A fin de determinar si el régimen del Impuesto sobre los Ingresos Brutos grava la actividad desarrollada -por sus características- en forma diferencial o si, por el contrario, corresponde aplicar la tasa general del 3%, es menester, por un lado elucidar el significado del concepto de "intermediación" ya que el mismo es utilizado en el inciso 3° del artículo 35 de la Ordenanza Tarifaria 1994 como condicionante de la aplicación de la alícuota del 4,9% sobre una base especial, y por el otro analizar la normativa en su conjunto.
Para determinar si la actividad desarrollada cae bajo el significado del concepto "intermediación", conviene recordar la definición de la Real Academia Española que define a "intermediario" como "que media entre dos o más personas". En el caso, surge del expediente que la "intermediación" realizada por el contribuyente se hace mediante el manejo de fondos acercando acreedores y deudores, por lo que cabe concluir que dicha intermediación adquiere el carácter de financiera. Los pagos efectuados por las empresas oficiadas a la actora, no son sumas fijas abonadas por el "servicio de administración", sino montos variables, establecidos en porcentajes sobre las diferentes sumas operadas por la contribuyente. Asimismo, más allá de la descripción que hace la contribuyente, su operatoria incluye préstamos de dinero ajeno sobre los cuales percibe una comisión.
El inciso 3° del artículo 35° de la Ordenanza Tarifaria 1994, al establecer la alícuota del 4,9% para los préstamos de dinero, no distingue si se efectúa por cuenta propia, o de terceros como así tampoco si el origen de los fondos es propio o ajeno. De la actividad desarrollada por la contribuyente se evidencia que no sólo administra sino que "intermedia" entre aquéllos y que dicha circunstancia encuadra en la aplicación de la alícuota especial del 4,9 % que establece el citado artículo.

La ley exige que "para establecer la verdadera naturaleza del hecho imponible se deberá atender a los actos, situaciones y relaciones económicas efectivamente realizados, perseguidos, o concretados por los contribuyentes" y agrega la norma que: "Las formas, estructuras jurídicas escogidas por aquéllos son irrelevantes para establecer la improcedencia de los tributos o aplicación de ordenanzas (art. 9°, Cód. Fiscal 1994 y conc. con las Ordenanzas Fiscales que lo precedieron).
Igual criterio sienta la normativa aludida al fijar la regla de interpretación para la determinación del hecho imponible en materia de Impuesto sobre los Ingresos Brutos. En efecto el artículo 86° establece que a tal fin "debe atenderse a la naturaleza específica de la actividad desarrollada".
Para Jarach el principio de la realidad económica resulta un instrumento sumamente valioso para la interpretación de las normas tributarias, toda vez que asegura el principio de igualdad, considerando que la capacidad contributiva es fundamento del impuesto o del hecho imponible.

Si el contribuyente liquida el impuesto conforme a la alícuota del 3%, debe hacerlo sobre el total de sus ingresos. Ello así pues el artículo 135° de la Ordenanza Tarifaria 1994, determina el gravamen sobre la base de los ingresos brutos devengados, durante el período fiscal, por el ejercicio de la actividad gravada, salvo disposición en contrario, mientras que el artículo 35°, O.T. 1994, establece la alícuota del 4,9% para los "Préstamos de dinero (con garantía hipotecaria, con garantía prendaria o sin garantía real) y descuentos de documentos de terceros, excluidas las actividades regidas por la ley de entidades financieras" (inc. 3°), como así también para la "Intermediación en operaciones sobre acciones, títulos, letras, bonos, obligaciones y demás papeles emitidos o que se emitan en el futuro por la nación, las provincias y las municipalidades y sus entidades autárquicas y descentralizadas" (inc. 8°) y, por último el artículo 122° O.T. 1994 indica que la base imponible, entre otros, para mandatarios y cualquier otro tipo de intermediarios o en cualquier otro tipo de operaciones de naturaleza análoga, está dada por la diferencia entre los ingresos y los importes que corresponde transferir a los comitentes por las operaciones realizadas durante el período fiscal.
Ahora bien, si el contribuyente abona sobre la diferencia entre los ingresos y los importes que transfirió por la actividad desarrollada durante el período en ajuste, en ambos casos más allá de cualquier denominación, no puede justificar la utilización de la alícuota del 3%.

Los intereses que se cobran por planes de financiación corresponden a parte del precio de la operación de venta ya que los intereses devengados en virtud de pagos diferidos integran el precio neto gravado aunque se facturen o convengan por separado. El precio neto gravado corresponde a la financiación de la operación gravada a través de la cual se verifica el hecho imponible, siendo otorgada esta financiación por el vendedor. Esta es accesoria del hecho principal.
El artículo 112 del Código Fiscal establece que "Es ingreso bruto el valor o monto total- en dinero, en especies o en servicios- devengado por el ejercicio de la actividad gravada; quedando incluidos entre otros los siguientes conceptos: venta de bienes, prestaciones de servicios, locaciones, regalías, intereses, actualizaciones y toda otra retribución por la colocación de un capital."
Así, cabe concluir que cuando se tratan de ventas exentas del impuesto sobre los ingresos brutos, por no ser realizadas a consumidores finales, los intereses devengados en razón del pago en cuotas no pueden ser considerados que deban tributar el impuesto de marras.
Si en cambio, la operación no está eximida, tampoco lo estarían los intereses cobrados en caso de existir una financiación, ya que " lo accesorio sigue a lo principal".

Si los organismos públicos y las empresas que han adquirido los productos comercializados por la actora, han hecho uso o consumo de los mismos, corresponde aplicar la alícuota correspondiente a los ingresos brutos como si fueran ventas efectuadas a consumidores finales.
En efecto, si la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, el Estado Nacional y sus entes autárquicos, así como las demás empresas privadas, no incorporaron los bienes a un proceso de producción, comercialización o prestación de servicios a terceros, sino que los utilizan para cumplir objetivos de bienestar general en el caso de los organismos públicos, o bien para abastecer sus comedores internos, en el caso de las empresas privadas antes mencionadas, deben tributar como ventas a consumidores finales, y por lo tanto, no están exentas del tributo de marras.

De conformidad con el uso habitual que corresponde asignar a los términos empleados por el legislador, por `consumidor final´ debe entenderse a quien adquiere un determinado bien para su uso o consumo personal, es decir, que lo aprovecha para sí mismo y lo extingue con su uso, sin proceder a su posterior comercialización.
El Decreto 304-G.C.B.A.-98 estableció que, sin perjuicio de la definición dada al referido concepto en las mencionadas ordenanzas fiscales, no se considerarían ventas efectuadas a consumidores finales cuando los adquirentes utilizan el bien adquirido `como bienes de cambio para su posterior reventa mayorista o minorista´, o cuando se los utiliza `como bienes de uso -excepto automóviles, que se afecten a un proceso industrial, a la producción primaria o minera, o a la construcción de edificios destinados a vivienda.
Si los productos adquiridos por las distintas empresas fueron incorporados por ellas dentro de sus circuitos económicos, no pueden ser consideradas como ventas a consumidores finales, sino que deben ser incluidas dentro de la exención oportunamente otorgada.

