el seguro, porque dicha circunstancia no modifica sus obligaciones y responsabilidades. Que tengan que contratar un seguro es una previsión de ley, a fin de reforzar el cumplimiento de una de las obligaciones de las administradoras, obligación que igual podrían tener sin que la ley imponga la contratación del seguro.
Dado que el régimen fue creado de forma integral, las administradoras que luego se conformaron para actuar bajo dicho régimen, conocían sus características, de forma que se encontraban en condiciones de incluir en su cálculo económico-financiero la incidencia de los tributos locales.
Lo que está en juego en este caso, no es una preocupación por las jubilaciones futuras, pues el impuesto no afecta a dichos montos, sino, simplemente, a los márgenes de utilidad de la empresa, en la medida en que no haya computado adecuadamente la
incidencia tributaria local.
Tampoco está en juego el interés federal o se interfiere o perturba las potestades federales o, en suma, se afecta el normal funcionamiento del régimen creado por la Ley N° 24.241.

Las normas fiscales locales no establecen que los porcentajes de las comisiones que las AFJP perciben de sus afiliados y que luego destinan al pago de primas de seguros, no obstante que forman parte del hecho imponible gravado, se encuentran exentos del pago del impuesto a los ingresos brutos.

El hecho imponible en el impuesto sobre los Ingresos Brutos está constituido por el ejercicio habitual y a título oneroso o con propósito de lucro de una actividad dentro de un territorio y la base imponible son todos los ingresos brutos derivados de esa actividad.
En cuanto a la cuantificación de la base, del análisis de los artículos 111, 112 y 126 de la Ordenanza Fiscal para el año 1994 (t.o. por Decreto N° 505) surge claramente que ésta se conforma por el total de ingresos brutos devengados o percibidos como consecuencia, retribución o contraprestación por el ejercicio de la actividad gravada.
Ello así porque tales ingresos constituyen, a criterio del legislador local, una medida idónea para determinar la capacidad contributiva del sujeto, que es la nota distintiva y justificadora de la especie impuesto dentro del género tributos.
De conformidad con la descripción del hecho imponible, a efectos de determinar la base del tributo no se toman en consideración solamente las retribuciones o ganancias netas, sino toda suma de dinero percibida por el contribuyente que tenga origen en el ejercicio de la actividad.

El impuesto nacional a las ganancias y el impuesto local a los ingresos brutos gravan diferentes hechos imponibles y, en consecuencia, su base tiene una conformación distinta. En efecto, mientras que el primero tiene en cuenta las rentas o ganancias que el sujeto pasivo del tributo percibe a consecuencia de su actividad comercial, el segundo se aplica en relación con cualquier suma que perciba el contribuyente originada en la actividad gravada. Por ello, no puede sostenerse que el tributo local incumpla con el deber establecido en el artículo 9º inciso b) de la Ley Nº 23.548.
Asimismo, del cuarto párrafo del artículo 9º inciso b) surge que la ley de coparticipación no impide a los Fiscos locales aplicar el impuesto a los ingresos brutos, aún para el caso de que su base imponible resulte análoga a la que corresponde a algún impuesto nacional.

El Tribunal Superior de Justicia de la Ciudad, en oportunidad de pronunciarse acerca de la alícuota por la que deben tributar el impuestos sobre los ingresos brutos las receptorías de avisos, sostuvo que "las agencias receptoras de publicidad´ se encargan de la simple recepción del aviso y no realizan ninguna actividad suplementaria que integre el proceso de edición. Es porque sólo reciben el aviso para luego remitirlo al editor, que su tarea se reduce a la de intermediación, aún cuando, por las especiales características del medio en el que actúan, dicha intermediación pueda encontrarse sujeta a numerosas y estrictas directivas por parte del editor. (...) En síntesis, las `receptorías´ se subsumen en la descripción genérica de `cualquier otro tipo de intermediarios´, prevista en la ley como un supuesto especial de base imponible (primer párrafo del art. 147; ex 134) y a la que resulta aplicable la alícuota fijada por el inc. 13 del art. 50 del Anexo I de la Ley N° 321 (ley tarifaria correspondiente al año 2000; ex inc. 12 del art. 42 de la Ordenanza Tarifaria)" (TSJ, in re "Asociación de Receptorías de Publicidad (A.R.P.) c/ Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires s/ amparo s/ recurso de inconstitucionalidad", del voto de los jueces Alicia E. C. Ruíz, Ana M. Conde y Guillermo A. Muñoz, sentencia del 6 de septiembre de 2000).

En el caso, se ha configurado un supuesto de error excusable que exime al contribuyente de la aplicación de la sanción de multa (art. 73 de la Ordenanza Fiscal t.o. 1999) impuesta por la Dirección General de Rentas (art. 83 de la Ordenanza Fiscal t.o. 1999), pues existen circunstancias que permiten sostener razonablemente que la omisión en la integración del tributo se debió a la existencia de una situación de interpretación dudosa u oscura, que lo indujo a equivocarse en la recta interpretación y aplicación de la norma.
En efecto, la existencia de una norma nacional que señala que el porcentaje de la comisión de las AFJP destinado al pago de primas de seguros no puede ser considerado "retribución", pudo generar en el actor el convencimiento de que no debía tributar sobre éstas el impuesto a los ingresos brutos en el ámbito local.

Las diferencias de cambio ocasionadas en ventas a plazo realizadas en moneda extranjera se encuentran estrechamente vinculadas a la actividad gravada habida cuenta de que, en tanto recomponen el valor del precio oportunamente facturado, modifican el precio final de los bienes intercambiados en el ejercicio de aquélla actividad.
En consecuencia, en tanto se originan en el ejercicio de la actividad gravada, constituyen ingresos brutos computables en la base imponible del impuesto a los Ingresos Brutos.
En igual sentido, la norma tributaria establece que “para la composición de la base imponible no pueden efectuarse otras detracciones que las expresamente enunciadas” (conf. art. 121 de la Ordenanza fiscal para el año 1985; en sentido similar el artículo 127 de la Ordenanza Fiscal t.o. 1994) y las actualizaciones monetarias no se hallan comprendidas en tal enunciación.

El artículo 106 de la Ordenanza Fiscal correspondiente al año 1985, de similar redacción al artículo 162 del Código Fiscal actualmente en vigencia (t.o. en 2005, BOCABA Nº 2160) establece que el ingreso bruto incluye entre otros los siguientes conceptos: “venta de bienes, prestación de servicios, locaciones, regalías, intereses, actualizaciones y toda otra retribución por la colocación de un capital”. De una lectura literal de la norma surge que ella se refiere a los intereses y actualizaciones en general, por un lado, y específicamente a aquéllos que derivan de una actividad financiera (toda otra retribución por la colocación de un capital), por el otro.
De conformidad con la descripción normativa del hecho imponible, a efectos de determinar la base del tributo no se toman en consideración solamente las retribuciones o ganancias netas, sino toda suma de dinero percibida por el contribuyente que tenga origen en el ejercicio de la actividad.
A mayor abundamiento, la enunciación de conceptos que la norma califica como ingresos brutos no es taxativa, por tanto, el hecho de que hipotéticamente las actualizaciones monetarias de la actividad gravada no se hallen comprendidas en dicha enumeración no obsta a que encuadren en la noción de ingresos brutos.
Más aún, de la Ordenanza Fiscal no surge que las actualizaciones monetarias posean alguna característica distintiva que las excluya del concepto de ingresos brutos. Por el contrario, diversas normas de la Ordenanza encuadran a las actualizaciones como ingresos brutos. Así, tanto el artículo 110 como el artículo 119 de la Ordenanza Fiscal correspondiente al año 1985 (en similar sentido los arts. 116 y 124 de la Ordenanza Fiscal t.o. 1994), referentes, respectivamente, a los préstamos en dinero realizados por las entidades financieras comprendidas en la Ley Nº 21.526 y por las personas físicas y jurídicas no contempladas en dicha ley, computan en su base imponible las actualizaciones monetarias.
En virtud de lo expuesto, las diferencias de cambio constituyen ingresos brutos toda vez que tienen su origen en el ejercicio de la actividad gravada y, además, se hallan expresamente contempladas en la Ordenanza Fiscal.

Los Ingresos Brutos se caracteriza por ser un impuesto de ejercicio y, en razón de ello, los anticipos siempre están sujetos a la liquidación final a realizarse con la declaración jurada anual.
Los anticipos tienen las siguientes características y efectos: 1) son ingresos a cuenta del impuesto que en definitiva corresponda tributar; 2) no revisten el carácter irrevocable del pago; 3) el pago del tributo y el ingreso de los anticipos son obligaciones independientes, con individualidad y fechas de vencimiento propio; 4) su falta de ingreso determina la aplicación de recargos y sanciones; 5) son exigibles por la vía ejecutiva (Fonrouge, Carlos M. Giuliani y Navarrine, Susana Camila, Procedimiento tributario y de la seguridad social, Buenos Aires, Depalma, 8º edición, actualizada y ampliada, 2001, p. 199).
De ello se desprende que los anticipos abonados no revisten carácter definitivo sino que son hechos a cuenta de los que en definitiva corresponda por lo que, si con posterioridad al devengamiento del ingreso se generan otros conceptos que obedecen a la misma causa del ingreso ya devengado, ellos también deben computarse dentro de la base imponible del impuesto.

Las actualizaciones están previstas entre los ingresos brutos gravados por la ley. Sin embargo, más allá de la literalidad del artículo 162 del Código Fiscal actualmente en vigencia (t.o. en 2005, BOCABA Nº 2160, de similar redacción al art. 106 de la Ordenanza Fiscal del año 1985), es preciso señalar que las actualizaciones sólo serán consideradas dentro de la base imponible del impuesto en cuestión si responden al concepto genérico de ingreso bruto. (Del voto en disidencia del Horacio G. A. Corti)

La inflación produce graves distorsiones en el proceso de producción y comercialización de los bienes, constituye un escenario especial, en el que es dificultoso calcular el precio, establecer los márgenes de ganancias e inclusive presupuestar una actividad determinada a cumplirse en cierto plazo.
En este marco surge el problema impositivo de determinar los "ingresos reales" del contribuyente y a la vez compatibilizarlo con un sistema de recaudación que permita que se eliminen los efectos distorsivos que pueden resultar de la desvalorización monetaria entre la fecha de devengamiento del impuesto y el momento de ingreso del anticipo y a su vez el momento del cierre del ejercicio.
Se presenta así la actualización como un mecanismo para preservar el poder adquisitivo de los precios y su posibilidad de reposición de los bienes de cuyo intercambio se trata. Es así que su inclusión en la base imponible es a los fines de definir el ingreso bruto real que refleje efectivamente el precio final que ha percibido el contribuyente, lo cual tiene sustento en las distorsiones del valor del dinero desde el devengamiento del impuesto hasta el ingreso del gravamen y luego desde que se efectuó el anticipo hasta que culminó el ejercicio financiero.

La inclusión de las actualizaciones de precios, como consecuencia de los procesos inflacionarios, está dentro de la base imponible para el cálculo del impuesto sobre los ingresos brutos. Ello surge expresamente de la Ordenanza Fiscal t.o. 1994 y encuentra su lógica en que el precio final de los bienes es modificado por tales actualizaciones. Estos bienes, de otro modo habrían perdido su valor y desequilibrado la ecuación económica de la transacción.

La exclusión de la base imponible para el cálculo del impuesto sobre los ingresos brutos prevista para los reintegros de capital, se refiere no a retribuciones o contraprestaciones por el ejercicio de la actividad, sino a casos en los que el sujeto recupera, no ingresa, sino que percibe lo que ya era propio. La idea o concepto por el que no se tributa es la devolución al contribuyente de lo que ya era suyo.

No es posible encuadrar un supuesto de actualización monetaria por realizar ventas de productos en cuotas como un caso de reintegro de capital porque, aunque la operatoria de una empresa implique que ciertos importes tengan por objeto restablecer el valor adquisitivo de la moneda, constituyen un nuevo ingreso al patrimonio del acreedor.
El mismo régimen se aplica, en este punto, tanto a las entidades financieras como a préstamos que efectúa cualquier sujeto no comprendido en el régimen de la Ley N° 21.526, las actualizaciones siempre están gravadas.

Aunque es probable que desde el punto de vista económico fuese más justo un sistema que excluyese las actualizaciones monetarias de la base imponible para el cálculo del impuesto sobre los ingresos brutos por cuanto podría considerarse que el rubro actualización monetaria no constituye una retribución en sentido estricto sino una recomposición del capital inicial (cf. Enrique G. Bulit Goñi, Impuesto sobre los Ingresos Brutos, 2º edición, Ediciones Depalma, Bs. As., 1997, p. 138), ello no responde al actual diseño de nuestro sistema legal impositivo.

La “contribución” por alumbrado, barrido y limpieza, mantenimiento y limpieza de sumideros, de pavimentos y aceras, y contribución territorial, debe ser considerada un “conglomerado de tributos”, compuesto por una serie claramente diferenciada de hechos imponibles pero que tienen en común su base imponible a partir de la cual se calculan, de forma diferenciada, una serie de obligaciones tributarias. Frente a la situación habitual, en la cual “un tributo” equivale a la existencia de “un único hecho imponible”, la contribución mencionada reúne una serie o una pluralidad de hechos imponibles que, además, no tienen una categorización tributaria común. Si bien en el Código Fiscal hay una regulación común, los diferentes hechos surgen con nitidez al considerar la ley tarifaria que cada año se dicta.
En cuanto a su caracterización, la contribución territorial es un impuesto, cuyo hecho imponible consiste en la ocurrencia del simple hecho antes indicado. Más compleja es la situación de los otros dos hechos. La mayoría de la doctrina, entiende que la contribución de alumbrado, barrido y limpieza, con inclusión de los sumideros (de aquí en más: ABL) es encuadrable como una tasa, cuyo hecho imponible es la concreta y efectiva prestación del servicio de alumbrado, barrido y limpieza en el espacio público adyacente al inmueble del sujeto pasivo del tributo. Sin embargo, hay autores como Jarach, para quien se trata de una contribución especial. Por último, la contribución de pavimentos y aceras es habitualmente calificada como una contribución de mejoras, donde su hecho imponible es el beneficio o valorización diferencial derivados de las obras de pavimento y aceras. En todos los casos la base imponible consiste en “el avalúo oficial atribuido a los inmuebles” (ver art. 1, art. 2 y art. 6 de la ley tarifaria actual). Luego, sobre la base imponible común a los tres hechos se calculan, de forma otra vez separada, cada una de las obligaciones, por medio de tres alícuotas diferenciadas que se aplican sobre el avalúo del inmueble. La doble circunstancia de identificar elementos comunes (común referencia a un derecho real con respecto a un inmueble ubicado en el territorio local y la consiguiente fijación de una base imponible común) y, a la vez, diferenciados (prima facie tres hechos imponibles, que responden a tres categorías tributarias diferentes: impuesto, tasa y contribución especial, y, en definitiva, tres obligaciones que se calculan a través de tres alícuotas diferenciadas) justifican que se hable de “un único tributo” compuesto por un “conglomerado” de tributos.
Dado que, según la ley tarifaria, el tributo de mayor gravitación cuantitativa en el conglomerado bajo examen es el impuesto, los demás tributos involucrados, más allá de su calificación, se ven asimilados al impuesto. Desde esta óptica basada en la idea de prevalencia, toda la “contribución” en juego responde a la categoría “impuesto”.

Los importes percibidos en concepto de primas del seguro colectivo de invalidez y fallecimiento que cobran las A.F.J.P. no forman parte de la base imponible. Ello, sin perjuicio de dejar a salvo la posición contraria de esta Sala que fue revocada por el Tribunal Superior de Justicia.
En el caso, por tratarse esta causa de una contienda sustancialmente análoga a la resuelta por el Tribunal Superior de Justicia en los autos “Arauca Bit A.F.J.P.”, a cuyos fundamentos me remito por razones de brevedad, corresponde resolver la causa conforme la interpretación del derecho efectuada por el Tribunal Superior de Justicia.

El artículo 129 de la Ordenanza Fiscal t.o. 1997 —y disposiciones análogas anteriores— regulaba, entre los supuestos especiales de base imponible, el de exhibición de películas condicionadas, previendo que: “Por la exhibición de películas cinematográficas sólo aptas para mayores de 18 años y de exhibición condicionada (Decreto Nacional nº 828-84, B.O. del 21-3-84), el impuesto se determinará por cada butaca habilitada y de acuerdo con el importe que determine la Ordenanza Tarifaria; el gravamen se ingresará en forma mensual”.
Ahora bien, la legislación aplicable no prevé que, para la aplicación de la base imponible especial para la actividad, exista previamente la obligación de obtener una habilitación especial con la categoría respectiva emanada del órgano de contralor competente. Ello puede ser un requisito para el desarrollo de la actividad; pero no para el devengamiento y exigibilidad del gravamen.
Es así que nada impide a la Dirección General de Rentas iniciar la determinación de oficio al verificar el desarrollo de la actividad gravada por parte del contribuyente, aún cuando carezca de la habilitación correspondiente.

En el caso, la cuestión debatida consiste en determinar si corresponde incluir en la base imponible del impuesto sobre los ingresos brutos las sumas que perciben las A.F.J.P. de sus afiliados, en concepto de primas del seguro colectivo de invalidez y fallecimiento o no.
Al respecto, debo destacar que esta Sala ya se pronunció sobre este tema en las causas “Arauca Bit A.F.J.P. c/GCBA s/recurso apelación judicial c/decisiones de DGR”, expediente RDC nº26/0, sentencia del 20 de mayo de 2003 y “Máxima A.F.J.P. S.A. c/GCBA —Dirección General de Rentas (resolución nº3113-DGR-2000)— s/recurso de apelación judicial c/decisiones de DGR”, expediente RDC nº17, sentencia del 1 de marzo de 2004, en las que se confirmó el criterio del Gobierno local, salvo en lo relativo a la multa, aspecto que fue revocado.
Sin embargo, sometida la cuestión al Tribunal Superior de Justicia, éste se expidió en los autos “Arauca Bit A.F.J.P. Sociedad Anónima c/GCBA (Dr. Hugo Molinero) s/recurso apel. jud. c/decis. DGR (art. 114, Cód. Fisc.) s/ recurso de inconstitucionalidad concedido”, Expte. n.º3005/04 y “Arauca Bit AFJP Sociedad Anónima s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en ‘Arauca Bit AFJP Sociedad Anónima c/ GCBA s/ recurso apel. jud. c/ decis. DGR (art. 114, Cód. Fisc.)’ Expte. n°3006/04”, sentencia del 29 de septiembre de 2004, revocando el pronunciamiento de esta Sala.
El Máximo Tribunal local expresó que las sumas destinadas al pago de seguros que garantizan el financiamiento de las obligaciones de las Administradoras de Fondos de Jubilaciones y Pensiones para con sus afiliados y beneficiarios, no representan un ingreso para éstas sino para la compañía aseguradora, por lo que no integran la base imponible para la liquidación del impuesto sobre los ingresos brutos por cuanto constituyen —al ser ingresos de un tercero— “materia no gravada” (voto del Dr. Casás).
Por lo tanto, y sin perjuicio de dejar a salvo la posición de esta Sala, considero que por tratarse esta causa de una contienda sustancialmente análoga a la resuelta por el Tribunal Superior de Justicia, corresponde resolver la causa conforme a la interpretación del Tribunal Superior de Justicia.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia dictada por la Sra. Juez aquo, en cuanto rechaza la demanda, mediante la cual se solicita que se decrete la nulidad de una resolución de la Administración, que confirma la determinación de oficio respecto al impuesto sobre los ingresos brutos efectuada a la empresa actora y la multa impuesta por evasión impositiva.
La actividad comercial de la actora no es un caso de lo que comúnmente se entiende por intermediación.
En tal sentido, por intermediación, en el tráfico comercial, se puede entender la actividad desplegada para relacionar a dos o más sujetos y quien actúa para posibilitar esa vinculación (intermediario) percibe una comisión. La definición de la Real Academia Española, no es muy distinta, ya que -en su 2º acepción- define a la intermediación como: “[a]ctuar poniendo en relación a dos o más personas o entidades para que lleguen a un acuerdo.” Lo relevante, por tanto, es que el intermediario conecta a sujetos o entidades distintas para que se pongan de acuerdo sobre alguna cuestión.
Es que, el giro comercial de la apelante consiste en proveer a las empresas usuarias de recursos humanos para afrontar determinadas situaciones previstas en la Ley Nº 24.013 y en poner en contacto a dos o más personas a los fines de que entre ellas acuerden algo y percibir por ello una comisión.
Su actividad, ciertamente, es contratar -a su nombre- personal ligado a su parte por un contrato de trabajo permanente discontinuo y, en todo caso, proveerlo a las empresas usuarias ante situaciones extraordinarias. Es decir, los recursos humanos que aporta son propios; por esa razón, no existe, en la especie, intermediación, sino que es ella misma la que acuerda con la empresa usuaria brindarle un servicio, consistente en aportarle recursos humanos.
Es claro, pues, que tal actividad se asimila, más bien, a una locación de servicios que a una intermediación stricto sensu y por ello todos los conceptos facturados a la empresa usuaria integran la base imponible en tanto que, a los fines tributarios, las empresas de servicios eventuales no realizan intermediacion y tributan por la alícuota general del 3%.
Esta interpretación, es la que mantiene la coherencia con los preceptos de la Ley Nacional Nº 24.013 y su Decreto reglamentario -Decreto Nº 342/92-, y el régimen tributario local. Es que, el sentido de las normas tributarias, se debe indagar, como reiteradamente lo dijo la Corte, a través de una razonable y discreta hermenéutica de sus preceptos (CSJN, Fallos, 311:2360, entre otros). Se trata, en suma, de establecer, de forma armónica, el encuadre tributario que corresponde otorgar a la actividad de la actora -empresa de servicios eventuales regulada por los arts. 75 a 80 de la ley 24.013- tomando en consideración una prudente valoración de las normas tributarias de forma de cumplir con sus propósitos.

Atento a las especiales características que presenta la actividad desarrollada por las empresas de servicios eventuales, la doctrina ha expresado que la tradicional relación trabajador y empleador se alteró con una nueva fórmula: trabajador - empleador - usuario o receptor del empleado. Asimismo, en este supuesto, el concepto tradicional de empleador sufre una disociación, debido a que la empresa usuaria es la que organiza y dirige el trabajo del empleado que deriva la empresa de trabajo temporario, cumpliendo la empresa de servicio eventual todos los demás roles del empleador.
La empresa de servicio eventual es un sujeto con capital de riesgo propio que asesora a la empresa usuaria sobre el perfil del trabajador que ella necesita, lo deriva a trabajar en el establecimiento de esta última, asumiendo la titularidad de la relación laboral con el trabajador y cuando éste es dado de baja por la usuaria, trata de conseguirle un nuevo trabajo en otro establecimiento. Es decir, su actividad no es meramente mediadora sino proveedora de mano de obra transitoria; asume el carácter de empleadora y por ello responsable por el pago de las remuneraciones, con independencia de que en el supuesto de no efectuarlas, la usuaria sea solidariamente responsable. De acuerdo a estas características, la firma debe tributar conforme a las normas generales del impuesto, siendo la base imponible la totalidad de los ingresos percibidos, los que están compuestos por los importes facturados a las empresas usuarias, ello es, sueldos y jornales más cargas sociales, más retribución de agencia. En estos casos, el trabajador no establece dos vínculos distintos con cada una de las empresas involucradas, debido a que se trata de un único contrato de trabajo con un solo empleador -la empresa de servicio eventual- y un codeudor -la usuaria- cuya solidaridad se encuentra temporalmente limitada al lapso de vinculación entre ambas empresas.

El perito, como auxiliar de la justicia, limita su función en ilustrar al Tribunal sobre aspectos que hacen a su saber y entender, pero como es de toda obviedad, la calificación jurídica de las circunstancias del caso es resorte exclusivo del magistrado. Por tanto, no puede ser admitido por asignar a la labor pericial el mérito de determinar cómo debe integrarse la base imponible, extremo cuya calificación jurídica corresponde al juez.

Toda vez que las AFJP son meros intermediarios entre los afiliados y las aseguradoras y no tratándose de retribución alguna que pueda ser alcanzada por el impuesto que se discute, no corresponde incluir en la base imponible del impuesto sobre los ingresos brutos las sumas que perciben las A.F.J.P. de sus afiliados, en concepto de primas del seguro colectivo de invalidez y fallecimiento.
Ello, se resuelve a la luz de lo decidido por el Tribunal Superior de Justicia, en los autos “Arauca Bit A.F.J.P. Sociedad Anónima c/GCBA (Dr. Hugo Molinero) s/recurso apel. jud. c/decis. DGR (art. 114, Cód. Fisc.) s/ recurso de inconstitucionalidad concedido”, Expte. n.º3005/04 y “Arauca Bit AFJP Sociedad Anónima s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en ‘Arauca Bit AFJP Sociedad Anónima c/ GCBA s/ recurso apel. jud. c/ decis. DGR (art. 114, Cód. Fisc.)’ Expte. n° 3006/04”, sentencia del 29/09/04.
Como expusiera la Dra. Conde en el caso “Arauca Bit AFJP” ut supra referenciado, el artículo 116 de la Ley Nº 21.241, el pago de las comisiones destinadas al pago del seguro colectivo por invalidez y fallecimiento, no constituye una retribución para la administradora a efectos impositivos. Asimismo, explicó que, “La ley -24.241- impone a cada Administradora de Fondos de Jubilación y Pensión [AFJP] la contratación de un seguro colectivo de invalidez y fallecimiento [arts. 99, 174 y 175] con el objeto de resguardar su equilibrio económico y financiero frente a la eventual muerte prematura o incapacidad laboral de sus afiliados, que mermaría el flujo de cotizaciones al sistema. La incorporación del mecanismo asegurativo indicado tiene por finalidad garantizar el cumplimiento de las obligaciones de la AFJP frente a sus afiliados o beneficiarios... En el diseño del sistema, los afiliados o beneficiarios pagan una comisión que incluye una parte destinada al pago del seguro colectivo. Esa suma es, entonces, recibida por la AFJP, quien la traslada a la compañía aseguradora con la que opera. De tal modo, la AFJP constituye un intermediario entre los aportantes y la aseguradora a la que se destinan los fondos correspondientes al pago de las primas por la contratación del seguro colectivo de invalidez y fallecimiento; por lo que no recibe las sumas como contraprestación o retribución de la actividad que realiza, gravada por el ISIB. Esa circunstancia impide considerar a esos montos un ingreso bruto gravado en los términos del artículo 112 OF 1994 -t.o. decreto 505/94-...” (el destacado me pertenece).

En el caso, la empresa recurrente solicitó la declaración de inconstitucionalidad de la Resolución de la DGR Nº 1202 publicada el 8-5-97, atento a que el propósito de la resolución fue ubicarla como “vendedora directa” de automóviles cuando ello ocurre, según sus dichos, a través de planes de ahorro para fines determinados.
Cierto es que la resolución fue publicada con fecha 8/5/97 y que, como aquella establece, fue creada a los efectos de esclarecer una situación conflictiva del “sistema de planes de ahorro para fines determinados”. El acto en cuestión determinó que: “[v]isto que la venta de automotores “0km” a través del denominado ‘sistema de planes de ahorro para fines determinados’, constituye un conflicto que con diversas modalidades viene soportando el fisco local en relación al impuesto sobre los Ingresos Brutos (...) ...corresponde resolver la situación litigiosa evaluando la responsabilidad tributaria que de acuerdo a la realidad económica del negocio encarado debe asignarse a cada una de las partes intervinientes....”.
Es la propia resolución la que necesitó resolver una situación compleja de acuerdo a la necesidad del negocio jurídico en cuestión, es decir de llevar a cabo una nueva interpretación de la normativa vigente.
En este sentido me parece prudente hacer hincapié en que, desde la propia Administración, se procedió a despejar los conflictos existentes entre los participantes del negocio en el mercado del automotor. En esta línea, es necesario aclarar que el artículo 8º bis de la normativa fiscal del año 1999 dispuso que: “[p]ara la interpretación de las disposiciones de este Código y demás leyes tributarias son admisibles los principios del derecho tributario y administrativo, pero en ningún caso se han de establecer impuestos, tasas o contribuciones, ni se ha de considerar a ninguna persona como contribuyente o responsable del pago de una obligación fiscal, sino en virtud de este Código o de ley formal”.
A pesar de lo expuesto en el artículo precedente, entiendo que al ser la circunstancia que se presenta, de aristas complejas, en donde la normativa vigente y la realidad económica, no fueron precisas, debe estarse a la aclaración ofrecida por la Administración, pero cierto es que, en el caso, no puede de manera alguna la Administración pretender el cobro de la multa por considerarla incursa en la figura de evasión fiscal, cuando el actuar del contribuyente ha sido de buena fe.
En efecto, si bien es cierto, como lo mencionara la recurrente que el principio de irretroactividad de la ley debe ser en un todo respetado también es razonable en cuanto aplicación de las estructuras legales se trata, que este principio es aplicado a una norma y no, como en el caso de la Resolución Nº 1202, a una interpretación que tuvo que llevar a cabo la Administración de un texto normativo ya existente.
Esta circunstancia hace necesario establecer que la nueva interpretación de una norma, sí posee efecto retroactivo, pero esta circunstancia no podrá derivar en la aplicación de una sanción, como la multa impuesta, teniendo en cuenta que el accionar del contribuyente ha sido de buena fe.
Lo expuesto de manera alguna significa hacer lugar a la solicitud de la actora respecto a la declaración de inconstitucionalidad de la Resolución Nº 1202/97.

En el caso, corresponde revocar la sentencia dictada por la Sra. Juez aquo, en cuanto rechaza la demanda instaurada por la actora, tendiente a impugnar resoluciones dictadas por la Administración que determinaron de oficio sobre base cierta la materia imponible respecto al impuesto sobre los ingresos brutos y consideró a la actora incursa en la figura de omisión fiscal.
Ahora bien, del análisis de la normativa que regula el “Plan Canje”, se desprende que las concesionarias que hubieren adherido a dicho régimen debían realizar un descuento sobre el precio de venta al público de los automotores, el cual consistía en un porcentaje, con ciertos topes máximos (v. Decreto de Necesidad y Urgencia del PEN Nº 35/99 y sus modificatorios Nros 397/99 y 926/99).
Por otra parte, la Resolución Nº 499-SHyF-00 dispuso que debía tomarse como base imponible la totalidad del precio de venta incluida la proporción correspondiente a la bonificación por “Plan Canje”, en virtud de la cual, se dispuso la determinación de oficio sobre base cierta y la aplicación de multa a la actora. Asimismo, corresponde poner de resalto que la resolución citada entre sus fundamentos, aparte de enunciar los principios generales en materia de Ingresos Brutos, sostuvo “[q]ue el sistema de venta impulsado mediante [el “Plan Canje”] es una operatoria comercial voluntariamente adoptada por las concesionarias para lograr el incremento de sus ventas”.
Desde mi punto de vista, y de acuerdo con las características que presenta, el descuento efectuado en las operaciones del “Plan Canje”, debe considerarse como uno de los supuestos de “deducciones” de la base imponible, previsto en el artículo 165 inciso 1º del Código Fiscal (t.o. 2000). El hecho de que las concesionarias hayan adoptado este sistema de forma voluntaria, o que haya sido en miras de un incremento en su volumen de ventas, nada obsta a esta conclusión. Ello es así, toda vez que al existir un descuento, nos encontramos frente a una ausencia de ingreso efectivo, por lo que no corresponde su gravabilidad.

En el caso, corresponde revocar la sentencia dictada por la Sra. Juez aquo, en cuanto rechaza la demanda instaurada por la actora, tendiente a impugnar resoluciones dictadas por la Administración que determinaron de oficio sobre base cierta la materia imponible respecto al impuesto sobre los ingresos brutos y consideró a la actora incursa en la figura de omisión fiscal.
El "Plan Canje" tuvo en miras distintos beneficiarios, tanto los usuarios particulares, el público en general (a través del incremento en las medidas de seguridad de los vehículos y la protección del medio ambiente), como asimismo la economía en su conjunto (por el aumento en la demanda interna). De ello se puede razonablemente colegir, asimismo, que las provincias y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires han sido beneficiarias del sistema instaurado (v. considerandos 5º y 7º del Decreto Nº 35/99).
Ahora bien, atento al interés público claramente involucrado en la operatoria del “Plan Canje”, es razonable sostener que el esfuerzo que realiza el Estado Nacional para la concreción del Plan, al cual hace referencia el Decreto de Necesidad y Urgencia Nº 35/99 -materializado a través del bono para la cancelación de impuesto nacionales- guarda las características de una subvención. En este sentido, se expresa Ignacio M. de la Riva, citando a Martinez Lopez-Muñiz, al sostener que “la Administración otorga la ayuda no con vistas a mejorar la situación del beneficiario, sino por razón de la relevancia que posee para el interés público la acción a cuya realización queda afectada la ventaja dispensada” (De la Riva, Ignacio M., Ayudas Públicas, colección Derecho Administrativo, director Cassagne, Juan Carlos, Hamurabi, Buenos Aires, 2002, pág 183).
En este orden de ideas, y en atención a la expresa exclusión de la base imponible prevista por el artículo 163 inciso 4º del Código Fiscal (t.o. 2000) de “[l]os subsidios y subvenciones que otorgue el Estado Nacional y el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires”, es que no corresponde que la accionante tribute por el valor de los bonos que reciba para la cancelación de impuestos nacionales, previstos en el artículo 5º del Decreto del Poder Ejecutivo Nacional Nº 35/99.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia dictada por el Sr. Juez aquo, en cuanto hizo lugar a una demanda ordenando dejar sin efecto una resolución dictada por la Administración que estableció una diferencia sobre ingresos brutos porque entendió que debía emplearse la alícuota del 4,5 %, con fundamento en el artículo 163 del Código Fiscal y el artículo 52 de la Ley Tarifaria que prescribe el mentado porcentaje para la comercialización de billetes de lotería y juegos de azar autorizados -y no la alícuota general del 3 % tributada- y le aplicó una multa a partir de la supuesta conducta omisiva al momento de tributar.
La jurisprudencia ha sido uniforme al indicar que no resulta aplicable en el Derecho tributario sustantivo la analogía. Así se ha indicado reiteradamente por la Corte Suprema de Justicia de la Nación y el Tribunal Superior de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.
En este orden, se ha manifestado que se encuentra en pugna con el principio constitucional de legalidad cualquier extensión analógica de los supuestos taxativamente previstos en la ley tributaria. No cabe aceptar la analogía en la interpretación de las normas tributarias materiales para extender el derecho o imponer obligaciones más allá de lo previsto por el legislador, habida cuenta de la reiterada doctrina en el sentido de que, atendiendo a la naturaleza de las obligaciones fiscales, rige el principio de reserva o legalidad. La prohibición de la interpretación analógica de los tributos, se corresponde con la necesidad de que el Estado prescriba claramente los gravámenes y exenciones para que los contribuyentes puedan fácilmente ajustar sus conductas respectivas en materia tributaria (CSJN, “Eves Argentina S. A.”, 14/10/93, L.L. 1993-E, p. 427; “Bertellotti, Oscar” 28/04/92, L.L. 1992-C, p. 441; “Fleischmann Argentina inc.”, 13/06/89, L.L. 1990-E, p. 549).
Esta línea de pensamiento es seguida por el Tribunal Superior de Justicia de la Ciudad que ha dicho que en el Derecho tributario material o sustantivo la analogía no es aplicable en cuanto a los elementos estructurantes del tributo (hecho imponible, sujetos pasivos y elementos necesarios para la fijación del quantum), ni en lo referente a exenciones. Tampoco es admisible en derecho penal tributario, dado que mediante analogía no pueden crearse infracciones tributarias ni penalidades de ningún tipo. Fuera de estas limitaciones, no hay inconvenientes en la utilización de la analogía, sobre todo en materia de derecho tributario formal y derecho tributario procesal, donde suelen presentarse con bastante frecuencia las lagunas normativas y la remisión obligada a principios contenidos en leyes análogas (TSJBA, “Hipódromo Argentino de Palermo S.A. c/ Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires s/ acción declarativa de inconstitucionalidad”, Nº 506/00, 28/06/01; en similar sentido “Solares de Conesa SA c/GCBA s/ impugnación actos administrativos s/ recurso de inconstitucionalidad concedido”, Nº 5406/07, 13/02/08).
De ahí que pueda concluir que si bien es cierto que la actora administra y explota una sala de bingo, no lo es menos que la base imponible no se determina conforme estipula la normativa estudiada (Código Fiscal art. 155 y Ley Tarifaria, art. 52) y por tanto no le puede ser aplicable -sin más- como pretende el demandado. Pues, como indica Soler, la elección de la base imponible depende, en última instancia de la estructura económica a la cual la imposición se habrá de aplicar; aunque desde un punto de vista subjetivo, deba tenerse en cuanta la particular situación del individuo (conf. Soler, Osvaldo H., Derecho Tributario - Económico Constitucional - Sustancial - Administrativo - Penal, Buenos Aires, La Ley, 2002, p. 120/123).