En el caso, la actividad de la actora -administradora de un plan de ahorro- se encuadra en el fenómeno económico de la intermediación. Ello, porque el ingreso de la administradora no constituye una mera contraprestación fija por el servicio de la administración, pues está establecida proporcionalmente a la magnitud del negocio.
Esto agrega un elemento más de juicio que excluye la caracterización de servicio personal. Por su parte, reafirma los caracteres de intermediación que reviste la actividad, sin que importe la denominación que prefiera asignársele a la retribución u honorarios de la sociedad -comisión, arancel, porcentaje, etc.-, toda vez que dicho ingreso aparece asociado a las condiciones de la oferta (precio del bien) por un lado, y a la obligación del suscriptor (cuota de ahorro) por el otro, ambos valores obviamente vinculados.
Los términos de la Ley Nº 22.315 (B.O. 07/11/80), que instituye a la Inspección General de Justicia como regulación y fiscalización de la actividad de sociedades de capitalización, de ahorro y préstamo, de economía, de constitución de capitales u otra determinación similar o equivalente, corroboran la conclusión a la que se arriba, al definir el objeto genérico común de las sociedades que se encuentran bajo su control, consistente precisamente en que "requieran bajo cualquier forma dinero o valores al público con la promesa de adjudicación o entrega de bienes, prestaciones de servicios o beneficios futuros" (conf. artículo 9, ley cit.), lo que vislumbra un fenómeno claro de intermediación entre dos hechos: la captación de fondos y la entrega del producto o beneficio.

Si las pruebas obrantes en el expediente demuestran que ninguna de las actividades que desarrolla la actora consisten en la prestación directa de servicios turísticos, sino en la intermediación entre la oferta y la demanda, las previsiones de la Ley Nº 18.829 no impiden atribuir a la accionante el carácter de intermediario a los efectos de gravar su actividad con el impuesto a los ingresos brutos.

Si la actividad desplegada por la empresa constituye claramente un supuesto de intermediación entre los prestadores de un servicio (vgr. empresas de transporte, hoteles, restaurants) y quienes demandan (en este caso, los clientes de la actora), para determinar la base imponible del impuesto a los ingresos brutos resulta de aplicación el artículo 147 de la Ley Nº 150, y normas posteriores concordantes, que establecen que "para los comisionistas, consignatarios, mandatarios, corredores y representantes, o cualquier otro tipo de intermediarios en operaciones de naturaleza análoga, la base imponible está dada por la diferencia entre los ingresos y los importes que corresponde transferir a los comitentes por las operaciones realizadas en el período fiscal...".
A su vez, teniendo en cuenta la actividad desarrollada -intermediación- corresponde aplicar, a los efectos de determinar el quantum del tributo a ingresar, una alícuota del 4,5%, de acuerdo a lo que establece el artículo 44 de la Ley Tarifaria (Ley Nº 151), toda vez que ésta se aplica, según lo detalla la norma, a las "comisiones, bonificaciones, porcentajes u otras retribuciones análogas".
Así, el artículo 1º de la Ley Nº 18.829 de Agentes de Viaje no enerva la conclusión precedente.

El Código Fiscal no establece la base imponible para las empresas de medios de publicidad en la vía pública. La Ordenanza Tarifaria tampoco fija expresamente una alícuota aplicable a los ingresos provenientes de las actividades de las empresas titulares de medios de difusión que brindan servicios a anunciantes o agencias de publicidad.
Por ello, se debe aplicar la alícuota general del 3% (art. 30 inc. 39 Código Fiscal t.o. 1992).

La determinación de la alícuota -Ley Tarifaria, anexo I,
cap. IV, art. 23- constituye una manifestación de la
potestad tributaria del Estado local, que prima facie
encuentra respaldo en las previsiones de los artículos 129
de la Constitución Nacional, 1, 9 inciso 51 y 80 incisos 1 y
2, apartado a), de la Constitución de la Ciudad de Buenos
Aires, en tanto que los cuestionamientos constitucionales
relacionados con el modo en que esa potestad fue
ejercida -fundados, básicamente, en la confiscatoriedad y
afectación de la garantía de igualdad- exceden el examen
que es propio del limitado conocimiento admitido por el
instituto precautorio y, por lo tanto, deben ser
considerados en la sentencia definitiva.

En el caso, se trata de un acto de determinación de oficio
efectuado sobre base cierta. Es factible inferir que la Administración ha tomado los ingresos del impuesto realizados por la firma, durante los períodos materia de ajuste, adecuándolos en su totalidad a la alícuota general del 3%, sin efectuar discriminación alguna respecto de las actividades concretas ejecutadas por la actora, esto es, sin diferenciar los casos en que se trataba de construcción o de actividades indirectamente relacionadas con este rubro. El ente recaudador, al asumir, en virtud de la falta de presentación de declaraciones juradas o de impugnación de las presentadas, la determinación correcta del impuesto que debe ingresar al Fisco, se encuentra sujeto a los mecanismos legales que informan una debida tributación.
Por lo cual, en el sub examine, resulta procedente ordenar una reliquidación del impuesto bajo la prevención de que ésta sea efectuada discriminando puntualmente las obras que dentro de los períodos debatidos se constituyen como construcción estrictamente y aquéllas que, en tanto servicios relacionados con la actividad constructora, efectivamente escapen a la alícuota del 1,5% o -a partir del decreto 92-PEN-94- a la exención, y a las cuales corresponda tributar bajo la alícuota del 3%.
Esta exigencia responde a las previsiones legales que ordenan la determinación oficiosa sobre base cierta.
La propia demandada en el acto de determinación de oficio impugnado manifestó que, a los efectos de resolver la cuestión resulta necesario atender al principio de realidad, conforme la regla interpretativa prescrita por la normativa aplicable. No obstante, la Administración procedió a convertir sobre base cierta la totalidad del impuesto declarado por la contribuyente, sin efectuar discriminación concreta alguna respecto del conjunto de trabajos efectuados por la empresa. Por el contrario, la consideración expresa de un principio de realidad económica, a los fines de una correcta determinación de la alícuota aplicable, exige una reliquidación que de debida cuenta de la naturaleza de las obras efectuadas, a fin de determinar puntualmente los montos debidos en relación con el impuesto sobre los ingresos brutos.