Una interpretación armónica del Código Fiscal (T.O. 2002) y de la Ley Tarifaria concluir que las actividades de comercialización de billetes de lotería y juegos de azar están gravadas con una alícuota especial del 4,5% sobre una base imponible diferente. Sin embargo, la aplicación de esta tasa sólo procede cuando estén presentes los siguientes requisitos ––según el texto de la ley––: a) los valores de compra y venta de los billetes y los juegos deben ser fijados por el Estado y, en tal caso, b) la base imponible debe estar constituida por la diferencia entre los precios de compra y venta (conf. art. 155, inc. 1, Código Fiscal, t.o. 2002).
En el caso, a los fines de determinar la alícuota que debe tributar el actor, es necesario analizar si su actividad consiste en la comercialización de billetes de lotería y juegos de azar y, en tal caso, si se cumple con los recaudos que prevé la ley.

En el caso, corresponde admitir parcialmente la apelación deducida contra la resolución del Juez a quo que rechazó la acción de amparo deducida contra la Resolución Nº 2355/DGR/07 que establece un régimen de anticipos de recaudación del impuesto sobre los ingresos brutos adecuado al Sistema de Recaudación y Control de Acreditaciones Bancarias “Sircreb” por considerarlo confiscatorio y sin fundamento legal ni constitucional, y en consecuencia, ordenar que la demandada sólo retenga anticipos de ingresos brutos mediante dicho sistema sobre aquéllos importes que respondan a honorarios de la actora.
En efecto, en el caso no se cuestiona el sistema de recaudación en sí mismo sino la forma en que se implementó respecto de una determinada actividad (administración de consorcios). No se atacó por ilegítimo el mecanismo de percepción directa de las cuentas bancarias para el caso de los ingresos brutos, sino la falta de discriminación entre los importes que en la cuenta de los administradores de consorcio son depositados en concepto de honorarios (sobre los que corresponde efectuar la retención) y aquéllos que pertenecen a las expensas que los consorcistas abonan mensualmente que, como tales, no son parte de la base imponible del tributo a pagar por el administrador del consorcio.

El hecho imponible que origina la obligación de pagar la tasa de justicia, es la solicitud de prestación de un servicio por parte del órgano jurisdiccional respecto de la pretensión deducida.
El tributo debe abonarse por el solo hecho de solicitar la intervención del Poder Judicial, y tiene como base imponible la pretensión deducida, sin que interese a los fines fiscales el resultado concreto del juicio o los remedios que pudiere intentar en el futuro el demandante.

Conforme a la regulación establecida en el Código Fiscal de la Ciudad, el Impuesto sobre los Ingresos Brutos debe tributarse por el ejercicio habitual y a título oneroso en la Ciudad de Buenos Aires del comercio, industria, profesión, oficio, negocio, locación de bienes, obras y servicios, o de cualquier otra actividad, cualquiera sea el resultado obtenido, la naturaleza del sujeto que la preste y el lugar donde se realice.
Se desprende de ello que se trata de un gravamen basado en el principio de terrritorialidad, ya que recae sobre las actividades desarrolladas -total o parcialmente- en el éjido del estado local.
La realización por un mismo contribuyente de actividades gravadas por el impuesto, en áreas territoriales sometidas a la potestad tributaria de distintos fiscos, implica la posibilidad de que cada uno de éstos exija su pago calculando como base imponible el total de los ingresos devengados, abarcando incluso las etapas de la actividad efectuadas en otros territorios. Ello determinó la necesidad de articular mecanismos que eviten el riesgo de la imposición tributaria múltiple.
De lo contrario, los agentes económicos se verían impulsados a actuar sólo dentro de una misma jurisdicción territorial, lo cual conspiraría contra la tendencia natural a la expansión de la actividad, en detrimento del interés general.
Al encomendarse al Congreso de la Nación la regulación del comercio interprovincial (art. 75, inc. 13 CN) se tuvo en mira, precisamente, preservar a las actividades que se desenvuelven en dos o más jurisdicciones, del riesgo de que sean sometidas a una imposición múltiple -provincial y nacional- que la obstruya o encarezca, como resultado de la aplicación de tributos semejantes sobre una misma porción de base imponible.
Luego de diversos antecedentes se celebró el Convenio Multilateral vigente, suscripto en el año 1977 por las - por entonces- veintidós provincias, la Municipalidad de Buenos Aires y el Territorio Nacional de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur, el cual reviste el alcance de un tratado entre las jurisdicciones partícipes y constituye la herramienta jurídica implementada para evitar la superposición del impuesto sobre los ingresos brutos, respecto a las actividades que se desarrollan en más de una jurisdicción.

En el caso, corresponde declarar la inconstitucionalidad sobreviniente del último párrafo del artículo 172 del Código Fiscal para el período 2001/2002, en cuanto obsta al ajuste por inflación de los anticipos del Impuesto sobre los Ingresos Brutos del período mencionado y rechazarla con relación al ajuste del saldo a favor del período 2000/2001.
En efecto, las normas que regulan el ajuste por inflación de los anticipos no fueron derogadas, sino suspendidas en su aplicación hasta el resurgimiento del hecho que lo sustenta y lo torna aplicable. El fenómeno inflacionario no puede ser desconocido, siendo por demás notorio y evidente su acaecimiento en nuestro país y que de no ser evaluado en su preciso alcance de acuerdo con los hechos del caso, traería aparejado un claro perjuicio al sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria.
El impedimento que trae aparejado para el accionante la imposibilidad de ajustar sus anticipos conforme al mecanismo de ajuste consagrado legislativamente, pero suspendido temporalmente en su aplicación por no haber existido los presupuestos económicos distorsivos que la justificaban al tiempo del dictado de la Ley Nº 23.928, vulnera el principio de capacidad contributiva y la garantía de razonabilidad en el ejercicio del poder tributario, afectando al derecho de propiedad que emerge del artículo 17 de la Constitución Nacional y lo preceptuado por al artículo 8º del Pacto de San José de Costa Rica.

En el caso corresponde reliquidarse el período fiscal 2002 tanto los anticipos, como el eventual saldo a favor del período anterior -no acreditado- como el impuesto -determinación final- tomando como base imponible el balance confeccionado a valor nominal o histórico.
La disputa entre actora y demandada está centrada en cómo determina el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires la base imponible para determinar, por un lado, las sumas que corresponde anticipar como Impuesto sobre los Ingresos Brutos y, por el otro, el importe correspondiente a la liquidación definitiva de dicho impuesto. Tal diferencia entre el mecanismo de liquidación de uno y otro elemento de la obligación tributaria surge de normas locales inferiores a la Ley Nacional Nº 23.928. Por ello, debe razonablemente entenderse que el régimen establecido para la liquidacion del Impuesto sobre los Ingresos Brutos es tal que los anticipos parten de la misma base imponible que el impuesto. Y la base imponible debe entenderse sujeta a lo dispuesto por la Ley Nº 23.928 aún vigente. Dicha conclusión surge de interpretar el artículo 156 del Código Fiscal (t.o. 2002) en armonía con la norma superior y los principios constitucionales en juego. En esa tesitura, a fin de salvaguardar la garantía de propiedad corresponde evitar que se le imponga a la actora contribuyente una carga adicional, cual es la de soportar la depreciación del crédito o, en otras palabras, el mayor tributo resultante de la compensación de valores heterogéneos. De lo contrario, el Estado estaría aumentando sus recursos fiscales a costa del derecho de propiedad de los contribuyentes. (Del voto en disidencia del Dr. Esteban Centanaro)

En el caso, a efectos de la tributación del Impuesto sobre los Ingresos Brutos se ha decidido que la actora es una empresa de servicios eventuales que consiste en una prestación de servicios por lo que corresponde definir la base imponible y alícuota conforme a las que debió tributar el referido gravamen.
Conforme el Código Fiscal vigente para el año 1999, el impuesto se determina sobre la base de los ingresos brutos devengados durante el período fiscal, por el ejercicio de actividad gravada, salvo expresa disposición en contrario (principio general establecido en el art. 135 de la ley 150 y modif.).
Definida la actividad desarrollada por la accionante como prestación de servicios, se concluye que la misma debió ajustarse a las indicadas pautas de determinación de base imponible pues no estaba previsto tratamiento especial alguno para su caso.
Corresponde ahora precisar la alícuota que debió aplicar el contribuyente al liquidar su impuesto.
La Ley Tarifaria para el año 1999 fijó una alícuota general del 3% para las actividades de comercialización -mayorista y minorista-, de prestaciones de obras y/ o servicios en tanto no reciban un tratamiento específico (disposición equivalente a la contenida en las Ordenanzas Tarifarias vigentes para los años 1993 a 1998 ambos inclusive).
Así las cosas, teniendo en cuenta que las normas tarifarias aplicables durante los períodos discutidos en ningún caso dieron un tratamiento especial a la actividad desenvuelta por la empresa actora, debe tributar a la alícuota general arriba indicada –es decir, del 3%–.

En el caso, corresponde revocar la medida cautelar concedida por el Sr. Juez a quo y en cambio, ordenar a la demandada cautelarmente que sólo retenga mediante el Sistema de Recaudación y Control de Acreditaciones Bancarias -SIRCREB- (de las cuentas bancarias de los accionantes) las sumas correspondientes a los ingresos brutos producidos por la actividad “alquiler de inmuebles”.
Cabe recordar que el SIRCREB es un régimen de recaudación del Impuesto sobre los Ingresos Brutos que se hace efectivo, "prima facie", respecto de las cuentas abiertas a nombre de uno o varios titulares, siempre que cualquiera de ellos o todos revistan el carácter de contribuyentes del citado impuesto en la categoría locales. Ahora bien, en principio, del ordenamiento jurídico que regula el SIRCREB, la retención opera sobre la totalidad de los depósitos del contribuyente, sin discriminar entre aquéllos que son pasibles de retención y los que no están alcanzados por el impuesto.
Ahora bien, los actores denuncian que, en las cuentas bancarias que poseen en un banco, no sólo se depositan alquileres de inmuebles de su propiedad (cuyos montos resultan materia imponible del impuesto de los ingresos brutos y, por tanto, sujetos al SIRCREB), sino también honorarios, producto del ejercicio liberal de la profesión (materia, en principio, no imponible). Ello así, corresponde concluir que, "ab initio", se podría producir –tal como esta dictada la medida cautelar- una carga ilegítima a supuestos ajenos a la ley o, lo que es lo mismo, una retención respecto de algunos importes depositados a favor de los demandantes que no constituyen la base imponible del Impuesto sobre los Iingresos Brutos a su cargo, dicho esto, obviamente, en el limitado ámbito cognoscitivo propia de las medidas cautelares y sin que lo dicho, deba tomarse como un adelanto de la decisión de fondo.
Cabe añadir que esta solución es la que se muestra como más razonable y equitativa toda vez que resguarda los derechos de ambas parte del litigio, pues -mientras se tramita la causa- permite que la demandada perciba los ingresos brutos producidos por la actividad “alquiler de inmuebles” sobre la que no está controvertido que los accionantes deban tributar.

En el caso, corresponde reliquidarse el período fiscal 2002, tanto los anticipos, como el eventual saldo a favor del período anterior -no acreditado en autos-, como el impuesto -determinación final-, tomando como base imponible el balance confeccionado a valor nominal o histórico.
La disputa entre actora y demandada está centrada en cómo determina el Gobierno de la Ciudad la base imponible para determinar, por un lado, las sumas que corresponde anticipar como Ingresos Brutos y, por el otro, el importe correspondiente a la liquidación definitiva de dicho impuesto.
Tal diferencia entre el mecanismo de liquidación de uno y otro elemento de la obligación tributaria surge de normas locales inferiores a la Ley Nacional Nº 23.928. Por ello, y de conformidad con los considerandos precedentes, debe razonablemente entenderse que el régimen establecido para la liquidacion del Impuesto sobre los Ingresos Brutos es tal que los anticipos parten de la misma base imponible que el impuesto. Y la base imponible debe entenderse sujeta a lo dispuesto por la Ley Nº 23.928, aún vigente. Dicha conclusión surge -en síntesis- de interpretar el artículo 156 del Código Fiscal (t.o. 2002) en armonía con la norma superior y los principios constitucionales en juego. En esa tesitura, a fin de salvaguardar la garantía de propiedad corresponde evitar que se le imponga a la actora contribuyente una carga adicional, cual es la de soportar la depreciación del crédito o, en otras palabras, el mayor tributo resultante de la compensación de valores heterogéneos. De lo contrario, el Estado estaría aumentando sus recursos fiscales a costa del derecho de propiedad de los contribuyentes. (Del voto en disidencia del Dr. Esteban Centanaro)

En el caso, corresponde confirmar la determinación de oficio del Impuesto sobre los Ingresos Brutos únicamente por los ingresos del actor proveniente de los “bonos” del artículo 5 del Decreto Nº 35/99 dictado por el Poder Ejecutivo Nacional denominado “Plan Canje”, y revocar la multa impuesta a la contribuyente por omisión fiscal (art. 84 CF t.o 2002).
En efecto, el bono emitido por el Estado significó para el contribuyente un ingreso en especie y como tal formaba parte de la base imponible del Impuesto sobre los Ingresos Brutos durante los períodos controvertidos, toda vez que lo contrario no surge ni de las leyes fiscales locales vigentes en los años 1999 y 2000, ni de las normas federales que instauraron el llamado “Plan Canje” (conf. decreto 35/99 y las normas que lo modificaron o complementaron). De este modo, la resolución impugnada resulta válida en cuanto dispuso que los ingresos devengados a favor, en este caso de las concesionarias, por las ventas realizadas bajo el régimen instaurado por el Decreto Nº 35/99 cuyo pago era realizado con el certificado, forman parte de la base imponible del Impuesto sobre los Ingresos Brutos. En consecuencia de lo expuesto, corresponden revocar la sentencia apelada que declaró la nulidad de las Resoluciones impugnadas en cuanto tomaron como base imponible para liquidar las obligaciones en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos de la actora esos ingresos provenientes de los “bonos”. A consecuencia de lo resuelto en ambas instancias, el fisco podrá reclamar a la contribuyente únicamente el ajuste de su Impuesto sobre los Ingresos Brutos respecto a los montos de los bonos gestionados por la empresa en los términos del artículo 5º del Decreto Nº 35/99.

En el caso, corresponde confirmar la determinación de oficio del Impuesto sobre los Ingresos Brutos únicamente por los ingresos del actor proveniente de los “bonos” del artículo 5 del Decreto Nº 35/99 dictado por el Poder Ejecutivo Nacional denominado “Plan Canje”, y revocar la multa impuesta a la contribuyente por omisión fiscal (art. 84 CF t.o 2002).
En efecto, ya no es un hecho controvertido la configuración del tipo objetivo de la infracción señalada. Sin embargo, en lo que respecta a la responsabilidad por ilícitos tributarios, la cuestión no se limita a la mera comprobación del hecho descripto en la norma, sino que además deberá acreditarse la existencia del elemento subjetivo correspondiente a cada infracción. De esta manera la conducta omisiva imputada a la actora, para la configuración de la infracción prevista en el artículo 84 del Código Fiscal (t.o. 2002), requiere indefectiblemente la existencia de culpa por parte del agente. Si no la hay o no se ha probado, no hay oportunidad para el reproche penal (Gurfinkel de Wendy, Lilian; Russo, Eduardo Angel, "Ilícitos Tributarios", Ed. Depalma, pág. 233). En la presente controversia el error invocado por el demandante, incurrido al excluir de la base imponible del Impuesto sobre los Ingresos Brutos las sumas obtenidas por el bono previsto en el artículo 5º del Decreto Nº 35/99 del Poder Ejecutivo, se acredita con la solvencia de los argumentos de hecho y de derecho invocados y comprobados durante la sustanciación de la causa. Se observa que la errónea liquidación del tributo por parte del contribuyente se debe a una interpretación equívoca de lo que para él significó la percepción del bono creado por la mentada norma, el que si bien resultó un subsidio para el adquirente del rodado, fue un verdadero ingreso para el concesionario. Desde estas perspectivas, considero admisible la concurrencia de error excusable por parte del contribuyente, proponiendo al acuerdo dejar sin efecto la multa por omisión de impuesto aplicada a tenor del artículo 84 del Código Fiscal (t.o. 2002).

En el caso, corresponde hacer lugar parcialmente al recurso de inconstitucionalidad interpuesto por la actora exclusivamente en relación con el agravio constitucional planteado por violación al principio de reserva de ley tributaria.
Liminarmente, cabe destacar que la demandante en su recurso invoca la garantía mediante la cual no existe tributo sin ley formal, principio enunciado como "de legalidad tributaria" o "reserva de ley", consagrado por los artículos 4º y 17 de la Constitución Nacional y el artículo 51 de la Constitución local.
En tal sentido, -a su entender- la aplicación del artículo 167 del Código Fiscal (1980) en los términos de la sentencia cuestionada, resulta violatorio del principio de prohibición de la analogía en materia tributaria, al haber sido aplicado al supuesto de autos -concesión de obra pública bajo la modalidad gratuita- entre la actora y el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires.
En este sentido, resulta oportuno recordar que el Tribunal Superior de Justicia de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires ha expresado que "[s]i bien la interpretación de los preceptos impositivos de esta jurisdicción no habilitan el recurso de inconstitucionalidad previsto en el artículo 113, inciso 3° Constitución de la Ciudad de Buenos Aires y artículo 26, inciso 4 de la Ley N° 7, tal regla puede ceder cuando el recurrente demuestra en forma acabada y convincente que se ha infringido, al desentrañar los preceptos en juego, el significado de las reglas que definen el núcleo central del presupuesto de hecho cuya verificación en el campo factual da nacimiento a la obligación de pago de un tributo, genera una minoración o agravamiento de la tarifa o de la cuota, torna procedente una u otra base de cálculo -base imponible- o habilita o desecha la aplicación de una exoneración o beneficio, por hallarse comprometido, en tal supuesto, el principio de reserva de ley tributaria (cfr. mi voto en la causa: "GCBA s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en 'Martínez y Lutz S.R.L. c/ DGR (Res. 3642/DGR/2000) s/recurso de apelación judicial c/ decisiones de DGR'", expediente nº 2131, sentencia del 14 de mayo de 2003, en Constitución y Justicia [Fallos del TSJ], Ed. Ad-Hoc, t. V, ps. 283 y ss)- del voto del Dr. Casás en autos "GCBA s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en Bingos Platenses SA c/ GCBA y otros s/ impugnación actos administrativos", expte nº6720/09, sentencia del 10/03/2010.
Así, de conformidad con lo expuesto precedentemente, en la especie, se han configurado circunstancias que permiten sostener razonablemente una cuestión constitucional. Ello, en la inteligencia de que los derechos supuestamente vulnerados a la actora tienen una vinculación directa con la cuestión debatida y lo decidido en autos. (Del voto en disidencia parcial de la Dra. N. Mabel Daniele).

En el caso, corresponde confirmar la resolución de grado, en cuanto rechazó la medida cautelar solicitada por la parte actora, con el objeto de que se disponga el cese de las retenciones sobre el Impuesto sobre los Ingresos Brutos mediante el Sistema de Recaudación y Control de Acreditaciones Bancarias -SIRCREB-.
Ahora bien, la prueba agregada en autos no resulta suficiente para demostrar que las retenciones efectuadas hayan recaído sobre importes que no representan la base imponible del Impuesto Sobre los Ingresos Brutos para las agencias de publicidad.
En efecto, las constancias incorporadas a la causa no resultarían idóneas para demostrar, ni siquiera con la provisoriedad que caracteriza a esta etapa liminar del proceso, que las retenciones por aplicación de la Resolución Nº 2355-DGR-2007 estarían reacayendo sobre ingresos tanto de operaciones gravadas por el tributo como no alcanzadas por él.
Así, ni la certificación contable ni los extractos bancarios aportados por el recurrente han logrado demostrar que las retenciones del Impuesto Sobre los Ingresos Brutos se realicen entre los importes que, en su cuenta, corresponden efectivamente a la base imponible sobre las que su parte debe tributar y aquellos montos que supuestamente son percibidos para el pago de las contrataciones realizadas por cuenta y orden de terceros.
En conclusión, como se señalara no se ha demostrado, "prima facie", para admitir la tutela preventiva que la demandada estaría efectuando retenciones sobre sumas que no estarían gravados por el Impuesto sobre los Ingresos Brutos.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto rechazó la demanda de repetición interpuesta por la actora (fábrica-terminal) respecto a lo pagado en virtud de la determinación de oficio del Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
En efecto, la actora negó que las operaciones sobre las cuales se hizo la determinación de oficio hayan sido ventas concertadas en forma directa entre ella y los consumidores finales, y señaló que comercializa sus bienes a través de planes de ahorro previo, concesionarios y algunas ventas directas.
Así las cosas, como lo ha señalado el Tribunal Superior de Justicia en autos “Plan Óvalo” (Exp. 3351/04, sentencia del 4 de mayo de 2005, punto 3 del voto del Dr. Casás), “en el proceso económico tendiente a la producción y enajenación de automóviles, la modalidad de venta mediante plan de ahorro previo, hace que –entre el fabricante de los automotores y el adquirente- intervengan dos operadores: la administradora de los planes de ahorro previo (cuya función es admitir concesionarias, integrar los grupos de adquirentes, recaudar los fondos y adjudicar las unidades) y el concesionario seleccionado por el comprador (que entrega y factura la unidad)”.
Ello así, de los términos de los artículos 1323 del Código Civil y 450 del Código de Comercio, surge que en la compraventa una parte paga un precio (el comprador) y la otra entrega una cosa (el vendedor). Si, como ha dicho el Tribunal Superior de Justicia en la causa “Plan Ovalo”, la administradora del plan de ahorro previo es quien recauda los fondos y adjudica las unidades, resta por determinar si es la terminal o la concesionaria quien vende al consumidor final.
En este contexto, se podría suponer que el concesionario vende al consumidor final con la intermediación de la administradora del plan de ahorro previo. Para que ello fuera así, a su vez, el concesionario debería pagar un precio a la terminal y así revenderlo al consumidor final. Sin embargo, del propio diseño del sistema de venta mediante plan de ahorro previo, surge que la recaudación de fondos correspondiente al precio del vehículo que realiza la sociedad de ahorro es girada directamente a la terminal.
Es así que los concesionarios, en esta modalidad de venta, no son quienes en realidad venden los automóviles toda vez que, por un lado, no reciben el precio por parte del adquirente a cambio de la entrega de la unidad y, por el otro, tampoco son compradores pues el precio de la unidad es girado por la administradora del plan de ahorro al fabricante. Por ello, cabe concluir que hay compraventa entre la terminal y el adquirente toda vez que el precio que paga este último es recibido por el fabricante y éste, a su vez, entrega la unidad.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto rechazó la demanda de repetición interpuesta por la parte actora (fábrica-terminal) respecto a lo pagado en virtud de la determinación de oficio del Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
La recurrente planteó la improcedencia de la multa por evasión fiscal del tributo en virtud de que –según su criterio- no ha mediado en el caso un comportamiento doloso y no le ha ocasionado perjuicios a tercero.
A tales efectos, cabe señalar que en referencia a la falta de culpa o dolo por parte del actor, debe tenerse presente que la Corte Suprema ha señalado que "en cuestiones de índole sancionatoria, esta Corte tiene consagrado el criterio de la personalidad de la pena que, en su esencia, responde al principio fundamental de que sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquél a quien la acción punible le pueda ser atribuida objetiva como subjetivamente” (Fallos: 271:297)" (CSJN, "in re" "Buombicci, Neli A.", LL, 1994-A, 342).
Con criterio complementario he sostenido que estas infracciones se configuran por la sola realización de la acción reprochable, sin que resulte necesario la verificación de un determinado resultado (conf. mi voto en "Carrefour Argentina S.A. c. CCBA s/otras causas con trámite directo ante la Cámara de Apelaciones", Expte N° RDC 512/0).
En autos se encuentra acreditada –en el marco del procedimiento administrativo- la falta impositiva reprochable al actor y su negligencia o culpabilidad. Por caso, si el actor tuvo dudas sobre el modo de determinar la base imponible, pudo haber recurrido al organismo fiscal y plantear una consulta en sede administrativa (conforme mi voto en expediente RDC 24/0, "Plan Ovalo S.A. de Ahorro para fines determinados c/ DGR (Res. Nº3700/DGR/2000) s/ Recurso de Apel. Jud. c/ decis. DGR (art.114 Cód. Fiscal), curso de acción que no se verificó en el presente caso.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto rechazó la demanda de repetición interpuesta por la parte actora (fábrica-terminal) respecto a lo pagado en virtud de la determinación de oficio del Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
En efecto, el recurrente no acredita que su omisión se debió a la existencia de una situación dudosa u oscura que lo indujera a equivocarse en la recta interpretación y aplicación de la norma -art. 31 de la Ordenanza Tarifaria (art. 32, punto 20 de la O.T. 1994, art. 31, punto 20 de la O. T. 1995, art. 34, punto 20 de la O.T. 1997, art. 39, punto 20 de la O.T. 1998).
Es así que el contribuyente no probó que al momento de declarar y abonar el tributo existieran diversas interpretaciones -ya sea en el ámbito administrativo o judicial- que lo indujeran a actuar del modo en que lo hizo (artículo 72 de la Ordenanza Fiscal del año 1998 –Decreto 324/98-; artículo 84 del Código Fiscal 1999 –Ley 150- artículo 87 del t.o. conforme el Decreto 347/00, el artículo 94 del Código Fiscal 2001- Decreto 38/01- y el artículo 94 del Código Fiscal 2002- Decreto 240/02). En particular, el apelante no acreditó ningún comportamiento contradictorio en las resoluciones de la Administración en el marco de la aplicación del Impuesto sobre los Ingresos Brutos. Por lo demás, cabe señalar que el hecho de litigar no supone sin más la existencia de una interpretación dudosa u oscura de la norma que lleve al actor a incurrir en error excusable.
Tampoco el actor acredita haber actuado con la debida diligencia cuando declaró el tributo. Ello es así porque si tenía dudas sobre qué alícuota debía aplicar y qué base imponible debía considerar, pudo recurrir al organismo fiscal y plantear una consulta sobre el particular en sede administrativa (conforme mi voto en “Plan Ovalo S.A. de ahorro para fines determinados c/DGR (Res. Nº3700/DGR/2000) s/ Recurso de apel. jud. DGR (art. 114 Cód. Fiscal), sentencia del 11.6.2004), curso de acción que no se verificó en el presente caso.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto rechazó la demanda de repetición interpuesta por la actora (fábrica-terminal) respecto a lo pagado en virtud de la determinación de oficio del Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
En efecto, el punto dirimente para zanjar el pleito remite a establecer si las operaciones que generaron las diferencias reclamadas fueron hechas a consumidores finales o, como alega la recurrente, por las características de los vehículos que fabrica (ómnibus y camiones) sus ventas siempre se refieren a “bienes de capital” ajenos al concepto legal de consumidor final.
En este sentido, y ante la falta de una definición en la normativa fiscal, esta Sala, recurrió a diferentes reglas de interpretación jurídica para determinar el alcance que corresponde asignar al referido concepto y concluyó que: “…de conformidad con el uso habitual que corresponde asignar a los términos empleados por el legislador, por “consumidor final” debe entenderse a quien adquiere un determinado bien para su uso o consumo personal, es decir, que lo aprovecha para sí mismo y lo extingue con su uso, sin proceder a su posterior comercialización. Cabe destacar que, recurriendo a un método de interpretación armónico, corresponde tener en cuenta que, con posterioridad a algunos de los períodos bajo análisis, en las Ordenanzas Fiscales correspondientes a los años 1997 y 1998 se especificó el alcance que en el ámbito local tiene esa figura, al establecer que “debe considerarse consumidor final a los sujetos: 1) cuando hagan uso o consumo de los bienes adquiridos, 2) cuando el consumo se materialice en el primer uso según su actividad. A su vez, el Decreto Nº 304-GCBA-98 estableció que, sin perjuicio de la definición dada al referido concepto en las mencionadas ordenanzas fiscales, no se considerarían ventas efectuadas a consumidores finales cuando los adquirentes utilizan el bien adquirido ‘como bienes de cambio para su posterior reventa mayorista o minorista’, o cuando se los utiliza ‘como bienes de uso’. Finalmente la Ley Nº 150 — Código Fiscal t.o 1999— y los Códigos Fiscales posteriores establecieron que constituyen consumidores finales (…) ‘las personas físicas o jurídicas que hagan uso o consumo de bienes adquiridos, ya sea en beneficio propio, o de su grupo social o familiar, en tanto dicho uso o consumo no implique una utilización posterior directa o indirecta, almacenamiento o afectación a procesos de producción, transformación, comercialización o prestación o locación de servicios a terceros” (cf. “Vicla Sociedad Anónima c/ DGR (Res. Nº 4412/DGR/2000) s/ recurso de apelación judicial c/ decisiones de DGR”, RDC 36/0 del 8/10/2003).
Un alcance idéntico fue atribuido por la Corte Suprema de Justicia de la Nación al concepto de consumidor final a los efectos del Impuesto sobre los Ingresos Brutos de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires "in re" “Tecno Sudamericana S.A c/ Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires”, sentencia del 27 de abril de 2010 (Fallos 333:530).
Sin embargo, al momento de tramitar la exención establecida por el Decreto Nº 92/94, la recurrente denunció con carácter de declaración jurada que su actividad estaba destinada a la “fabricación y armado de carrocerías para automóviles, camiones y otros vehículos para transporte de carga y pasajeros…”. Frente a ello, la completa orfandad probatoria evidenciada en los presentes actuados, torna ilusoria la posibilidad de dar por ciertas las afirmaciones formuladas en autos por la actora, sobre quien pesaba la carga de aportar pruebas suficientes para demostrar la veracidad de sus dichos (art. 301, CCAyT).

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto rechazó la demanda de repetición interpuesta por la parte actora (fábrica-terminal) respecto a lo pagado en virtud de la determinación de oficio del Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
En cuanto a la multa, por evasión fiscal del tributo acorde con una interpretación sistemática de la normativa aplicable corresponde señalar que, por un lado, el juicio de repetición abarca “los tributos” y que, por otro, las multas tienen previsto un régimen de ejecutoriedad diferente al de las gabelas (arts. 450 y 457 del CCAyT). Dentro de ese esquema, quien paga una multa tributaria lo hace o bien porque se rechazó con carácter firme su impugnación o porque abonó voluntariamente la sanción sin recurrirla. En el primer supuesto, la cosa juzgada obstaría la repetición, mientras que en el segundo se habría renunciado a discutir la legitimidad de la multa (cf. TSJ en “G.C.B.A s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado” en: “Frávega SA c/ GCBA s/ impugnación de actos administrativos”, expte. n° 5549/07, sentencia del 2 de mayo de 2008, voto del juez Lozano). De modo concordante con ello, en el marco de regulaciones que se ocupan expresamente del tema, se ha estimado correcto que la acción de repetición de la multa sólo podría plantearse en el segundo supuesto —pago voluntario —y en una proporción idéntica a la del tributo que se pretende repetir (vgr. arts. 84, 180cc de la ley 11683, así como Carlos M. Giuliani Fonrouge y Susana Camila Navarrine, “Procedimiento tributario y de la seguridad social”, 7ma. Edición, pags. 452, 454 y 733/734, Depalma, CABA 1999).
Así entonces, la repetición de la multa solicitada por la contribuyente exigiría demostrar un respaldo normativo y fáctico que el accionante no ha enunciado ni probado.

La jurisprudencia ha entendido que se configura error excusable en los siguientes casos:
a) Cuando existe una difícil interpretación de las normas aplicables o la mala redacción de sus disposiciones sumadas a las confusiones derivadas de fallos contradictorios (Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso administrativo Federal, sala III 24/07/2008 Cepas Argentina S.A. (TF 24146-1) c. DGI PET 2008 (setiembre-403), 11 - IMP 2008-19 (Octubre), 1659 AR/JUR/6891/2008).
b) Por la complejidad de la cuestión en debate (Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso administrativo Federal, sala V 24/08/2007 Metrovías S.A. (TF 24242-I) c. DGI IMP 2007-23, 2176 AR/JUR/6433/2007).
c) Por las dificultades que presentó para la propia autoridad fiscal la caracterización de la actividad del contribuyente (Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso administrativo Federal, sala III 07/09/2005 Ros Rig S.A. c. D.G.I. La Ley Online; AR/JUR/6172/2005).
d) Cuando el contribuyente se encuentra frente a diferentes interpretaciones emanadas de dos ámbitos de la Administración que invocan a su respectivo favor el carácter de autoridad de aplicación en las normas de la materia (Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso administrativo Federal, sala IV 04/05/2004 Farmina S.A. (TF 15.505-I y Acum. 16.269-I) c. Dirección Gral. Impositiva La Ley Online; AR/JUR/3020/2004).
e) Ante la razonable oscuridad de la norma, ya sea por normas intrincadas o contrapuestas, o simplemente por criterios interpretativos distintos que colocan al contribuyente en la posibilidad —razonable— de equivocarse al aplicarla. (Tribunal Fiscal de la Nación, sala C, Fecha: 19/10/2006, Nerli, Antonio Alfredo, Publicado en: La Ley Online; Cita Online: AR/JUR/9139/2006; con cita de "T.V.C. Puntana S.A. s/recurso de apelación" sala A del T.F.N. 8/7/04).
f) La difícil interpretación de las normas aplicables de lo cual dan cuenta los distintos criterios que motivó en el organismo recaudador la cuestión debatida conforme los dictámenes agregados a la causa (Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso administrativo Federal, sala IV 30/09/2003 Pedro Jaimovich y Cía. S.A. c. Dirección General Impositiva LA LEY 2004-B, 521 - IMP 2004-A, 572 AR/JUR/3285/2003).
g) El tema ha sido causa de diferentes debates jurisprudenciales habida cuenta de las dificultades interpretativas, y la actora intentó mediante peticiones obtener de la Administración el criterio que debía seguir a fin de determinar su obligación tributaria, lo que motivó el inicio de la verificación (Tribunal Fiscal de la Nación, sala A 07/12/2005 Latir Administradora de Salud S.R.L. La Ley Online; AR/JUR/8106/2005).

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto rechazó la demanda de repetición interpuesta por la actora (fábrica-terminal) respecto a lo pagado en virtud de la determinación de oficio del Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
En efecto, la actora negó que las operaciones sobre las cuales se hizo la determinación de oficio hayan sido ventas concertadas en forma directa entre ella y los consumidores finales, y señaló que comercializa sus bienes a través de planes de ahorro previo, concesionarios y algunas ventas directas.
Ello así, cuando en el marco del contrato de compraventa bajo el sistema de ahorro previo se altera el modelo y/o se incorporan accesorios no previstos en el plan original, afrontando el valor diferencial el concesionario, no existe en relación con esos cambios, venta directa entre el fabricante y el beneficiario del plan quien, a la postre, abona los mayores costos involucrados.
Los dos supuestos descriptos configuran operaciones distintas y provocan la aplicación de una alícuota diferente a los fines del impuesto sobre los ingresos brutos: “…(i) el monto correspondiente al valor de la unidad adjudicada constituye una 'venta directa de la fabrica terminal al consumidor' sujeta a la alícuota general del 3%, mientras que (ii) el monto adicional originado por el cambio de modelo o los accesorios incorporados resulta 'una venta directa del concesionario al consumidor', por lo que la fábrica terminal debe aplicarle sus ingresos generados por tal motivo la alícuota reducida del 1,5% correspondiente a la actividad industrial…” (cf. “Volkswagen Argentina SA” (expte. n° 6517/09, sentencia del 10 de agosto del 2011) voto de la jueza Ana María Conde, criterio adoptado por la mayoría).
El detalle con el que dejo expuestas las diversas características de los supuestos mencionados tiene por finalidad advertir que la determinación de la alícuota aplicable, o en su caso de la base imponible, dependen de acreditaciones idóneas tanto para probar el circuito del dinero que comprometen las ventas analizadas, como el resto de los extremos de hecho contemplados en la Resolución de la Dirección General de Rentas Nº 1202/97.
En el supuesto que nos ocupa, la recurrente, no sólo omite toda enunciación en torno a la operatoria de los planes de ahorro sino que tampoco ha siquiera ofrecido un peritaje a partir del cuál se pudieran analizar las cuentas bajo las cuales se instrumentan los pagos que configuran la base imponible sobre la que luego habrán de aplicarse las alícuotas respectivas.