Las actividades de fraccionado y envasado de azúcar,
fraccionado y elaboración de té en saquitos, fraccionado y
elaboración de mate en saquitos, no obstante no constituir
actividad industrial (reglamentaciónal art 116, inc. 22, ap.
b. del código fiscal, t.o. 1999), deben tributar con la
alícuota del 1,5 %, ya que ésta es la establecida para las
ventas mayoristas de artículos comestibles de venta
habitual en los almacenes y supermercados (art. 43 inc.6
Código Fiscal, t.o. 1998).

La conceptualización contenida en el artículo 126 inciso 22 b) del Código Fiscal (2002) se inserta normativamente en el capítulo destinado a regular las actividades que se encuentran exentas del pago del impuesto sobre los ingresos brutos. Siendo que determinadas actividades que pueden ser calificadas como industriales no se encuentran alcanzadas por esta exención, debiendo tributar una alícuota del 1,5%, la definición de "industria" aplicable a estas últimas, debe, necesariamente, para diferenciarse de las actividades industriales alcanzadas por la exención, ser circunscripta bajo un concepto más genérico y no tan directamente vinculado con la transformación de materia prima. Lo contrario implicaría disolver la distinción entre ciertas actividades que la norma en vigencia considera como exentas y otras que deben liquidar el impuesto bajo una alícuota diferencial; siendo ambas referidas como "industriales".
En el caso, pese a que la actividad no es la de fabricar los elementos que integran finalmente las computadoras que comercializa, se realiza una alteración funcional de los productos recibidos por importación, cuya expresión acabada es la computadora personal. Sin esta alteración, los componentes en forma aislada se revelan como operativamente inútiles, por lo que el proceso de integración a que los somete el contribuyente, implica, necesariamente, a los fines no exentivos sino de tributación bajo una alícuota especial, como una actividad con características de industria; incluso en la pequeña escala que operaría la parte actora.
En resumen, conforme el análisis efectuado, la actividad analizada debe entenderse como "industrial", lo que redunda en una obligación de liquidar el impuesto sobre los ingresos brutos bajo la alícuota del 1,5%.

El Impuesto sobre los Ingresos Brutos es un impuesto anual, pese a la posibilidad legislativa de disponer períodos de pago menores, conocidos como anticipos.

Debe interpretarse que la base imponible dispuesta por la Ordenanza Nº 44.378 es aplicable para la totalidad del año 1990, a pesar del silencio de su al respecto. Dichainterpretación encuentra fundamento en el hecho que,como consecuencia de la modificación legal operada en aquel período sobre la base imponible, se sancionara -con publicación simultánea- la Ordenanza Tarifaria de aquel ejercicio fiscal, elevando la alícuota en las actividades alcanzadas por el cambio de base imponible y ordenando su aplicación al 1º de enero de 1990 (cf. Ordenanza Tarifaria Nº 44.379, art. 94). La disminución de la carga fiscal producto del cambio de base imponible, que con anterioridad gravara la totalidad de los ingresos brutos y a partir de la normativa citada tuviera en cuenta las diferencias entre precios de venta y de compra, justifica el incremento de la alícuota. Si esta última, por expresa remisión de la Ordenanza Tarifaria es aplicable a todo el año calendario, no resulta irrazonable otorgar similar contenido temporal a la Ordenanza Nº 44.378, pese a su silencio al respecto. De otro modo, la Administración perseguiría la aplicación de una misma alícuota sobre dos bases imponibles diferentes, en el curso de un mismon ejercicio fiscal con fundamento en un estricto acatamiento de la letra ley, pero en ausencia de un coherente principio de razonabilidad.

En el caso, en la determinación de oficio efectuada sobre base cierta, la Administración ha tomado los ingresos del impuesto realizados por la empresa, adecuándolos en su totalidad a la alícuota general, sin efectuar discriminación alguna respecto de las actividades concretas ejecutadas por ella.
El ente recaudador, al asumir, en virtud de la falta de presentación de declaraciones juradas o de impugnación de las presentadas, la determinación correcta del impuesto que debe ingresar al Fisco, se encuentra sujeto a los mecanismos legales que informan una debida tributación. Por lo cual, en el sub examine, resulta procedente ordenar una reliquidación del impuesto bajo la prevención de que ésta sea efectuada discriminando puntualmente las diferentes actividades. Esta exigencia responde a las previsiones legales que ordenan la determinación oficiosa sobre base cierta.
A los efectos de resolver la cuestión resulta necesario atender al principio de realidad, conforme la regla interpretativa prescrita por la normativa aplicable. La consideración expresa de un principio de realidad económica, a los fines de una correcta determinación de la alícuota aplicable, exige una reliquidación que dé debida cuenta de la naturaleza de las obras efectuadas, a fin de determinar puntualmente los montos debidos en relación con el impuesto sobre los ingresos brutos.

El artículo 129 de la Ordenanza Fiscal t.o. 1997 —y disposiciones análogas anteriores— regulaba, entre los supuestos especiales de base imponible, el de exhibición de películas condicionadas, previendo que: “Por la exhibición de películas cinematográficas sólo aptas para mayores de 18 años y de exhibición condicionada (Decreto Nacional nº 828-84, B.O. del 21-3-84), el impuesto se determinará por cada butaca habilitada y de acuerdo con el importe que determine la Ordenanza Tarifaria; el gravamen se ingresará en forma mensual”.
Ahora bien, la legislación aplicable no prevé que, para la aplicación de la base imponible especial para la actividad, exista previamente la obligación de obtener una habilitación especial con la categoría respectiva emanada del órgano de contralor competente. Ello puede ser un requisito para el desarrollo de la actividad; pero no para el devengamiento y exigibilidad del gravamen.
Es así que nada impide a la Dirección General de Rentas iniciar la determinación de oficio al verificar el desarrollo de la actividad gravada por parte del contribuyente, aún cuando carezca de la habilitación correspondiente.

Una interpretación razonable de la normativa aplicable (Ordenanza Fiscal, 1998 y el Decreto Nº 2143/99, reglamentario de la Ordenanza Fiscal, 1999) -definición que se mantuvo en los Códigos posteriores, hasta la actualidad- me lleva a sostener que configura actividad industrial el proceso de transformación de materiales ––naturales o no–– en su forma física, química o físico química, mediante la utilización de maquinarias, utensilios, instrumentos y aparatos especiales para un fin determinado. En este contexto, resulta evidente que las tareas desarrolladas por la actora en el rubro “armado de rodados” configura actividad industrial en tanto mediante la utilización de herramientas especiales obtiene como resultado la transformación física de diversos materiales en otro ––bicicleta––.de manera que, en tal supuesto, debió tributar sobre los ingresos brutos, una alícuota reducida del 1,5 % y no la general del 3%.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia dictada por la Sra. Juez aquo, en cuanto rechaza la demanda, mediante la cual se solicita que se decrete la nulidad de una resolución de la Administración, que confirma la determinación de oficio respecto al impuesto sobre los ingresos brutos efectuada a la empresa actora y la multa impuesta por evasión impositiva.
La actividad comercial de la actora no es un caso de lo que comúnmente se entiende por intermediación.
En tal sentido, por intermediación, en el tráfico comercial, se puede entender la actividad desplegada para relacionar a dos o más sujetos y quien actúa para posibilitar esa vinculación (intermediario) percibe una comisión. La definición de la Real Academia Española, no es muy distinta, ya que -en su 2º acepción- define a la intermediación como: “[a]ctuar poniendo en relación a dos o más personas o entidades para que lleguen a un acuerdo.” Lo relevante, por tanto, es que el intermediario conecta a sujetos o entidades distintas para que se pongan de acuerdo sobre alguna cuestión.
Es que, el giro comercial de la apelante consiste en proveer a las empresas usuarias de recursos humanos para afrontar determinadas situaciones previstas en la Ley Nº 24.013 y en poner en contacto a dos o más personas a los fines de que entre ellas acuerden algo y percibir por ello una comisión.
Su actividad, ciertamente, es contratar -a su nombre- personal ligado a su parte por un contrato de trabajo permanente discontinuo y, en todo caso, proveerlo a las empresas usuarias ante situaciones extraordinarias. Es decir, los recursos humanos que aporta son propios; por esa razón, no existe, en la especie, intermediación, sino que es ella misma la que acuerda con la empresa usuaria brindarle un servicio, consistente en aportarle recursos humanos.
Es claro, pues, que tal actividad se asimila, más bien, a una locación de servicios que a una intermediación stricto sensu y por ello todos los conceptos facturados a la empresa usuaria integran la base imponible en tanto que, a los fines tributarios, las empresas de servicios eventuales no realizan intermediacion y tributan por la alícuota general del 3%.
Esta interpretación, es la que mantiene la coherencia con los preceptos de la Ley Nacional Nº 24.013 y su Decreto reglamentario -Decreto Nº 342/92-, y el régimen tributario local. Es que, el sentido de las normas tributarias, se debe indagar, como reiteradamente lo dijo la Corte, a través de una razonable y discreta hermenéutica de sus preceptos (CSJN, Fallos, 311:2360, entre otros). Se trata, en suma, de establecer, de forma armónica, el encuadre tributario que corresponde otorgar a la actividad de la actora -empresa de servicios eventuales regulada por los arts. 75 a 80 de la ley 24.013- tomando en consideración una prudente valoración de las normas tributarias de forma de cumplir con sus propósitos.

Atento a las especiales características que presenta la actividad desarrollada por las empresas de servicios eventuales, la doctrina ha expresado que la tradicional relación trabajador y empleador se alteró con una nueva fórmula: trabajador - empleador - usuario o receptor del empleado. Asimismo, en este supuesto, el concepto tradicional de empleador sufre una disociación, debido a que la empresa usuaria es la que organiza y dirige el trabajo del empleado que deriva la empresa de trabajo temporario, cumpliendo la empresa de servicio eventual todos los demás roles del empleador.
La empresa de servicio eventual es un sujeto con capital de riesgo propio que asesora a la empresa usuaria sobre el perfil del trabajador que ella necesita, lo deriva a trabajar en el establecimiento de esta última, asumiendo la titularidad de la relación laboral con el trabajador y cuando éste es dado de baja por la usuaria, trata de conseguirle un nuevo trabajo en otro establecimiento. Es decir, su actividad no es meramente mediadora sino proveedora de mano de obra transitoria; asume el carácter de empleadora y por ello responsable por el pago de las remuneraciones, con independencia de que en el supuesto de no efectuarlas, la usuaria sea solidariamente responsable. De acuerdo a estas características, la firma debe tributar conforme a las normas generales del impuesto, siendo la base imponible la totalidad de los ingresos percibidos, los que están compuestos por los importes facturados a las empresas usuarias, ello es, sueldos y jornales más cargas sociales, más retribución de agencia. En estos casos, el trabajador no establece dos vínculos distintos con cada una de las empresas involucradas, debido a que se trata de un único contrato de trabajo con un solo empleador -la empresa de servicio eventual- y un codeudor -la usuaria- cuya solidaridad se encuentra temporalmente limitada al lapso de vinculación entre ambas empresas.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia dictada por el Sr. Juez aquo, en cuanto hizo lugar a una demanda ordenando dejar sin efecto una resolución dictada por la Administración que estableció una diferencia sobre ingresos brutos porque entendió que debía emplearse la alícuota del 4,5 %, con fundamento en el artículo 163 del Código Fiscal y el artículo 52 de la Ley Tarifaria que prescribe el mentado porcentaje para la comercialización de billetes de lotería y juegos de azar autorizados -y no la alícuota general del 3 % tributada- y le aplicó una multa a partir de la supuesta conducta omisiva al momento de tributar.
La jurisprudencia ha sido uniforme al indicar que no resulta aplicable en el Derecho tributario sustantivo la analogía. Así se ha indicado reiteradamente por la Corte Suprema de Justicia de la Nación y el Tribunal Superior de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.
En este orden, se ha manifestado que se encuentra en pugna con el principio constitucional de legalidad cualquier extensión analógica de los supuestos taxativamente previstos en la ley tributaria. No cabe aceptar la analogía en la interpretación de las normas tributarias materiales para extender el derecho o imponer obligaciones más allá de lo previsto por el legislador, habida cuenta de la reiterada doctrina en el sentido de que, atendiendo a la naturaleza de las obligaciones fiscales, rige el principio de reserva o legalidad. La prohibición de la interpretación analógica de los tributos, se corresponde con la necesidad de que el Estado prescriba claramente los gravámenes y exenciones para que los contribuyentes puedan fácilmente ajustar sus conductas respectivas en materia tributaria (CSJN, “Eves Argentina S. A.”, 14/10/93, L.L. 1993-E, p. 427; “Bertellotti, Oscar” 28/04/92, L.L. 1992-C, p. 441; “Fleischmann Argentina inc.”, 13/06/89, L.L. 1990-E, p. 549).
Esta línea de pensamiento es seguida por el Tribunal Superior de Justicia de la Ciudad que ha dicho que en el Derecho tributario material o sustantivo la analogía no es aplicable en cuanto a los elementos estructurantes del tributo (hecho imponible, sujetos pasivos y elementos necesarios para la fijación del quantum), ni en lo referente a exenciones. Tampoco es admisible en derecho penal tributario, dado que mediante analogía no pueden crearse infracciones tributarias ni penalidades de ningún tipo. Fuera de estas limitaciones, no hay inconvenientes en la utilización de la analogía, sobre todo en materia de derecho tributario formal y derecho tributario procesal, donde suelen presentarse con bastante frecuencia las lagunas normativas y la remisión obligada a principios contenidos en leyes análogas (TSJBA, “Hipódromo Argentino de Palermo S.A. c/ Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires s/ acción declarativa de inconstitucionalidad”, Nº 506/00, 28/06/01; en similar sentido “Solares de Conesa SA c/GCBA s/ impugnación actos administrativos s/ recurso de inconstitucionalidad concedido”, Nº 5406/07, 13/02/08).
De ahí que pueda concluir que si bien es cierto que la actora administra y explota una sala de bingo, no lo es menos que la base imponible no se determina conforme estipula la normativa estudiada (Código Fiscal art. 155 y Ley Tarifaria, art. 52) y por tanto no le puede ser aplicable -sin más- como pretende el demandado. Pues, como indica Soler, la elección de la base imponible depende, en última instancia de la estructura económica a la cual la imposición se habrá de aplicar; aunque desde un punto de vista subjetivo, deba tenerse en cuanta la particular situación del individuo (conf. Soler, Osvaldo H., Derecho Tributario - Económico Constitucional - Sustancial - Administrativo - Penal, Buenos Aires, La Ley, 2002, p. 120/123).