En el caso, corresponde revocar la resolución de grado, y en consecuencia, hacer lugar a la medida cautelar solicitada por la parte actora, con el objeto de suspender la resolución administrativa mediante la cual el Director General Adjunto impugnó las declaraciones juradas presentadas por la empresa, determinó de oficio la materia imponible -prestación de servicios- y el Impuesto sobre los Ingresos Brutos -alícuota general del 3%- resultante.
En efecto, de los informes de autos surge que el procedimiento seguido por el organismo fiscal para otorgar la exención o –en su caso– incorporar a la contribuyente al padrón de gravados a alícuota 0% importó una constatación "in situ" de la actividad de la empresa, con cotejo de documentación, aplicación de lo establecido por el nomenclador de actividades económicas para la Ciudad Autónoma de Buenos Aires (NAECBA) –resolución SHyF/4136/03– y verificación de los códigos de actividad de los principales clientes.
Por su parte, el informe de devolución que motivó la pérdida de la exención consideró que la actividad de la empresa no consistía en "acabado de productos textiles", sino en "tintorería industrial", por lo que se trataba de una prestación de servicios que, como tal, debía tributar a la alícuota general (3%). Esta vez, el procedimiento seguido por el organismo fiscal no importó constatación "in situ", ni inspección o verificación alguna, sino que se circunscribió a la aplicación lisa y llana de los informes técnicos, correspondientes a otros contribuyentes.
En este contexto, el derecho invocado por la actora aparece verosímil, toda vez que el cambio de criterio operado en el expediente administrativo se contrapone al que la misma Dirección General de Rentas sostuvo durante más de diez años con fundamento en la actividad real constatada en el establecimiento, y la modificación de la categoría contributiva se basa en informes técnicos emitidos en el marco de inspecciones a contribuyentes distintos de la peticionante.

El hecho imponible del Impuesto sobre los Ingresos Brutos está constituido por el ejercicio habitual, y a título oneroso o con propósito de lucro, de una actividad en la Ciudad, cualquiera sea el resultado obtenido (conf. art. 119 del Código Fiscal t.o. 2002). Así pues, “quien ejerza una actividad dentro del territorio de manera habitual y con proposito de lucro, deberá pagar el impuesto aun cuando no haya obtenido ganancias o haya operado a pérdida” (Bulit Goñi, Enrique, “Impuesto sobre los ingresos brutos”, 2ª ed., Bs. As., Depalma, 1997, p. 86).
En efecto, el Impuesto sobre los Ingresos Brutos no grava las ganancias netas. Así pues, el hecho de que ciertas operaciones supongan un mayor costo de endeudamiento no autoriza, sin más, a computarlas como deducciones. En este sentido, el Código Fiscal es claro en cuanto a que “[d]e la base imponible no pueden efectuarse otras deducciones que las expresamente enunciadas en el presente Código, incluso los tributos que inciden sobre la actividad” (art. 164).

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto rechaza parcialmente la demanda de impugnación de la determinación de oficio del Impuesto sobre los Ingresos Brutos respecto de la entidad bancaria actora.
El punto a elucidar es si efectivamente se trata de sumas -diferencias de cambio pasivas- que la norma autoriza a detraer de la base imponible (art. 150, CF, t.o. 2002); más precisamente, si las diferencias de cambio pueden considerarse una “actualización pasiva” en los términos del Código Fiscal. A mi juicio, la respuesta es negativa.
Más allá de que la cotización de una divisa puede evolucionar en función de un proceso inflacionario, la relación no necesariamente es lineal. El tipo de cambio también puede fluctuar por otras razones y no resulta asimilable estrictamente a una indexación.
Es decir que la única forma de actualización admitida para los depósitos bancarios consiste en la aplicación del Coeficiente de Estabilización de Referencia (CER), de modo que –según la citada norma– las diferencias de cambio no constituyen un mecanismo de actualización.
Si bien lo dicho hasta acá resulta suficiente para desestimar el agravio de la actora, cabe agregar que mediante el artículo 1º, apartado 11 del Anexo I de la Ley N° 1192 se modificó el artículo 158 del Código Fiscal (t.o. 2003) y se estableció un nuevo criterio para la determinación de la base imponible para este tributo en las operaciones realizadas por las entidades financieras. Según esa modificación, la base imponible quedaba “constituida por el total de la suma del haber de las cuentas de resultado, no admitiéndose deducciones de ningún tipo”. Esta modificación fue objeto de una acción declarativa de inconstitucionalidad, desestimada por el Tribunal Superior de Justicia (“Asociación de la Banca Especializada Asociación Civil c/ GCBA”, expte. nº 3136/04, 16/3/2005). Más allá de que el período fiscal considerado en estos autos no se rige por la norma analizada en ese juicio, considero conveniente señalar que, como sostuvo en esa oportunidad el Tribunal, “en el Impuesto a los Ingresos Brutos, la base imponible está integrada por la movilización total de riquezas provenientes de la actividad que constituye el hecho imponible. Así entonces no hay desigualdad, según ya fue dicho, con el intermediario residual, pero tampoco con los demás contribuyentes que por regla sólo pueden realizar deducciones previstas por el legislador”.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto rechaza parcialmente la demanda de impugnación de la determinación de oficio del Impuesto sobre los Ingresos Brutos respecto de la entidad bancaria actora.
El punto a elucidar es si efectivamente se trata de sumas -diferencias de cambio pasivas- que la norma autoriza a detraer de la base imponible (art. 150, CF, t.o. 2002); más precisamente, si las diferencias de cambio pueden considerarse una “actualización pasiva” en los términos del Código Fiscal.
He de referirme, al antecedente de esta Sala en los autos “Algodonera Santa Fe SA c/ GCBA”, EXP 3027/0, 8/8/2005, que la actora invoca en apoyo de su pretensión. A diferencia de lo que sucede en estos autos, en aquel fallo el contribuyente no era una entidad financiera y, en consecuencia, no resultaba aplicable la base imponible especial establecida para esas entidades. Por otra parte, en aquel precedente se debatía si las diferencias de cambio positivas integraban la base imponible, mientras que en esta oportunidad se discute si esas diferencias resultan deducibles. Así pues, la conclusión de la mayoría del Tribunal en “Algodonera Santa Fe” fue que “las diferencias de cambio constituyen ingresos brutos” (punto III.3 "in fine"), afirmación en modo alguno incompatible con la que se propicia en este caso. Ello es así porque, como principio, toda suma de dinero percibida por el contribuyente que tenga origen en el ejercicio de la actividad integra la base imponible (conf. mi voto en “Arauca Bit AFJP c/ GCBA”, RDC 26/0, 20/5/2003). En cambio, las deducciones admitidas son sólo aquellas expresamente previstas por la norma.
En ese orden de ideas, la distinción conceptual entre diferencias de cambio y actualizaciones no resultaba determinante para la solución del caso en el precedente que invoca la apelante, pero sí lo es en este pleito, toda vez que la cuestión a decidir consiste en determinar, precisamente, si esas diferencias de cambio resultan deducibles en concepto de “actualizaciones pasivas”. Por las razones antes desarrolladas, la respuesta a esta pregunta es negativa.

La existencia o no de culpa del contribuyente resulta irrelevante para determinar la procedencia de los intereses por la omisión de impuestos.
En efecto, en materia tributaria el interés financiero o compensatorio es una indemnización debida por el contribuyente al Fisco por haber incurrido en mora y, en consecuencia, reviste carácter estrictamente resarcitorio (Folco, Carlos María, "Procedimiento Tributario", Ed. Rubinzal Culzoni, p. 346). Así, su procedencia resulta totalmente independiente de las sanciones administrativas cuyo objeto es reprimir infracciones, puesto que su finalidad no consiste en sancionar el incumplimiento a los deberes fiscales sino, por el contrario, reparar el perjuicio sufrido por el Estado a consecuencia de la falta de ingreso oportuno del tributo.
Por su parte, la Corte Suprema de Justicia ha señalado que el interés común en el pago puntual de los impuestos tiene por objeto permitir el normal desenvolvimiento de las finalidades del Estado (“Orazio Arcana”, 18/3/1986). También tiene dicho el Alto Tribunal que “la conducta del contribuyente que ha dejado de pagar el impuesto –o que lo ha hecho por un monto inferior al debido– en razón de sostener un criterio en la interpretación de la ley tributaria sustantiva distinto del fijado por el órgano competente para decidir la cuestión no puede otorgar sustento a la pretendida exención de los accesorios, con prescindencia de la sencillez o complejidad que pudiese revestir la materia objeto de controversia. Ello es así máxime si se tiene en cuenta que (…) se trata de la aplicación de intereses resarcitorios, cuya naturaleza es ajena a la de las normas represivas” (“Citibank NA c/ DGI”, 1/6/2000).

En el caso, corresponde revocar la sentencia de grado, y en consecuencia dejar sin efecto la multa aplicada por omisión, impuesta en los términos del artículo 84 del Código Fiscal -t.o. 2002-, por haber incurrido en error excusable.
En efecto, con respecto al error excusable como causa de exoneración de las sanciones previstas para castigar la conducta imputada, resulta adecuado precisar que “[n]o existe regla fija a su respecto, pues la invocación de tal circunstancia exige la apreciación de cada caso particular y, desde luego, según el criterio del funcionario llamado a juzgar la situación planteada; es decir, entonces, que el juzgador -funcionario administrativo o judicial- debe apreciar las características del caso, la conducta del infractor y la verosimilitud de los argumentos que éste invoque en su descargo. Si algo se pudiera decir con carácter general es, únicamente, que el error excusable requiere un comportamiento normal y razonable del sujeto frente al evento en que se halló; si la persona procedió con la prudencia que exigía la situación y pese a ello incurrió en omisión, no se le puede condenar” (confr. Giuliani Fonrouge, Carlos M. y Navarrine, Susana Camila, Procedimiento Tributario y de la Seguridad Social, 8ª Ed., Depalma, Buenos Aires, 2001, p. 321).
En este contexto, cabe destacar que al liquidar el Impuesto sobre los Ingresos Brutos la actora deducía de la base imponible del impuesto los descuentos y bonificaciones efectuados a obras sociales y entidades de medicina prepaga en forma indirecta a través de mandatarias, al igual que lo hacía con los descuentos y bonificaciones otorgados directamente a las instituciones referidas. En este sentido, corresponde puntualizar que si bien el Fisco local cuestionó ese modo de liquidación del impuesto, considerando que los descuentos y bonificaciones efectuados a través de intermediarios constituían un gasto operativo de la recurrente y, en consecuencia no deducibles de la base imponible del Impuesto en cuestión, lo cierto es que la interpretación efectuada por la parte actora con respecto a la naturaleza jurídica de los descuentos y bonificaciones controvertidos fue compartida por parte de la propia Administración.
De este modo, si se considera que dentro de la misma Administración existieron diferentes interpretaciones con respecto a la procedencia de la deducibilidad de la base imponible del ISIB de descuentos y bonificaciones efectuados a obras sociales y entidades de medicina prepaga en forma indirecta a través de mandatarias, no cabría sostener que existió una actuación negligente e irrazonable por parte del contribuyente. Esta circunstancia, sumada a la complejidad de la operatoria y las particularidades de la causa, conducen a que la multa oportunamente impuesta por el Fisco deba ser dejada sin efecto, toda vez que la omisión imputada pudo haberse originado en un error excusable.

En el caso, corresponde revocar la sentencia de grado, y en consecuencia, rechazar la demanda interpuesta por la parte actora, con el objeto de impugnar la determinación de oficio de la Administración sobre el Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
En efecto, no obran en el expediente constancias tendientes a acreditar la imposibilidad de trasladar el Impuesto sobre los Ingresos Brutos al precio final del pasaje. Ello, aún cuando la actora sostiene –en lo sustancial– que el Estado Nacional, al fijar una tarifa que no contempla en su composición al mencionado gravamen, impide la traslación del tributo local, convirtiéndolo en una gabela análoga al Impuesto a las Ganancias, y violando así el Régimen de Coparticipación Federal.
Ahora bien, si bien se encuentra acreditado que el Estado Nacional establece bandas tarifarias con topes máximos y mínimos, y que las empresas de transporte interjurisdiccional alcanzadas por la norma se encuentran obligadas a fijar el precio de los pasajes dentro de dichos valores (conf. decreto 2407/2002), lo cierto es que la actora no ha logrado probar aquello que sirve de sostén a su argumento principal, que es precisamente la imposibilidad de trasladar al precio del pasaje el impuesto cuestionado. De esta manera, no puede sostenerse sin una adecuada composición de costos, que la empresa se haya visto imposibilitada de trasladar el tributo local, máxime cuando la alícuota para el caso –conforme la resolución determinativa de oficio– es del 1,5%, frente al 40% de incremento inicial de la tarifa fijada por el Estado, con la posibilidad –dependiendo del caso– de adicionarle entre un 10% y un 85% posteriormente.
La existencia de una banda tarifaria dentro de la cual la empresa puede fijar el valor, le da la posibilidad a ésta de trasladar el Impuesto a los Ingresos Brutos, circunstancia que diferencia este caso de aquellos en los cuales hay una tarifa única decidida por el Estado.

En el caso, corresponde revocar la sentencia de grado, y en consecuencia, rechazar la demanda interpuesta por la parte actora, con el objeto de impugnar la determinación de oficio de la Administración sobre el Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
Al respecto, no se encuentra controvertido que bajo la vigencia del Decreto N° 958/1992 los servicios de tráfico libre y ejecutivos tenían un régimen de tarifa libre, y que a partir del Decreto N° 2407/2002 se establecieron bandas tarifarias con mínimos y máximos que restringieron la facultad de las compañías de transporte alcanzadas por la norma para fijar los precios de los pasajes.
Ello así, no cabe aceptar una correlación mecánica entre todos los sistemas de fijación pública de tarifas y la imposibilidad de trasladar el Impuesto sobre los Ingresos Brutos. Corresponde a los jueces atenerse a la especificidad de cada régimen jurídico y a las circunstancias concretas que revela cada caso sometido a examen.
Así, en este expediente, el régimen tarifario no es rígido, presenta una clara flexibilidad al sólo establecer límites mínimos y máximos y, a la vez, no se ha producido ninguna prueba que acredite la imposibilidad de incluir en esa banda la incidencia del tributo.

En el caso, corresponde revocar la sentencia de grado, y en consecuencia, rechazar la demanda interpuesta por la parte actora, con el objeto de impugnar la determinación de oficio de la Administración sobre el Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
En efecto, no obran en el expediente constancias tendientes a acreditar la imposibilidad de trasladar el Impuesto sobre los Ingresos Brutos al precio final del pasaje. Ello, aún cuando la actora sostiene –en lo sustancial– que el Estado Nacional, al fijar una tarifa que no contempla en su composición al mencionado gravamen, impide la traslación del tributo local, convirtiéndolo en una gabela análoga al Impuesto a las Ganancias, y violando así el Régimen de Coparticipación Federal.
En efecto, aun suponiendo que efectivamente se encontrara acreditada en el caso la analogía con los fallos de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, "in re" “Transportes Automotores La Estrella S.A. c/Provincia de Río Negro”, sentencia del 29/11/2005, y “El Cóndor Empresa de Transportes S.A. c/Provincia de Buenos Aires”, sentencia del 3/5/2007, lo cierto es que las bandas tarifarias son fijadas por el Estado Nacional, y toda vez que el Impuesto a las Ganancias es un impuesto federal, la accionante debería haber efectuado el cuestionamiento intentado en dicho ámbito.
En otras palabras, es en esa jurisdicción en donde la actora debería haber cuestionado la falta de previsión, en la conformación de dichos valores, del tributo local trasladable. Así pues, si por ese motivo se hubiese producido una ruptura del artículo 9º, inciso b) de la Ley de Coparticipación, ello deberá ser compensado, en todo caso, por el Gobierno Federal, y no el local.

A efectos de determinar la porción que, de la totalidad de los Ingresos Brutos de la empresa de transporte automotor interjurisdiccional, le corresponde al Fisco local, el criterio relevante es el lugar de origen del viaje, de modo que integran la base imponible los ingresos de la empresa que se deban a viajes cuyo origen haya sido la Ciudad de Buenos Aires.

En el caso, corresponde revocar la sentencia de grado, y en consecuencia, hacer lugar a la excepción de inhabilidad de título opuesta por la demandada.
En efecto, se ha puesto de relieve “el carácter constitucionalmente dudoso del ‘régimen tributario’ creado por medio del Decreto N° 714/92 …, tanto desde el punto de vista de la reserva de ley como desde la óptica de la autonomía de las provincias, los municipios y la Ciudad de Buenos Aires. Sin embargo, la Corte Suprema, desde el caso ‘Edenor’ (Fallos 322 : 2331) hasta ‘Edesur’ (Fallos 329 : 2975) ha argumentado en forma constante sobre la base de la constitucionalidad de dicho régimen, criterio que corresponde acatar” (Sala I de esta Cámara, voto del Dr. Horacio G. Corti en autos “Edesur SA c/ GCBA s/ acción meramente declarativa (art. 277 CCAyT)”, expte. EXP 2956 / 0, sentencia del 28/12/07; análogamente: voto de los Dres. Conde y Casás en autos “GCBA s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en ‘EDESUR SA c/ GCBA s/ acción meramente declarativa (art. 277 CCAyT)’ ”, TSJ, expte. 6164 / 09, sentencia del 18/5/09).
De conformidad con estos lineamientos, la conducta de las autoridades locales que se oponga a las disposiciones del Decreto N° 714/92 no puede ser convalidada.
En el orden de ideas indicado, se advierte que la diferencia que se formula en la sentencia cuestionada entre las facultades del Fisco local para verificar los cálculos realizados por el contribuyente a fin de compensar el importe de los servicios prestados y las de controlar la determinación de la base imponible no es compatible con lo dispuesto en el artículo 19 de dicho decreto. En efecto, de acuerdo con la cláusula citada, al cabo de tres meses de presentada la liquidación por el contribuyente, sin que medien objeciones del Fisco, se entiende que la Administración acepta la exactitud de “las cifras y cálculos que hayan servido de base para cada depósito”. Esta norma –cuyo tenor literal es claro– no deja lugar a interpretaciones que permitan sostener que una vez vencido el lapso trimestral señalado subsiste la atribución del Fisco local de revisar la base imponible del tributo.
En consecuencia, al iniciarse -años después- las actuaciones administrativas que arrojaron las diferencias reclamadas en autos, se hallaba largamente vencido el plazo previsto por el artículo 19 del Decreto N° 714/92. Por ende, conforme lo establece la cláusula legal aludida, debe entenderse que la Administración había aceptado la exactitud de las liquidaciones presentadas por la empresa prestataria del servicio público de energía eléctrica y que la deuda objeto de la litis resulta inexistente.