En el caso, corresponde confirmar la determinación de oficio de la materia imponible, como así también el tributo correspondiente con relación al impuesto sobre los ingresos brutos - con la correspondiente aplicación de la alícuota del 3%- si las entidades que adquieren (y han adquirido) los productos comercializados por la actora (mobiliario para oficinas) hacen uso o consumo de tales bienes, finalizando la cadena de comercialización.
Al respecto, corresponde reseñar las consideraciones ya vertidas al respecto por la Sala I en los citados autos “Vicla S.A.”. Se señaló allí que “[d]e conformidad con una interpretación literal de los términos empleados [y] de acuerdo al diccionario de la Real Academia Española, el término consumir se define como «[d]estruir, extinguir // Utilizar comestibles perecederos u otros géneros de vida efímera para satisfacer necesidades o gustos pasajeros». Concordantemente con esta definición [y] de conformidad con el uso habitual que corresponde asignar a los términos empleados por el legislador, por «consumidor final» debe entenderse a quien adquiere un determinado bien para su uso o consumo personal, es decir, que lo aprovecha para sí mismo y lo extingue con su uso, sin proceder a su posterior comercialización.
una interpretación razonable de la normativa aplicable —de conformidad con un criterio literal y sistemático— [...] lleva a sostener que se encuentran gravadas por el impuesto a los ingresos brutos todas aquellas ventas de bienes efectuadas por sujetos que, a su vez, hacen uso o consumo de los mismos, en tanto ello no implique, por su parte, utilizarlos para procesos de producción, transformación, comercialización o prestación de servicios a terceros

En el Derecho Tributario, se encuentra establecida la posibilidad de recurrir al método literal o gramatical para interpretar el alcance y sentido de las disposiciones de aplicación, desentrañando el significado corriente o habitual de los términos empleados, su vinculación sintáctica o semántica y la estructura gramatical.
Así, nuestra Corte Suprema de Justicia, que ya desde antiguo señaló que “... las normas impositivas no deben necesariamente entenderse con el alcance más restringido que su texto admita, sino en forma tal que el propósito de la ley se cumpla, de acuerdo con los principios de una razonable y discreta interpretación” (Fallos, 179: 337; 223: 63, entre mucho otros). Al efecto, puede recordarse también, por su valor en la materia, el Modelo de Código Tributario para América Latina de la OEA/BID, cuyo art. 5º dispone que “[l]as normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidos en el Derecho, pudiéndose llegar a resultados restrictivos o extensivos de los términos contenidos en aquéllas. La disposición precedente es también aplicable a las exenciones”. Así sucede también en el ámbito del derecho tributario local, donde el art. 11 del Código Fiscal (redactado de forma semejante a la legislación federal, cuyo texto se remonta, en este aspecto, a la redacción de 1946), se refiere a la finalidad de la ley, a su letra y espíritu, así como a “la significación económica”. Estos artículos contienen una enumeración (que es al fin ejemplificativa), donde resulta claro que el sentido de estos artículos, el federal y el local, no es el de restringir los métodos de interpretación en materia tributaria sino añadirles un criterio especial de la materia: la citada significación económica (voto del Dr. Corti en los citados autos “Vicla S.A.”, cons. II).

Una interpretación armónica del Código Fiscal (T.O. 2002) y de la Ley Tarifaria concluir que las actividades de comercialización de billetes de lotería y juegos de azar están gravadas con una alícuota especial del 4,5% sobre una base imponible diferente. Sin embargo, la aplicación de esta tasa sólo procede cuando estén presentes los siguientes requisitos ––según el texto de la ley––: a) los valores de compra y venta de los billetes y los juegos deben ser fijados por el Estado y, en tal caso, b) la base imponible debe estar constituida por la diferencia entre los precios de compra y venta (conf. art. 155, inc. 1, Código Fiscal, t.o. 2002).
En el caso, a los fines de determinar la alícuota que debe tributar el actor, es necesario analizar si su actividad consiste en la comercialización de billetes de lotería y juegos de azar y, en tal caso, si se cumple con los recaudos que prevé la ley.

En el caso, en que se cuestiona la validez de la Ley Nº 2568, tal como ha expresado la jueza de primera instancia, la carga tributaria podría ser ilegítima si se hubiese violado lo dispuesto por el artículo 4º de la Ley Nº 2568, es decir que el monto del tributo superaría el tope del 1% del valor de mercado de la propiedad. Sin embargo, los planteos de la recurrente más que a apuntar a probar tal supuesto se dirigen a plantear que existiría una falta de equidad al no contemplar el valor real o venal del inmueble, ni reflejar una adecuada zonificación. Tal asunto excede notablemente el marco de esta acción.

Dentro del régimen de ingresos brutos de la Ciudad, la normativa establece una estructura tarifaria en la que coexisten diferentes alícuotas según la naturaleza de la actividad lucrativa. Según se desprende de la legislación, la imposición es progresiva: parte de una alícuota menor para las actividades extractivas o de producción primaria, se incrementa con relación a las industriales, y llega a una tasa general para las actividades de comercialización y prestaciones de obras o servicios a las que no se haya gravado en forma particular (conf. arts. 32, 33 y 34 de la Ordenanza Tarifaria para el año 1994, Nº 47.548); excluyendo expresamente de éstas a “toda actividad de intermediación que se ejerza percibiendo comisiones, porcentajes u otras retribuciones análogas” (inc. 46 in fine del art. 32 citado). Por último, se prevén una serie de alícuotas diferenciales superiores y gravámenes fijos para diversas actividades que son específicamente consideradas por la normativa.

En el caso, el régimen de ingresos brutos en la Ciudad grava en forma diferencial -por sus características- a la actividad de la actora, por lo que no pueden prosperar los cuestionamientos al obrar del organismo en este punto. Ello es así si se advierte que la administración de planes de ahorro para la compra de automóviles no integra la ratio legis que fija el artículo 32 de la Ordenanza tarifaria para el año 1994 Nº 47.548, sino que, por el contrario, debe considerarse incluida en el inciso 12 del artículo 35, pues constituye a las claras una intermediación lato sensu, esto es, una de las modalidades de interposición comercial que la ley distingue de todos aquellos otros supuestos generales de intermediaciones, como son en definitiva la mayoría de las operaciones comerciales.
En el ahorro previo, la interdependencia entre la demanda del público consumidor del producto y la colocación de productos, encuentra unos de sus canales principales en la actividad mediadora de las administradoras de los fondos de ahorro: la sociedad no fabrica ni produce los bienes; ni los adquiere directamente al fabricante con fines de distribución comercial (por lo menos no en la forma habitual y regular que requiere la norma tributaria para tenerla por actividad gravada). Su rol interpósito consiste en dirigir un mecanismo que vincula a fabricantes y comercializadores directos (terminales y concesionarias), con los consumidores (ahorristas). Estos encomiendan al "intermediario" -la sociedad administradora- realizar determinados actos de comercio en nombre propio, pero por su cuenta. Además, un elemento más de juicio que excluye la caracterización de servicio personal que la recurrente pretende, es el hecho de que el ingreso de la administradora no constituye una mera contraprestación fija por el servicio de administración, pues está establecida proporcionalmente a la magnitud del negocio.

El ordenamiento de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires prevé explícitamente la causal de error -de hecho o de derecho- como justificante de la omisión de pago total o parcial del tributo.
En el caso, el ingreso insuficiente de la contribuyente por aplicación de la alícuota general, configura un supuesto de error de derecho excusable atento a que el carácter atípico y complejo del servicio que presta la recurrente -organizar y administrar la reunión comunitaria de fondos que constituyen planes de ahorro destinados a adquirir vehículos- pudo hacerle creer que correspondería tal encuadramiento normativo. Asimismo, la falta de nitidez absoluta en este punto de la legislación se evidencia en la existencia misma del Decreto interpretativo Nº 447/96 (B.O.C.B.A. 17/1/97) que precisamente dio cuenta de “las diversas posturas del Organo de Aplicación en cuanto al encuadramiento de la actividad “ahorro para fines detrminados” con sustento en lo cual dispuso aclarar explícitamente que dicha actividad constituía intermediación, encontrándose por ende alcanzada por la alícuota superior.

En el caso, a efectos de la tributación del Impuesto sobre los Ingresos Brutos se ha decidido que la actora es una empresa de servicios eventuales que consiste en una prestación de servicios por lo que corresponde definir la base imponible y alícuota conforme a las que debió tributar el referido gravamen.
Conforme el Código Fiscal vigente para el año 1999, el impuesto se determina sobre la base de los ingresos brutos devengados durante el período fiscal, por el ejercicio de actividad gravada, salvo expresa disposición en contrario (principio general establecido en el art. 135 de la ley 150 y modif.).
Definida la actividad desarrollada por la accionante como prestación de servicios, se concluye que la misma debió ajustarse a las indicadas pautas de determinación de base imponible pues no estaba previsto tratamiento especial alguno para su caso.
Corresponde ahora precisar la alícuota que debió aplicar el contribuyente al liquidar su impuesto.
La Ley Tarifaria para el año 1999 fijó una alícuota general del 3% para las actividades de comercialización -mayorista y minorista-, de prestaciones de obras y/ o servicios en tanto no reciban un tratamiento específico (disposición equivalente a la contenida en las Ordenanzas Tarifarias vigentes para los años 1993 a 1998 ambos inclusive).
Así las cosas, teniendo en cuenta que las normas tarifarias aplicables durante los períodos discutidos en ningún caso dieron un tratamiento especial a la actividad desenvuelta por la empresa actora, debe tributar a la alícuota general arriba indicada –es decir, del 3%–.

El criterio definitorio para evaluar si el artículo 48 de la Ley Tarifaria para el año 2002 es inconstitucional consiste en determinar si la diferencia de trato -alícuotas del 1,5%, 3% y 3,7%, según los casos- reconoce un fundamentos razonable.
El criterio normativo del mencionado artículo tiene en cuenta diferentes manifestaciones objetivas de riqueza. Por otro lado, contempla la situación de los grandes supermercados e hipermercados, para lo cual releva la circunstancia de que cuenten con al menos una boca de expendio y una superficie habilitada superior a los 1.500 metros cuadrados- en este caso, la alícuota aplicable es del 3.7%-. Por el otro, agrupa a los restantes comerciantes, aplicándoles una alícuota del 3% o del 1,5%, según que sus ingresos brutos anuales superen o no los $144.000.-. Es evidente, pues, que la ley ha tratado de diferente manera a sujetos que se encuentran en distintas circunstancias, pues no resulta atinado pretender que no existen diferencias de capacidad contributiva entre v.g. un pequeño comerciante que explota un almacén, y un hipermercado cuya superficie habilitada supere los 1.500 metros. En este último caso, la referencia efectuada por la sentencia de grado sobre la posibilidad de acceso a principios de administración más eficientes y a una mayor ganancia, se muestra plenamente acertada e ilustra sobradamente la razonabilidad del distinto tratamiento impositivo.

Si bien es cierto que el impuesto a los ingresos brutos ha sido caracterizado como un tributo de naturaleza indirecta -en el sentido de que el gravamen es trasladable a un sujeto distinto del contribuyente de iure, llamado sujeto de hecho- tal denominación trasunta simplemente un fenómeno económico, que en modo alguno puede llevar a afirmar que la capacidad contributiva que se grava es la de los consumidores de los bienes o servicios comercializados por el contribuyente de iure.
No nos encontramos en la especie ante un impuesto al consumo, por más que pueda afirmarse, desde el punto de vista económico, que el impuesto es trasladable al precio de los productos y servicios comercializados por el contribuyente. Por otra parte, debe ponerse de resalto que la circunstancia de que la carga del impuesto sea susceptible de trasladarse a los consumidores no significa que de hecho se producirá dicha traslación en todos los casos, ni que cualquier alteración de la alícuota sobre la base de la cual se liquida el gravamen se traduzca automáticamente en los precios de mercado de los bienes y servicios.
Así las cosas, es claro que en el caso del impuesto sobre los ingresos brutos, la manifestación de riqueza tenida en cuenta por el legislador como base para la medición de capacidad contributiva del sujeto obligado no es el consumo de los productos o servicios adquiridos por terceros al contribuyente, sino, precisamente, los ingresos brutos gravables totales de este último.
En consecuencia, la capacidad contributiva de los consumidores ninguna relevancia tiene en el impuesto a los ingresos brutos.