Cuando el proceso no tenga como objeto el cobro de una suma de dinero, la base imponible de la tasa de justicia no se cuantifica conforme lo establecido en el artículo 7º, inciso “a”, de la Ley N° 327 sino conforme lo establecido en el inciso “d” de dicho artículo, para los juicios en que se discuten cuestiones relacionadas con “…otros derechos susceptibles de apreciación pecuniaria”.

Como integrante de la Sala I, en otra oportunidad, señalé en la causa "CENTRAL PUERTO S.A. c/ G.C.B.A s/ REPETICIÓN", Expte. Nro.: 3848-0, del 28-09-2006 que, más allá del nombre que se le atribuye a la Contribución de Alumbrado, Barrido y Limpieza (v. título III del CF. t.o. 2007, artículos 214 y siguientes), las designaciones que a un instituto jurídico le otorga la propia ley que lo crea o regula no necesariamente coinciden con la real estructura jurídica de dicho instituto.
En la doctrina nacional y comparada es común distinguir dos tipos generales de tributos. Cabe distinguir tributos “vinculados” y “no vinculados”, donde el factor de distinción es justamente la vinculación del hecho imponible con algún tipo de actividad estatal. El tributo no vinculado típico es, claro, el impuesto, cuyo hecho imponible no tiene ninguna vinculación con actividades estatales. Por su parte, hay dos clásicos tributos de carácter vinculado, la tasa y la contribución especial.
La “contribución” de Alumbrado, Barrido y Limpieza se trata de un “conglomerado de tributos”, compuesto por una serie claramente diferenciada de hechos imponibles pero que tienen en común su base imponible, el avalúo oficial atribuido a los inmuebles, a partir de la cual se calculan, otra vez de forma diferenciada, una serie de obligaciones tributarias.
Si bien en el Código tiene una regulación común, los diferentes hechos surgen con nitidez al considerar la Ley Tarifaria que cada año se dicta, entre los que cabe distinguir: I) la contribución de alumbrado, barrido y limpieza (con su adicional por el servicio de mantenimiento y limpieza de sumideros); II) la contribución territorial y III) la contribución de pavimentos y aceras.
La doble circunstancia de identificar elementos comunes (sujeto pasivo y base imponible) y, a la vez, diferenciados (tres hechos imponibles que responden a tres categorías tributarias diferentes) justifica que se hable de “un único tributo” compuesto por un “conglomerado” de tributos.
Al tratarse de un “conglomerado de tributos”, prevalecería el tributo de mayor gravitación por sobre “los demás tributos reunidos en un solo gravamen” (Jarach).

En el caso, corresponde revocar parcialmente la sentencia de grado, y en consecuencia, hacer lugar a la demanda respecto a que sólo se puede agravar con el Impuesto de Sellos, el importe pactado por las partes en concepto de alquileres y no el monto que se paga por la prestación de servicios no gravados.
En efecto, surge del expediente que las partes suscribieron un "contrato de sublocación y prestación de servicios".
Ello así, en concordancia con la indivisibilidad en la ejecución de las prestaciones, las partes establecieron un precio único e indiferenciado para ambas, distinguieron tres períodos e hicieron constar que se agregaría el IVA a cada precio, según correspondiera.
Ahora bien, teniendo en cuenta la normativa tributaria vigente (arts. 332, 344 y 353 del CF, t.o. 2007), que grava la instrumentación de sólo una de las obligaciones asumidas en el acuerdo, los contratantes establecieron en la cláusula 39 que, a los efectos de la cancelación del Impuesto de Sellos, estimarían la parte del precio que corresponde a la sublocación de las unidades en un documento separado que sería considerado parte del contrato.
En este contexto, no se advierten razones que justifiquen descartar el contenido del anexo de estimación de la parte del precio sujeta al gravamen, pues se trata de un documento al que la voluntad de los contratantes –así como atribuyó un carácter indivisible a las prestaciones y determinó un “precio único”– consideró como parte integrante del contrato.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto rechazó la demanda interpuesta por la parte actora, con el objeto de impugnar la resolución administrativa que calculó el Impuesto de Sellos sobre la totalidad del monto del contrato celebrado.
En tal orden de ideas, advierto que los contratantes han unido las prestaciones convenidas. De la propia interpretación del contrato surge que las obligaciones son inescindibles. En consecuencia, al momento de fijar el tributo no se puede separar lo que las partes voluntariamente unieron.
El anexo que se pretende alegar y que tiene una mensuración al solo efecto del pago del Impuesto de Sellos en la Ciudad, carece de una correlación consistente con el texto del contrato. Se trata de una adición artificiosa con el único fin de reducir, al margen del sistema legal, el impacto tributario. Tal como señalé, la actora pretende dividir aquello que el propio contrato consideró indivisible.
Para que el referido anexo tuviera coherencia con todo el contrato debió contener claramente un detalle discriminado de la significación económica de cada una de las obligaciones que lo componen. Pero es claro que no ha sido esa la voluntad de las partes en el contrato, pues su lectura, realizada a la luz de la buena fe, muestra que se ha convenido un valor único por la sublocación ofrecida.
En tales condiciones, considero que la base imponible del Impuesto de Sellos, a la luz del principio de la realidad económica contenido en el Código Fiscal, es el precio único pactado en el contrato. (Del voto en disidencia parcial del Dr. Esteban Centanaro)

En el caso, corresponde rechazar la demanda interpuesta por la actora -empresa dedicada a la impresión y prestación de servicios informáticos- con el objeto que se declare la nulidad de la resolución mediante la cual se determinó de oficio la materia imponible del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, se le reclamó las sumas omitidas y se le impuso una multa por omisión fiscal.
Ello así, toda vez que se constata que los ingresos provenientes de las actividades prestadas por la empresa actora en cumplimiento de subcontratos celebrados con las UTEs -Uniones Transitorias de Empresas- que integra, generadores de las diferencias fiscales reclamadas, no quedan excluidos de la base imponible.
De las constancias de la causa surge que la actora no solamente prestaba servicios a la UTE en carácter de aportes, sino que, así como contribuía en la medida en que le exigía su participación, también realizaba prestaciones a la UTE en cumplimiento de una subcontratación que no guardaba relación alguna con los mencionados aportes. En efecto, al margen de los aportes a los que la empresa actora se obligó para que la UTE pueda concluir su objeto, esto es, las contribuciones debidas que se estipularon en el anexo I del contrato constitutivo, vinculadas con la programación, implementación y mantenimiento de software, se pactó mediante una subcontratación entre la empresa y la UTE la prestación de servicios que no integran los aportes, a saber, proveer los equipos para el desarrollo del soporte del software y realizar los procesamientos centralizados que requiera la prestación del servicio.
En concreto, las notas de cargo emitidas por la actora, si bien hacen mención a “aportes para las actividades de la UTE” se refieren a emisión de tarjetas magnéticas, incremento del espacio en disco y alquiler de equipamiento, entre otras tareas, actividades comprendidas en el anexo II del contrato constitutivo, en tanto implican la provisión del uso de los equipos necesarios para el desarrollo del soporte del software.
En ese marco, resulta razonable encuadrar los servicios brindados por la actora a los que corresponden las notas de cargo en las actividades para las que la UTE subcontrató a ella, excluyéndolos de los aportes que no integran la base imponible.
En este sentido, no resulta aplicable a los ingresos de la actora lo establecido por el artículo 137, inciso 10, de la Ordenanza Fiscal t.o. 1997, y en los Códigos Fiscales siguientes, en los que se dispone, con relación al Impuesto sobre los Ingresos Brutos, que “[n]o integran la base imponible…[e]l valor de los aportes de los integrantes de las Uniones Transitorias de Empresas necesarios para dar cumplimiento al contrato que les da origen”.
El mentado principio de la “realidad económica” refuerza la necesidad de valorar, a los fines tributarios, la esencia de las prestaciones en cuestión, con independencia de que por ellas la actora haya emitido “notas de cargo”.

En el caso, corresponde rechazar la demanda interpuesta por la actora -empresa dedicada a la impresión y prestación de servicios informáticos- con el objeto que se declare la nulidad de la resolución mediante la cual se determinó de oficio la materia imponible del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, se le reclamó las sumas omitidas y se le impuso una multa por omisión fiscal. Ello así, toda vez que se constata que los ingresos percibidos por la actora en el marco de la unión transitoria de empresas -UTE- durante los años 1996, 1997 y 1998 no se originaron exclusivamente en aportes en los términos del artículo 137, inciso 10, de la Ordenanza Fiscal t.o. en 1997 y los siguientes códigos fiscales.
No asiste razón a la demandante en cuanto se agravió de que la Juez de primera instancia considerara cuestionable que por los importes consignados en las notas de cargo aquélla haya tributado el impuesto al valor agregado si los consideraba aportes a la UTE. La Magistrada recordó, en referencia al Impuesto al Valor Agregado, que cuando se trata de servicios que presta una UTE a través de los aportes que le han sido contribuidos por sus integrantes, el hecho imponible se verifica por su accionar, de ello que la imposición de impuesto recae sobre la UTE, siendo ella la obligada a su pago.
En tales condiciones, los argumentos de la actora, relativos a las diferencias existentes entre ambos tributos, no resultan suficientes para apartarse de la conclusión a la que arribó la Magistrada de primera instancia, pues encontrándose probado que la actora tributó a su cargo y abonó el Impuesto al Valor Agregado por los servicios prestados a la UTE, reconoció con su accionar que efectivamente se trataba de ingresos provenientes de contrataciones y no de aportes.
En efecto, más allá de las diferencias que existen entre el Impuesto al Valor Agregado y el Impuesto sobre los Ingresos Brutos, lo cierto es que la forma en que la actora tributó aquél resulta contradictoria con la postura que asumió con respecto al último, tanto en sede administrativa como en el proceso judicial.

En el caso, corresponde rechazar la demanda interpuesta por la actora -empresa dedicada a la impresión y prestación de servicios informáticos- con el objeto que se declare la nulidad de la resolución mediante la cual se determinó de oficio la materia imponible del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, se le reclamó las sumas omitidas y se le impuso una multa por omisión fiscal.
Ello así, toda vez que la exención al Impuesto sobre los Ingresos Brutos establecida por el Decreto N° 92-PEN-94 que alcanzó a la actora, fue incorrectamente aplicada por ésta al momento de liquidar el impuesto, ya que aquélla fue otorgada al solo efecto de eximir del impuesto sobre los ingresos brutos por el ejercicio exclusivo de la actividad de imprenta y la actividad que la actora realiza, bajo los contratos en análisis, son un conjunto de tareas que constituyen una prestación de servicios.
Habida cuenta de que las normas tributarias vigentes al momento de producirse el hecho imponible no definen el concepto de “actividad de imprenta”, es adecuado señalar que, según el Diccionario de la Real Academia Española, imprenta es el “[a]rte de imprimir”, definiendo al término “imprimir” como la acción de: “[m]arcar en el papel o en otra materia las letras y otros caracteres gráficos mediante procedimientos adecuados” o “[c]onfeccionar una obra impresa” o “[e]stampar un sello u otra cosa en papel, tela o masa por medio de la presión” o “[f]ijar en el ánimo algún afecto, idea, sentimiento, etc” o “[d]ar una determinada característica, estilo, etc., a algo” o “[i]ntroducir o hincar con fuerza algo en otra cosa”.
Atento las cláusulas que surgen de cada contrato, se advierte que si bien la actora realizaba una actividad de impresión a los efectos de cumplir con el objeto propuesto en los convenios, dicha actividad no se ejecutaba de forma individual, ya que la empresa actora no se obligó únicamente a brindar un servicio de impresión, sino que se comprometió a realizar un conjunto de actividades compuesto por la impresión láser, el ensobrado, la generación de imágenes de duplicados de facturas en medio magnético/óptico (DR-ROM) y de su distribución. Así las cosas, resulta claro que efectivamente la actividad que desarrolló la actora no era la de imprenta "stricto sensu", ya que excede los límites de la definición antes esbozada, sino que en todos los casos se obligó a prestar un servicio, compuesto por un conjunto de actividades diferentes, entre ellas la de la impresión, que en conjunto cumplían el objeto de los contratos.

En el caso corresponde confirmar la sentencia de primera instancia que consideró que los bonos compensadores, creados por el Decreto N° 905/02, entregados a la actora -entidad financiera- en virtud de la pesificación asimétrica no debían integrar la base imponible del impuesto sobre los ingresos brutos ya que éstos habían sido otorgados por el Estado Nacional en concepto de subsidio y les resultaba aplicable lo dispuestos por el artículo 163, inciso 4° del Código Fiscal -t.o 2002-.
En primer lugar, debe señalarse que en el inciso 4º del artículo 163 del Código Fiscal -t.o. 2002- se dispone que no integran la base imponible del impuesto sobre los ingresos brutos “…[l]os subsidios y subvenciones que otorgue el Estado Nacional y el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires”. En este sentido, cabe puntualizar que el subsidio responde a una figura típica dentro de las actividades de fomento y podría decirse que constituyen una ayuda económica directa o indirecta que el Estado otorga a alguna actividad, siempre teniendo en miras el interés general. En este orden de ideas, se han definido los subsidios como “erogaciones y subvenciones de dinero que realiza el Estado, en beneficio de determinadas personas o empresas que se encuentran en dificultades económicas o con fines de política económica” (conf. Cám. Nac. Cont. Adm. Fed. in re “Asociación Mutualista Evangélica (TF 14577-I) c/ D.G.I.”, Sala IV).
Así, partiendo de la naturaleza de los bonos señalados y del contexto político económico existente al momento en el que el Estado Nacional decidió entregarlos a las entidades financieras, considero que cabría subsumirlos en el concepto de subsidio o subvención. En efecto, no puede soslayarse que el bono creado en virtud del Decreto Nº 905/02 constituyó un instrumento de política económica adoptado por el Estado Nacional para mitigar los efectos de la pesificación asimétrica, frente a la necesidad de realizar un salvataje de las entidades financieras, en un contexto general de colapso del sistema bancario y financiero. De ese modo, no existen mayores obstáculos para encuadrar esta caracterización en el concepto de subsidio reseñado en los párrafos precedentes.
En este contexto, los bonos previstos en el Decreto Nº 905/02, en tanto fueron entregados por el Estado Nacional sin contraprestación alguna a cambio, pueden ser asimilados a un subsidio otorgado por aquél y, por ello, no deberían integrar la base imponible del impuesto sobre los ingresos brutos, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 163, inciso 4º, del Código Fiscal -t.o. 2002-, ya citado.

En el caso, a los efectos de la tributación del impuesto sobre los ingresos brutos, las diferencias de cambio en virtud de las devoluciones de depósitos realizadas por entidades financieras, establecidos por las resoluciones judiciales no resultan deducibles de la base imponible.
En este sentido, corresponde señalar que las diferencias de cambio no se hallan entre las detracciones taxativamente contempladas en la normativa fiscal local (Artículo 158 Código Fiscal -t.o 2003-). Estas consideraciones permiten apreciar que se ajusta a derecho el criterio del fisco local, conforme al cual las diferencias de cambio “…debe[n] integrar la base imponible del impuesto sin detracción alguna en tanto el principio general del artículo 164 Código Fiscal (T.O. 2002) y el artículo 170 (T.O. 2003) y normas concordantes de años posteriores, impiden realizar deducciones que no sean las expresamente contempladas en dicha normativa, no pudiendo asimilarse el concepto de diferencias de cambio al de actualizaciones pasivas que indica el texto fiscal citado…”
En efecto, si bien podría llegar a interpretarse que la base imponible del impuesto sobre los ingresos brutos correspondiente a las entidades financieras estaría constituida por el spread -diferencia entre ingresos y egresos- lo cierto es que el legislador estableció una limitación respecto de los egresos deducibles, permitiendo únicamente la detracción de las actualizaciones e intereses pasivos. Si hubiese pretendido integrar a las diferencias de cambio u otro concepto específico, así lo hubiese establecido.
Por otro lado, sin que signifique poner en duda la obligatoriedad de las disposiciones del Banco Central de la República Argentina para las entidades financieras, no parece trasladable lo allí dispuesto al fisco local, en la medida en que respecto de la forma en que se liquidan los impuestos corresponde aplicar las normas establecidas en el Código Fiscal. Ello así, por cuanto si bien los balances se realizan de acuerdo con las normas financieras, ello no resulta suficiente para que sean aceptados como modo de ingresar los tributos.

En el caso, corresponde rechazar la pretensión de la actora -entidad financiera-consistente en que se revocase la resolución impugnada con relación al ajuste fiscal originado en las diferencias de cambio en virtud de las devoluciones de depósitos establecidos por las resoluciones judiciales.
A diferencia de lo manifestado por la parte actora, efectivamente existe una disposición local que determina el modo en que debía efectuarse el prorrateo de intereses y actualizaciones pasivos en función de los ingresos exentos (artículo 158 del Código Fiscal -t.o 2003- y Decreto N° 2033/03 B.O 05/11/03 reglamentario del artículo citado). En este contexto, cabe señalar que el contribuyente alegó que los ingresos exentos del impuesto sobre los ingresos brutos se originaron en la jurisdicción de La Pampa, por lo que no cabía efectuar el prorrateo previsto en el artículo 158 del Código Fiscal -t.o. 2003-. Sin embargo, cabe puntualizar que esas afirmaciones no resultan convincentes a efectos de desvirtuar el criterio del fisco local, toda vez que no explicitó concretamente las razones de su parecer, las normas legales o reglamentarias en las que se fundó, ni ofreció prueba que acreditase los extremos invocados.
En virtud de lo expuesto, corresponde hacer lugar al agravio expresado por la parte demandada y en consecuencia, rechazar la pretensión de la actora consistente en que se revocase la resolución impugnada con relación al ajuste fiscal originado en el rubro prorrateo de intereses y actualizaciones pasivos.