En el caso, considero admisible la concurrencia de error excusable por parte del contribuyente, proponiendo al acuerdo dejar sin efecto la multa por omisión de impuesto resuelta por la Administración de acuerdo a lo previsto en el artículo 93 del Código Fiscal.
Como ya he tenido oportunidad de señalar en los autos “Administración General de Puertos c/ GCBA s/ Rec. de Apelación Judicial. C/ Dec. DGR (art. 114 Cód. Fisc.)”, expte. Nº 96/0, sentencia del 30 de noviembre de 2006, el error en tanto sea decisivo y esencial, exculpa la antijuridicidad de la conducta tipificada. Tales extremos, deben ser ponderados —naturalmente— de acuerdo a las circunstancias fácticas que rodearon el accionar de las partes, y en especial del infractor, de manera de determinar si, razonablemente, podía considerar que su proceder encontraba sustento jurídico (conf. Cám. Nac. De Apel. en lo C.A. Fed., S. II, in re “Longvie Paraná S.A.”, de fecha 04.05.93).
En la presente controversia, el error invocado por el demandante, en cuanto a la aplicación de la alícuota al momento de liquidar su impuesto a los Ingresos Brutos, se acredita con solvencia de los argumentos de hecho y de derecho invocados y acreditados durante la sustanciación de la causas (conforme esta Sala en autos "Alto Palermo Shopping Argentina S.A. c/ GCBA -Dirección General de Rentas (Res. 3106/DGR/2000) s/ Recurso de Apelación Judicial c/ Decisiones de DGR", Expte. RDC 5 sentencia del 3/9/2001.)
Se observa que la errónea aplicación de la alícuota por parte del contribuyente se debe a una interpretación equívoca de los artículos 155 y 163 del Código Fiscal, aunado con el artículo 7º de la Ley Nº 11.018 y los artículos 48 y 52 de la Ley Tarifaria. Que estos artículos, en la manera que han sido redactados, han resultado propensos a generar una interpretación confusa y ambigua de su alcance, induciendo a comprensibles errores en su aplicación.
Aparece como manifiesta la dificultad que ocasiona la interpretación de las normas en cuestión, la determinación de su sentido y alcance, apreciándose una delgada y difusa línea que diferencia y define la aplicación, en el caso, de la alícuota general del 3% dispuesta por artículo 48 de la Tarifaria y la alícuota especial del 4,5% que dispone el artículo 52 de la misma Ley.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia dictada por el Sr. Juez a quo, en cuanto rechazó la demanda interpuesta por la parte actora con el objeto de cuestionar la determinación de oficio correspondiente a distintos anticipos del Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
El argumento central de la actora desarrollado con el objeto de cuestionar la alícuota de ingresos brutos aplicada por el Fisco –4,9%– se basa en que la actividad realizada no consiste en tareas de intermediación, sino en la “compra-venta” de servicios telefónicos.
En este orden, sostiene que el a quo soslayó que, ‘(…) A partir de julio de 1997 la empresa telefónica eliminó el sistema de recaudación por terceros, quedando la firma de referencia como mero comprador y vendedor del servicio telefónico a través de la compra y venta de tarjetas (…)”. Para la actora, esa afirmación confirmaría que “en los períodos previos (en los cuales se efectúa el ajuste)” no realizaba tareas de intermediación.
Ello así, el pasaje transcripto en el párrafo precedente en modo alguno sugiere lo que sostiene la actora.
En efecto, la operatoria de la empresa actora se basa en tareas de intermediación y no en la “compra-venta” de servicios telefónicos, ello así, pues de las constancias de la causa surge que en relación con el sistema de compra y venta de cospeles y tarjetas telefónicas, recién con posterioridad al período objeto de la determinación de oficio se eliminó el sistema de recaudación por terceros.
De ello cabe inferir que hasta la determinación de oficio la actora recaudaba por cuenta de la empresa telefónica, actividad que no se corresponde con las operaciones de compraventa aducidas para tener una alícuota diferente a la reclamada por el Fisco.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia dictada por el Sr. Juez a quo, en cuanto rechazó la demanda interpuesta por la parte actora con el objeto de cuestionar la determinación de oficio correspondiente a distintos anticipos del Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
En efecto la operatoria de la empresa actora se basa en tareas de intermediación y no en la “compra-venta” de servicios telefónicos -como pretende la actora-, ello así, pues de las constancias de la causa surge que en relación con el sistema de compra y venta de cospeles y tarjetas telefónicas, recién con posterioridad al período objeto de la determinación de oficio se eliminó el sistema de recaudación por terceros.
De ello cabe inferir que hasta la determinación de oficio la actora recaudaba por cuenta de la empresa telefónica, actividad que no se corresponde con las operaciones de compraventa aducidas para tener una alícuota diferente a la reclamada por el Fisco (4,9 %).
En este sentido, corresponde reparar en la forzada interpretación de la operatoria que propone la empresa recurrente. La misma sostiene que compró cospeles a la empresa telefónica inicialmente, y que luego los retiraba de los teléfonos para revenderlos. Ahora bien, dado que los cospeles eran vendidos por la actora, cabe preguntarse de quién los adquiría para luego revenderlos. Por otra parte, no explica por qué la empresa telefónica le habría de reconocer una retribución por retirar cospeles y monedas que –según la recurrente– pasaban a ser de su propiedad y estaban depositados en aparatos telefónicos propios.
Por el contrario, como surge de la prueba pericial contable, los comprobantes emitidos por la empresa telefónica dan cuenta de retribuciones por los consumos realizados mediante las distintas líneas telefónicas, y no por tareas de recaudación de cospeles y tarjetas.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia dictada por el Sr. Juez a quo, en cuanto rechazó la demanda interpuesta por la parte actora con el objeto de cuestionar la determinación de oficio correspondiente a distintos anticipos del Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
En efecto la operatoria de la empresa actora se basa en tareas de intermediación y no en la “compra-venta” de servicios telefónicos -como pretende la actora-, ello así, pues de las constancias de la causa surge que en relación con el sistema de compra y venta de cospeles y tarjetas telefónicas, recién con posterioridad al período objeto de la determinación de oficio se eliminó el sistema de recaudación por terceros.
De ello cabe inferir que hasta la determinación de oficio la actora recaudaba por cuenta de la empresa telefónica, actividad que no se corresponde con las operaciones de compraventa aducidas para tener una alícuota diferente a la reclamada por el Fisco (4,9 %).
En este sentido, no resulta convincente la explicación que brinda la recurrente respecto de la propiedad de los aparatos telefónicos. Al respecto, la empresa explica que se realizó una “adjudicación” por parte de la empresa telefónica de una determinada cantidad de teléfonos públicos que “pertenecían” a la actora. Agrega que esa adjudicación no se instrumentó por escrito, pero que se trataba de una costumbre de plaza.
Ello así, no se encuentra acreditada la costumbre de plaza en razón de la cual se le habrían adjudicado los teléfonos. Dicha costumbre no es descripta con claridad y mucho menos probada. Esta última omisión resulta inexcusable, más aún al tratarse de una presunta práctica comercial circunscripta a un determinado servicio y que dista de configurar un hecho de público conocimiento. Resulta obvio que si la costumbre no es conocida por el Juez –como en el caso–, quien la alega debe probarla.
En efecto, “[l]a prueba de los usos y costumbres incumbe a quien los invoca cuando se trata de un ámbito en que las prácticas son como principio conocidas sólo por quienes se hallan involucrados en la actividad comercial y, por lo tanto, no son susceptibles de una aprehensión objetiva por el Tribunal, de tal modo que es menester que existan en autos elementos de juicio que persuadan de su existencia” (Cám. Nac. Civ. y Comercial Federal, sala 1ª, 10/2/1989, Murchison SA c/ Vermeco, JA 1990-II-385; en igual sentido, SC Mendoza, Sala I, “Sidotti, Arturo c/ Scaccia, Luis”, LL Gran Cuyo, 2000, 325).