Los ingresos relevantes (i.e., los que integran la base imponible) son aquéllos que se obtienen por el ejercicio de la actividad gravada. En este sentido, Bulit Goñi sostiene que “no todos los ingresos brutos resultan alcanzados por el gravamen, sino sólo aquellos que constituyan una retribución, una contraprestación, un pago, un precio, derivados del ejercicio de la actividad gravada” (Bulit Goñi, E., Impuesto sobre los ingresos brutos, 2da ed., Depalma, Buenos Aires, 1997, p.110)

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto hizo parcialmente lugar a la demanda interpuesta por la parte actora y sostuvo que los bonos compensatorios que le fueran entregados a la actora en el marco del Decreto del Poder Ejecutivo Nacional N° 905/2002, no tributan ingresos brutos.
En efecto, el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires considera que este argumento es incorrecto porque, a su juicio, los bonos entregados a la actora no son un subsidio.
Ello así, creo que, como sostuvo el "a quo", los bonos entregados a la actora constituyen un subsidio en los términos del artículo 163, inciso 4º, del Código Fiscal.
Y en este contexto dicho artículo, aclara que no integran la base imponible “los subsidios y subvenciones que otorgue el Estado Nacional y el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires”.
Es importante señalar que, en este caso, no se trata de una deducción de la base imponible, sino de un ingreso respecto del cual la ley aclara, para evitar eventuales confusiones, que no integra la base imponible. En este orden de ideas, al explicitar la noción de subsidios y subvenciones, Bulit Goñi sostiene que constituyen “liberalidades por parte de quien las otorga” y que, para quien los percibe, representan ingresos que “no constituyen una retribución de su actividad ni miden el volumen de ésta ni sirven para apreciar su capacidad contributiva” (Bulit Goñi, E., Impuesto sobre los ingresos brutos, 2da ed., Depalma, Buenos Aires, 1997, p.114).

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto hizo parcialmente lugar a la demanda interpuesta por la parte actora y sostuvo que los bonos compensatorios que le fueran entregados a la actora en el marco del Decreto del Poder Ejecutivo Nacional N° 905/2002, no tributan ingresos brutos.
En efecto, los bonos sobre los que aquí se discute no fueron entregados a la entidades financieras a modo de contraprestación por un servicio prestado o por un bien entregado sino que constituyeron una compensación de los efectos patrimoniales negativos que tuvo la transformación a pesos realizada. No fueron un ingreso que la actora obtuvo por el ejercicio de su actividad sino una liberalidad del Estado Nacional que, por razones de política económica, decidió compensar los efectos patrimoniales negativos que las medidas adoptadas en ese contexto de emergencia tenían sobre las entidades financieras. Por lo tanto, creo que debe concluirse que constituyeron un subsidio o subvención en los términos del artículo 163, inciso 4º, del Código Fiscal.

Los bonos entregados a la entidad financiera no deben tributar ingresos brutos por dos razones. Primero, porque están exentos en los términos del artículo 127 inciso 2º del Código Fiscal (t.o. 2002). Segundo, porque constituyen un subsidio en los términos del artículo 163, inciso 4°, del Código Fiscal y, por lo tanto, no integran la base imponible.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto hizo parcialmente lugar a la demanda interpuesta por la parte actora y sostuvo que los bonos compensatorios que le fueran entregados a la actora en el marco del Decreto Poder Ejecutivo Nacional N° 905/2002, no tributan ingresos brutos.
Es menester delimitar las características del hecho imponible para determinar el tratamiento que debe otorgarse a una diferencia de cambio generada por la conversión de determinados activos de la actora, dispuesta por un acto gubernamental.
El principio general es que “ingreso bruto gravado” es aquel que deriva como contraprestación o retribución por el ejercicio de la actividad sujeta a impuesto.
El artículo 131 del Código Fiscal (t.o. 2003) establece que la habitualidad está determinada por la índole de las actividades que dan lugar al hecho imponible, el objeto de las empresas, profesión o locación y los usos y costumbres de la vida económica.
El “ingreso” en discusión obedece a una compensación excepcional otorgada en virtud de una norma dictada por el Banco Central de la República Argentina en un momento concreto para paliar las consecuencias de la crisis 2001.
No se origina en una contraprestación o retribución por el ejercicio de la actividad de intermediación financiera en forma habitual y con propósito de lucro dentro del ámbito territorial del Fisco local. Por consiguiente, se trata de un ingreso no comprendido dentro del hecho imponible (cf. arts. 128 y concordantes del Código Fiscal [t.o. 2003] y 9º, inciso b, apartado 1, de la ley nacional 23548).
En síntesis, por las razones expuestas, considero que los importes positivos originados en la aplicación de la comunicación “A” 4043 del Banco Central de la República Argentina no deben incorporarse a la base imponible para la determinación del Impuesto sobre los Ingresos Brutos.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto hizo parcialmente lugar a la demanda interpuesta por la parte actora y sostuvo que los bonos compensatorios que le fueran entregados a la actora en el marco del Decreto del Poder Ejecutivo Nacional N° 905/2002, no tributan ingresos brutos.
En efecto, corresponde analizar si los bonos establecidos en dichi Decreto pueden subsumirse dentro de la categoría de subsidios, tal como lo afirmó el magistrado de grado, lo cual fue materia de agravio por parte del Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires.
En primer lugar, debe señalarse que la importancia de dicha circunstancia radica en que en el inciso 4º del artículo 163 del Código Fiscal -t.o. 2002- se dispone que no integran la base imponible del Impuesto sobre los Ingresos Brutos “…[l]os subsidios y subvenciones que otorgue el Estado Nacional y el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires”.
En este sentido, cabe puntualizar que el subsidio responde a una figura típica dentro de las actividades de fomento y podría decirse que constituyen una ayuda económica directa o indirecta que el Estado otorga a alguna actividad, siempre teniendo en miras el interés general.
Así, partiendo de la naturaleza de los bonos señalados y del contexto político económico existente al momento en el que el Estado Nacional decidió entregarlos a las entidades financieras, considero que cabría subsumirlos en el concepto de subsidio o subvención. En efecto, no puede soslayarse que el bono creado en virtud del Decreto Nº 905/02 constituyó un instrumento de política económica adoptado por el Estado Nacional para mitigar los efectos de la pesificación asimétrica, frente a la necesidad de realizar un salvataje de las entidades financieras, en un contexto general de colapso del sistema bancario y financiero. De ese modo, entiendo que no existen mayores obstáculos para encuadrar esta caracterización en el concepto de subsidio.
En este contexto, considero que los bonos previstos en el Decreto mencionado, en tanto fueron entregados por el Estado Nacional sin contraprestación alguna a cambio, pueden ser asimilados a un subsidio otorgado por aquél y, por ello, no deberían integrar la base imponible del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 163, inciso 4º, del Código Fiscal -t.o. 2002-.

Del Decreto N° 905/02 y de los artículos 119, 120 y 122 del Código Fiscal -t.o 2002- se desprende que el principio general que se establece determina que la habitualidad está dada por la índole de la actividad que da lugar al hecho imponible, el objeto de la empresa, la profesión o locación y los usos y costumbres de la vida económica. En este sentido, resulta irrelevante la cantidad o monto de los actos u operaciones realizados, siempre que el ingreso posea vinculación suficiente con el ejercicio de la actividad sujeta a impuesto.
En este contexto, debe señalarse que en la norma en la que se creó el bono en conflicto se estableció que aquel estaba destinado a “…resarcir de manera total, única y definitiva a tales entidades los efectos patrimoniales negativos generados por la transformación a pesos a diferentes tipos de cambio de los créditos y obligaciones denominados en moneda extranjera…” (conf. art. 28, decreto Nº 905/02). De ello se desprende que la intención del legislador fue compensar los ingresos que las entidades financieras dejarían de percibir en virtud de su actividad habitual, es decir, el desequilibrio financiero producido por la nueva política cambiaria. De ese modo, al resarcir de manera total, única y definitiva a esas entidades mediante la emisión del bono compensatorio, se procuró restablecer la situación normal de los ingresos provenientes de su actividad habitual. Así, la relación entre el bono compensador percibido por el contribuyente y la actividad que la entidad bancaria desarrolla de modo habitual y oneroso, resulta incontrastable.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto hizo lugar a la demanda interpuesta por la entidad bancaria y declarar la nulidad del acto administrativo que determinó de oficio el Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
En efecto, corresponde analizar si los bonos establecidos en el Decreto Nº 905/02 pueden subsumirse dentro de la categoría de subsidios, lo cual fue materia de agravio por parte del Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires.
En este sentido, cabe puntualizar que el subsidio responde a una figura típica dentro de las actividades de fomento y podría decirse que constituyen una ayuda económica directa o indirecta que el Estado otorga a alguna actividad, siempre teniendo en miras el interés general.
En este orden de ideas, se han definido los subsidios como “erogaciones y subvenciones de dinero que realiza el Estado, en beneficio de determinadas personas o empresas que se encuentran en dificultades económicas o con fines de política económica” (conf. CNCAF, in re “Asociación Mutualista Evangélica (TF 14577-I) c/ D.G.I.”, Sala IV).
Así, partiendo de la naturaleza de los bonos señalados y del contexto político económico existente al momento en el que el Estado Nacional decidió entregarlos a las entidades financieras, considero que cabría subsumirlos en el concepto de subsidio o subvención (conf. art. 163, inc. 4°), CF t.o. 2002). En efecto, no puede soslayarse que el bono creado en virtud del Decreto Nº 905/02 constituyó un instrumento de política económica adoptado por el Estado Nacional para mitigar los efectos de la pesificación asimétrica, frente a la necesidad de realizar un salvataje de las entidades financieras, en un contexto general de colapso del sistema bancario y financiero. De ese modo, entiendo que no existen mayores obstáculos para encuadrar esta caracterización en el concepto de subsidio.

Los bonos previstos en el Decreto Nº 905/02, en tanto fueron entregados por el Estado Nacional sin contraprestación alguna a cambio, pueden ser asimilados a un subsidio otorgado por aquél y, por ello, no deberían integrar la base imponible del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 163, inciso 4º, del Código Fiscal -t.o. 2002-.

En el caso, corresponde revocar la sentencia de grado, y en consecuencia, declarar la nulidad de la resolución administrativa de determinación de oficio del Impuesto sobre los Ingresos Brutos a la empresa que fabrica vehículos.
En efecto, analizando los considerandos de la resolución impugnada, considero que no existió una verificación adecuada de la operatoria llevada a cabo por el actor -venta como fabricante de los vehículos comprados por los concesionarios, a través de sistemas de planes de ahorro previo- sino que se limitó a extender la aplicación de la situación descripta en la Resolución Interpretativa N° 1202/97.
Ello así, según el criterio del Fisco, al aplicar directamente una resolución interpretativa no existiría una violación al principio de legalidad o de reserva de ley, por entender que la resolución interpretativa constituye una norma general obligatoria para los contribuyentes que no han impugnado la misma.
Ahora bien, no puedo dejar de observar que, en contraste con lo reseñado en el considerando anterior, de las constancias agregadas a la causa, en lo que interesa, surge que la pericia contable determinó que la facturación de la actora en la modalidad de venta bajo análisis no se realizaba a los consumidores finales sino a los concesionarios.
En resumidas cuentas, lo expuesto en la pericia parecería contradecir las conclusiones a las que arriba el Fisco mediante la aplicación lisa y llana de la Resolución N° 1202/97 al caso.
En función de todo lo anterior opino que la resolución en crisis, mediante la cual se determinó de oficio las diferencias en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos a la contribuyente aquí actora, se encuentra gravemente viciada en su elemento causa, en particular en cuanto a los antecedentes de hecho tomados en cuenta para emitir el acto. Esto, dado que según mi modo de ver, se ha dado una suerte de aplicación automática de la situación fáctica descripta en la Resolución Interpretativa N° 1202/97 sin consideración previa de la situación real del contribuyente.

Los bonos recibidos en el marco del Decreto del Poder Ejecutivo Nacional N° 905/2002 por la actora son subsidios, y por lo tanto corresponde su detracción de la base imponible (conf. artículo 163, inciso 4º del Código Fiscal, t.o. 2002).

En el caso, corresponde revocar la sentencia de grado, y en consecuencia, hacer lugar a la demanda interpuesta por la entidad bancaria, que impugnó la determinación del Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
En efecto, corresponde analizar si los bonos establecidos en el Decreto Nº 905/02 pueden subsumirse dentro de la categoría de subsidios y por lo tanto, estar exentos del impuesto en cuestión.
En primer lugar, debe señalarse que la importancia de dicha circunstancia radica en que en el inciso 4º del artículo 163 del Código Fiscal -t.o. 2002- se dispone que no integran la base imponible del Impuesto sobre los Ingresos Brutos “…[l]os subsidios y subvenciones que otorgue el Estado Nacional y el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires”.
En este sentido, cabe puntualizar que el subsidio responde a una figura típica dentro de las actividades de fomento y podría decirse que constituyen una ayuda económica directa o indirecta que el Estado otorga a alguna actividad, siempre teniendo en miras el interés general.
En este orden de ideas, los subsidios se han definido como “erogaciones y subvenciones de dinero que realiza el Estado, en beneficio de determinadas personas o empresas que se encuentran en dificultades económicas o con fines de política económica” (conf. Cám. Nac. Cont. Adm. Fed. in re “Asociación Mutualista Evangélica (TF 14577-I) c/ D.G.I.”, Sala IV).
Así, partiendo de la naturaleza de los bonos señalados y del contexto político económico existente al momento en el que el Estado Nacional decidió entregarlos a las entidades financieras, considero que cabría subsumirlos en el concepto de subsidio o subvención. En efecto, no puede soslayarse que el bono creado en virtud del decreto Nº905/02 constituyó un instrumento de política económica adoptado por el Estado Nacional para mitigar los efectos de la pesificación asimétrica, frente a la necesidad de realizar un salvataje de las entidades financieras, en un contexto general de colapso del sistema bancario y financiero. De ese modo, entiendo que no existen mayores obstáculos para encuadrar esta caracterización en el concepto de subsidio reseñado en los párrafos precedentes.
En este contexto, considero que los bonos previstos en el Decreto Nº 905/02, en tanto fueron entregados por el Estado Nacional sin contraprestación alguna a cambio, pueden ser asimilados a un subsidio otorgado por aquél y, por ello, no deberían integrar la base imponible del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 163, inciso 4º, del Código Fiscal -t.o. 2002-, ya citado.

En el caso, corresponde revocar la resolución de grado, y en consecuencia, rechazar la medida cautelar solicitada por la parte actora, con el objeto que se ordene al Fisco que se abstenga de continuar efectuando retenciones en los pagos de proveedores, a cuenta del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, hasta tanto se dicte sentencia definitiva.
En efecto, la protección cautelar otorgada debe quedar ligada a la existencia de elementos que permitan demostrar "prima facie" la distorsión que provocaría el régimen de recaudación objetado por generar retenciones o percepciones superiores a la obligación tributaria a cargo de la contribuyente en concepto del impuesto en cuestión.
Ahora bien, de un examen liminar de la prueba acompañada cabe concluir en que aquélla no basta para considerar acreditado, en esta etapa liminar del proceso, que el porcentaje de retención sea aplicado sobre la totalidad de lo facturado, incluyendo lo que no constituiría base imponible correspondiente a esta jurisdicción, o que se excederían los límites establecidos por la Comisión Arbitral del Convenio Multilateral para las alícuotas aplicables a los regímenes de retención o recaudación del Impuesto sobre los Ingresos Brutos.

En el caso, corresponde confirmar la resolución de grado, en cuanto rechazó la medida cautelar solicitada por la parte actora, con el objeto de que se suspendan los efectos de las resoluciones que determinaron de oficio el Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
En efecto, el agravio de la parte actora no alcanza a refutar la aseveración del Magistrado de primera instancia en cuanto a que la complejidad de la cuestión en debate requiere un examen de la actividad de la actora y un análisis de la normativa aplicable -art. 173, 181 y 190 del C. F. (t.o. 2010)- que excede el limitado marco cognoscitivo de la medida cautelar.
En ese sentido, cabe mencionar, tal como destacó el Magistrado de primera instancia, que a fin de esclarecer el asunto a decidir será necesario analizar minuciosamente el proceso de determinación de la base imponible y la procedencia de las deducciones efectuadas por la Compañía de seguros .
También será preciso a fin de resolver la cuestión efectuar una profunda y sistemática interpretación del marco normativo que rige la materia y analizar su aplicación al caso bajo examen.
Por lo demás, la actora no ha demostrado, dentro este limitado ámbito de conocimiento, que el procedimiento de determinación de oficio fuera consecuencia de un ejercicio manifiestamente ilegítimo o irrazonable de las facultades tributarias de la demandada, de modo que la intimación de pago cuestionada significara una exigencia arbitraria o irrazonable.
En ese contexto, y en tanto el análisis de la procedencia de las deducciones efectuadas por la actora y de la legitimidad de la determinación de oficio efectuada por el fisco excede este limitado ámbito de conocimiento, no se advierte, "prima facie", que la Administración haya incurrido en una acción u omisión manifiestamente ilegítima.

El Impuesto sobre los Ingresos Brutos grava el ejercicio habitual y a título oneroso de actividades económicas en la Ciudad de Buenos Aires, de acuerdo a las precisiones y en los términos que establece el Código Fiscal. Para determinar la cuantía del tributo, se toman como base de medición, los ingresos obtenidos por el contribuyente en virtud de la actividad gravada. Esta base imponible es el elemento cuantificante de la obligación tributaria (conf. García Vizcaíno, C. Derecho Tributario, ro 1, Lexis Nexis, Buenos Aires, 2007, p. 503).
Sobre el particular, esta Sala ha tenido ocasión de señalar "in re" "Baisur Motor SA c/ GCBA s/impugnación de actos administrativos" (expte. EXP 348, del 10/02/05) que "el concepto de ingreso bruto es amplio, ya que el principio general es que es aquél que constituya una contraprestación o retribución por el ejercicio de la actividad sujeta a impuesto, es decir esencialmente los que deriven de ella como precio, quedando así esencialmente excluidos de este concepto los que no encuadran en esa noción".

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, y en consecuencia, declarar la nulidad del acto administrativo mediante el cual el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires -Dirección General de Rentas- determinó de oficio sobre base cierta la obligación fiscal de la firma actora en relación al Impuesto sobre los Ingresos Brutos, y le aplicó una multa por evasión fiscal.
En efecto, corresponde analizar la naturaleza jurídica del "Memorandúm" Conjunto mediante el cual se instruyó e informó a distintas reparticiones de la Administración Pública local el modo de conformar la base imponible del Impuesto sobre los Ingresos Brutos respecto de la actividad farmacéutica.
De este modo, si consideramos que el "Memorandúm" es una instrucción y, como tal, un acto de administración, podemos afirmar que la Administración pretendió extender sus efectos al ámbito de los administrados, excediendo la propia naturaleza de esta clase de actos.
En esta inteligencia, no es posible asignar al referido "Memorandúm", iguales efectos que a las norma obligatorias propiamente dichas emanadas de la Administración.
Nótese que, mientras los actos administrativos reglamentarios e interpretativos de carácter general producen efectos frente a los administrados, las instrucciones, como el "Memorandúm" en examen, establecen por esencia meros actos de administración destinados a colaborar en el orden interno, sin poder ser equiparables con aquéllos.
Además, la administración tampoco ha aplicado correctamente los efectos del acto con relación al tiempo, pues lo ha hecho de manera retroactiva, cuando en esencia rigen hacia el futuro a partir de la fecha en que adquieren perfección (efectos "ex nunc").

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, y en consecuencia, declarar la nulidad del acto administrativo mediante el cual el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires -Dirección General de Rentas- determinó de oficio sobre base cierta la obligación fiscal de la firma actora en relación al Impuesto sobre los Ingresos Brutos, y le aplicó una multa por evasión fiscal.
En efecto, corresponde analizar la naturaleza jurídica del "Memorandúm" Conjunto mediante el cual se instruyó e informó a distintas reparticiones de la Administración Pública local el modo de conformar la base imponible del Impuesto sobre los Ingresos Brutos respecto de la actividad farmacéutica.
Si consideramos que el "Memorandúm" es un reglamento ejecutivo o de ejecución, que es aquél que dicta el Poder Ejecutivo para asegurar o facilitar la aplicación o ejecución de las leyes, corresponde objetar su legalidad.
Ello así dado que la atribución para dictar esta clase de actos, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 102 de la Constitución de la Ciudad de Buenos Aires, corresponde al Jefe de Gobierno o, excepcionalmente, a las entidades descentralizadas, en razón de una expresa autorización legislativa para su dictado, y en la especie, el acto de referencia ha sido dictado por Subdirectores de la Dirección General de Rentas, lo que lo tornaría nulo de nulidad relativa, por encontrarse viciado uno de sus requisitos esenciales, la competencia (v. art. 7 inc. a) del Decreto N° 1.510/97).
Asimismo, el referido memorándum (como reglamento de ejecución) altera sustancialmente el modo de calcular la base imponible del Impuesto respecto de la actividad farmacéutica.
Nótese que la Administración, a través del citado acto, prohibió el traslado de los excedentes de compra a los períodos posteriores, lo que indicaría, al menos presuntivamente, que con anterioridad a su dictado habría existido tal posibilidad.
Por último, cabe hacer mención que todo reglamento administrativo debe ser publicado para tener ejecutividad, y de las actuaciones administrativas no se evidencia que el referido acto haya sido publicado.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, y en consecuencia, declarar la nulidad del acto administrativo mediante el cual el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires -Dirección General de Rentas- determinó de oficio sobre base cierta la obligación fiscal de la firma actora en relación al Impuesto sobre los Ingresos Brutos, y le aplicó una multa por evasión fiscal.
En efecto, corresponde analizar la naturaleza jurídica del "Memorandúm" Conjunto mediante el cual se instruyó e informó a distintas reparticiones de la Administración Pública local el modo de conformar la base imponible del Impuesto sobre los Ingresos Brutos respecto de la actividad fermacéutica.
Así, cabe recordar que en materia tributaria el Poder Ejecutivo puede dictar reglamentos de ejecución que regulen los detalles indispensables para asegurar el cumplimiento de la ley, pero no puede extender o restringir el alcance de los elementos esenciales del tributo regulados por ley.
De modo tal que a la luz del Código Fiscal vigente, palmariamente el "Memorandúm" en cuestión modificó sustancialmente la base de cálculo del Impuesto. Sin entrar a analizar la justeza del mismo, la imposibilidad de trasladar los excedentes de compra a anticipos futuros, implicó la definición de un aspecto del sistema que, con anterioridad a su existencia, era susceptible de encontradas interpretaciones.
En otras palabras y concretando el perjuicio que el obrar de la Administración habría implicado para el contribuyente, se puede señalar que tal prohibición impidió compensar los excedentes de compra en las determinaciones de base imponible futuras o, en su defecto, en la liquidación final del impuesto originado por la misma actividad. Si bien lo expuesto no estaba expresamente establecido, lo cierto es que tampoco estaba legalmente prohibido hasta la existencia del "Memorandúm" de referencia.
En consecuencia, es claro que el acto bajo estudio alteró la determinación de la obligación tributaria, restringiendo el alcance objetivo del tributo, lo cual priva de legalidad al acto administrativo impugnado.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, y en consecuencia, declarar la nulidad del acto administrativo mediante el cual el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires -Dirección General de Rentas- determinó de oficio sobre base cierta la obligación fiscal de la firma actora en relación al Impuesto sobre los Ingresos Brutos, y le aplicó una multa por evasión fiscal.
En efecto, corresponde analizar la naturaleza jurídica del "Memorandúm" Conjunto mediante el cual se instruyó e informó a distintas reparticiones de la administración pública local el modo de conformar la base imponible del Impuesto sobre los Ingresos Brutos respecto de la actividad fermacéutica.
Al respecto, corresponde señalar que el principio de irretroactividad en materia tributaria cobra fundamental importancia a la hora de analizar cambios de criterios impositivos.
En tal sentido, la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha expresado "in re" "Cifundi, Andrés s/ apelación impuesto réditos y beneficio" que el cambio de criterio impositivo no puede aplicarse, por no ser norma aclaratoria, a casos regidos por la legislación anterior. Por ello, los cambios en el criterio impositivo sólo rigen para el futuro (Fallos 262:60).
Asimismo, se ha señalado que una modificación legal que denote un cambio de criterio impositivo, sólo rige para el futuro y no puede valer, por no ser ley interpretativa, para aplicarse a casos regidos por la ley anterior (Fallos 239:58).
A la luz de los argumentos expuestos, el recurso planteado por el Gobierno no podrá tener favorable recepción, dado que con la aplicación del "Memorandúm" que se analiza se alteró el principio de irrectroactividad tributaria.

En el caso, corresponde rechazar el planteo de inconstitucionalidad de la Ley N° 24.769 fundado en la falta de previsión de mecanismos de actualización de los montos contemplados en la norma.
En efecto, la desactualización del valor nominal fijado por el tipo penal del artículo 6 de la Ley N° 24.769 indudablemente hará que sujetos que antes no se veían alcanzados por él ahora lo hagan, pero de todas maneras debe tenerse presente que ello sigue siendo el resultado de un incumplimiento a una obligación fijada por la ley.
No puede soslayarse que el monto mínimo fijado por la norma ($40.000) no es una suma despreciable y lejos está de ser “insignificante”, como indica la Defensa.
La postura de la Defensa llevaría a plantear que las normas debieran sufrir actualizaciones constantes, situación que sería fácticamente imposible y que, aun siéndolo, generaría una enorme inseguridad jurídica, un desconocimiento en la sociedad respecto del ordenamiento normativo vigente, y una imposibilidad de punición, ya que cuando la norma fuese actualizada todos los procesos iniciados pero aún no finalizados quedarían desechados por aplicación de la ley penal más benigna , favoreciendo que las defensas buscasen continuamente la dilación de los mismos.
Ello así, y atento que el imputado conocía el límite punitivo fijado por la Ley N° 24.769, el principio de legalidad del artículo 18 de la Constitución Nacional no se vio afectado, y por ende, no se advierte la inconstitucionalidad de la ley en cuestión.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado que resolvió rechazar “in limine” la acción de amparo planteada por la actora a fin de que se ordene la suspensión de la aplicación de los artículos 121 y siguientes del anexo I de la Ley N° 5.723.
En efecto, si bien el actor insiste acerca de la procedencia de la acción de amparo, la invocada invalidez del tributo impugnado requeriría analizar la configuración de los presupuestos exigibles bajo la modalidad de una contribución, tal como fue calificada por el legislador.
Cabe señalar que lo característico de la figura que nos ocupa radica en que la actividad ejercida por el contribuyente le genera un beneficio al tiempo que exige intervención estatal, razón por la cual la base imponible deberá guardar relación directa con la erogación especial causada por el sujeto pasivo y las ganancias que la actividad gravada le reporta (v. Ataliba Geraldo, “Hipótesis de Incidencia Tributaria”, Legis Argentina, CABA, 2011, págs. 251 y ss.). (Del voto en disidencia de la Dra. Mariana Díaz).

Cabe señalar que en el artículo 180 del Código Fiscal (t. o. 2010) se enumeran, entre los ingresos que no integran la base imponible del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, a los subsidios y subvenciones que otorgue el Estado Nacional y el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires.
Así, los ingresos susceptibles de conformar la base para el cálculo del impuesto son los devengados por el ejercicio de la actividad gravada, excluyéndose en forma expresa a las percepciones que concede el Estado nacional o local en concepto de subsidios o subvenciones.
Cabe agregar que dicha exclusión encuentra su fundamento en la circunstancia de que “[s]e trata de liberalidades por parte de quien las otorga, y de ingresos que para quien los percibe no constituyen una retribución de su actividad ni miden el volumen de ésta ni sirven para apreciar su capacidad contributiva” (Bulit Goñi, Enrique G., “Impuesto sobre los Ingresos Brutos”, pág. 114, segunda edición actualizada y ampliada, Depalma, Buenos Aires, 1997).

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado que hizo lugar a la medida cautelar solicitada y en consecuencia ordenó suspender los efectos de la resolución administrativa y se abstenga la Administración Gubernamental de Ingresos Públicos (AGIP) de intimar y/o iniciar y/o continuar cualquier reclamo administrativo y/o judicial tendiente a percibir los importes involucrados respecto del Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
En efecto, mediante la Resolución N° 9/2007 dictada por el Ministerio de Economía y Producción de la Nación se creó, en el ámbito de dicho organismo, un mecanismo destinado a otorgar “subsidios” al consumo interno a través de los industriales y operadores que vendan en el mercado interno productos derivados del trigo, maíz, girasol y soja (conf. arts. 1 y 2).
Ello así, el agravio planteado por el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires sosteniendo que el "a quo" da por sentado que las sumas percibidas tienen el carácter de subsidio, sin detenerse en el análisis del concepto en virtud del cual ingresan los montos a las arcas de la actora, no puede prosperar.
Cabe señalar, que las subvenciones o ayudas públicas se caracterizan por ser una dación o entrega de bienes motivada en ciertas actividades que desarrolla quien los recibe, a los que se encuentran afectados o destinados. En cambio, los subsidios son prestaciones sociales que se conceden en atención al concurso de determinadas circunstancias, las cuales no están vinculadas con la exigencia de desplegar una actividad por parte de quien las recibe.
Así, la contribución en cuestión no constituiría "prima facie" un ingreso de la actividad, sino una liberalidad otorgada por el Estado Nacional a la contribuyente, ante una situación coyuntural originada en los mercados internacionales de granos y oleaginosas que derivó en una fuerte alza en los valores internacionales. Este aporte, tuvo como objeto compensar la disminución de los ingresos del molino en el caso de ventas al mercado interno y, con ello, asegurar el precio para la compra de los consumidores nacionales, pero no podría encuadrárselo –en este estado inicial del proceso- en la categoría de contraprestación o retribución.
Más allá de que dichos aportes sean considerados “subsidios”, tal como los denomina la normativa que los creó, o “subvenciones”, en ambos supuestos el artículo 180 del Código Fiscal (t. o. 2010) excluiría a las mentadas contribuciones de la base imponible a los efectos del cálculo del Impuesto sobre los Ingresos Brutos que le correspondería abonar a la accionante por los períodos determinados.
Así, en las presentes actuaciones existen elementos suficientes para considerar reunido -con la provisoriedad propia del estadio de análisis- el recaudo de verosimilitud en el derecho que debe concurrir para que la tutela cautelar solicitada sea procedente.

En el caso, corresponde confirmar el pronunciamiento de grado, en cuanto rechazó la medida cautelar solicitada por la parte actora, tendiente a suspender los efectos de la resolución administrativa que ordenó a la Administración Gubernamental de Ingresos Públicos -AGIP- que inicie el cobro de la deuda por diferencia de tributos.
En efecto, y con respecto a la verosimilitud en el derecho, en su escrito de apelación, la actora señaló que aquélla estaba dada “… por la imposibilidad que ha tenido (…) de producir prueba relevante en sede administrativa, extremo que no fue tenido en cuenta por el Juez de grado…” , lo cual no puede ser suficiente para tener por configurado dicho requisito.
Por lo tanto, no cabe sino entender que la parte no ha brindado, siquiera mínimamente, razones suficientes para tener por fundada la verosimilitud en el derecho.

En el caso, corresponde confirmar el pronunciamiento de grado, en cuanto rechazó la medida cautelar solicitada por la parte actora, tendiente a suspender los efectos de la resolución administrativa que ordenó a la Administración Gubernamental de Ingresos Públicos -AGIP- que inicie el cobro de la deuda por diferencia de tributos.
Con relación al peligro en la demora, cabe señalar que la recurrente se ha limitado a repetir que“…se verifica, por la intimación a través del título ejecutivo que la AGIP emitirá indefectiblemente de confirmarse la sentencia apelada”. Sin embargo, dicho agravio no posee la entidad suficiente para modificar el carácter de la decisión de grado.
En efecto, corresponde advertir que la parte actora no ha arrimado elemento alguno que permita calificar la gravedad del potencial perjuicio, más allá de la mera afirmación -no demostrada- de que la ejecución del acto administrativo impugnado materializaría un daño a la actora.
Al respecto, este Tribunal ha sostenido el criterio de que el examen de la concurrencia del peligro en la demora requiere de una apreciación atenta de la realidad comprometida, con el objeto de establecer cabalmente si las secuelas que se pudieran llegar a producir durante el transcurso del proceso conllevarían un efecto en mayor medida nocivo que su resguardo ("in re" “Gamondes, María Rosa c/ GCBA s/ amparo (art. 14 CCABA)”, EXP 28840/0, del 13/08/08; "in re" “Spotorno, Eduardo Orlando c/ Consejo de la Magistratura s/ revisión de cesantías o exoneraciones de emp. Públ.”, EXP 2763/0, del 29/12/09).
En este sentido, se ha dicho que “para tener por configurada la probabilidad de sufrir un perjuicio de tales características no basta con la mera constatación de la importancia de las sumas reclamadas, pues todo depende de la incidencia que su pago pueda tener … en la gestión de la empresa y de los recursos de que dispone la accionante” (Sala I, "in re" “Luncheon Tickets S.A. c/ GCBA s/ impugnación actos administrativos s/ incidente de apelación”, del 15/10/01).

En el caso, corresponde confirmar el pronunciamiento de grado, en cuanto rechazó la medida cautelar solicitada por la parte actora, tendiente a suspender los efectos de la resolución administrativa que ordenó a la Administración Gubernamental de Ingresos Públicos -AGIP- que inicie el cobro de la deuda por diferencia de tributos, y de la multa que le fue impuesta.
En efecto, la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha reiterado que la medida de no innovar no puede, como regla, interferir en el cumplimiento de pronunciamientos judiciales, ni ser empleada para impedir u obstaculizar el derecho de índole constitucional de ocurrir a la Justicia para hacer valer los derechos que las partes interesadas consideran tener.
El Tribunal agregó que por la vía de la medida no innovar no es dable afectar el adecuado respeto que merecen las decisiones judiciales, extremo que impide que se las obstaculice con medidas dictadas en juicios diferentes (Fallos: 254:95; 319:1325, entre otros).
En atención a ello, no podría admitirse el dictado de una medida cautelar que inhiba de iniciar un proceso ejecutivo, como la que pretende la actora.
Asimismo, es necesario recordar que nada inhibiría a la demandante de plantear -ante una eventual ejecución- las defensas que estimase pertinentes.

En el caso, corresponde confirmar el pronunciamiento de grado, en cuanto rechazó la medida cautelar solicitada por la parte actora, tendiente a suspender los efectos de la resolución administrativa que ordenó a la Administración Gubernamental de Ingresos Públicos -AGIP- que inicie el cobro de la deuda por diferencia de tributos.
En efecto, en la materia en la que aparece enmarcado el caso se encuentra en juego la renta tributaria que resulta esencial e indispensable para el funcionamiento normal y regular del estado de derecho, que a su vez es fundamental para garantizar el ejercicio de los derechos que en la Constitución de la Ciudad se asegura (Sala I, "in re" “Profesión - Auge A.F.J.P. c/ GCBA s/ otros procesos incidentales”, EXP 6871/1, del 08/07/03).
La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha sostenido que se incurre en un grave defecto de fundamentación al omitir considerar que la percepción de las rentas públicas en el tiempo y modo dispuestos por la ley es condición indispensable para el funcionamiento regular del Estado (Fallos: 312:1010), y que el régimen de medidas cautelares de tal naturaleza en materia de reclamos y cobros fiscales debe ser examinado con particular estrictez (Fallos: 313:1420).
Pues bien, en definitiva, el carácter estricto con que deben evaluarse las medidas cautelares de este tipo lleva a considerar que, en este estado liminar del proceso, no se cuenta con elementos suficientes como para acceder a la tutela requerida (en igual sentido, esta Sala "in re" “PC Retail SA c/ GCBA y otros s/ incidente de apelación”, EXP A322-2013/1, del 17/06/14).