En el caso, corresponde confirmar la sentencia dictada por el Sr. Juez a quo, en cuanto rechazó la demanda interpuesta por la parte actora con el objeto de cuestionar la determinación de oficio correspondiente a distintos anticipos del Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
La recurrente sostiene que es beneficiaria de una exención impositiva por tratarse de una entidad sin fines de lucro.
En este sentido, corresponde remitirse al propio texto del artículo 101 de la Ordenanza Fiscal (t.o. 1997), que establece en forma expresa que las exenciones de carácter subjetivo no serán aplicables al Impuesto sobre los Ingresos Brutos “… cuando se desarrollen actividades a las que la Ordenanza Tarifaria fija alícuotas superiores a la tasa general…”.
Tal sería el caso de la intermediación -determinada de oficio por el Fisco-, gravada con una alícuota del 4,9%.
Ahora bien, la recurrente se limita a aducir el propósito altruista de la entidad y la ausencia de interés lucrativo. Sin embargo, no se advierte por qué las características de su objeto social conducirían a apartarse de la clara letra de la disposición –cuya legitimidad, por otra parte, no ha sido controvertida–.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto rechazó la demanda respecto al planteo de nulidad de la resolución administrativa que consideró la actividad de la actora como intermediación y por lacual debía tributar bajo la alícuota del 4,9 % y no la general del 3 % que venía abonando.
En este sentido, el modo en que se desenvolviera el vínculo contractual entre la empresa telefónica actora y la empresa de publicidad en guía –circunscripto a la actividad de “facturación y cobranza”– debe encuadrarse dentro del concepto de intermediación.
En efecto, si bien se estableció contractualmente que la información para desarrollar el servicio de gestión y cobro sería suministrada por la empresa de publicidad –dejándose aclarado que aquella se refiere a clientes que ya tenían contratadas las pautas publicitarias en guía–, no menos cierto es que los anunciantes que contrataran el servicio de publicidad lo hacían en la guía telefónica de la actora.
No puede dejarse de remarcar que, la pertenencia de la guía de teléfono a la firma actora representó un elemento primordial a fin de posibilitar el concreto acercamiento entre la partes, concluyendo luego éstas los términos de dicho vínculo.
De acuerdo con lo señalado, se observa configurado en autos el elemento típico de la intermediación, caracterizado por el hecho de conectar a sujetos distintos para que se pongan de acuerdo sobre alguna cuestión particular.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto rechazó la demanda respecto al planteo de nulidad de la resolución administrativa que consideró la actividad de la actora como intermediación y por lacual debía tributar bajo la alícuota del 4,9 % y no la general del 3 % que venía abonando.
Al desligar la etapa de facturación y cobro del resto del vínculo que existe entre, por un lado, la empresa actora y, por el otro, según el caso, las empresas prestadores de servicios de comunicaciones internacionales, de telefonía celular y de publicidad en guía telefónicas queda soslayada la secuencia de intervención asumida por las partes que, precisamente, logra el acercamiento de los diversos protagonistas requeridos para que, a su vez, los clientes accedan, respectivamente, a comunicaciones internacionales, a prestaciones de telefonía celular o a publicar en las guías telefónicas de actora.
Así, el denominador común en todos estos supuestos esta dado por una participación indispensable de la empresa actora mediante la cual, en cada caso, se permite a terceras empresas entablar diversas relaciones jurídicas con sus clientes.
Dicho de otro modo, acorde con las constancias obrantes en estas actuaciones, corresponde tener por probado que la retribución bajo la modalidad de porcentaje responde al modo en que la empresa actora participa para acercar a clientes y terceras empresas, extremo que justifica su participación porcentual en las ganancias aún más allá de los costos y la retribución que podrían comprometer, en sentido estricto, las diferentes participaciones que asume en el marco de las operatorias.
En el contexto reseñado, cobra plena vigencia la jurisprudencia según la cual “[l]a tarea de intermediación puede tener una mayor o menor complejidad de acuerdo a las características de la actividad considerada, pero esa eventual mayor complejidad no permite que la intermediación deje de ser tal” (cf. TSJ en “Círculo de Inversores S.A de ahorro para fines determinados s/ recurso de apelación ordinario”, expte. n° 1150/01, sentencia del 13/2/02). Así como aquella que toma en cuenta supuestos en los que determinada “operatoria incluye diferentes actividades (vgr. atención al público, tareas administrativas conexas a los pagos y/o cobranzas, procesamiento de datos e informe a los clientes) que no transforman la intermediación en servicio, pues se trata en realidad de diversos aspectos del modo en que dicha intermediación se realiza de manera eficaz” (cf. TSJ “Santa María Sociedad Anónima Inversora y Financiera c/ Dirección General de Rentas (Res. n° 5089/DGR/2000) s/ recurso de apelación judicial c/ decisiones DGR s/ recurso de apelación ordinario concedido”, en Expte. n° 2439/03, sentencia del 3/3/2004).
Por todo lo dicho, es necesario que prevalezca el análisis de las actividades en juego tal cual ellas se despliegan, con abandono de tecnicismos jurídicos que la seccionen en diversos institutos de manera artificial, especialmente cuando de tal forma se desnaturaliza la obligación fiscal debida (cf. “Circulo de Inversores...”, ya citado).

En el caso, corresponde no hacer lugar al planteo de inconstitucionalidad de la Resolución de la Dirección General de Rentas Nº 1202/97.
En efecto, la Administración no modificó ninguno de los elementos esenciales del Impuesto sobre los Ingresos Brutos con la resolución cuestionada, sino que se limitó a aplicar la norma de la Ordenanza Tarifaria que grava con la alícuota del 3% a las ventas efectuadas por los propios industriales directamente al público consumidor -art. 31 de la Ordenanza Tarifaria (art. 32, punto 20 de la O.T. 1994, art. 31, punto 20 de la O. T. 1995, art. 34, punto 20 de la O.T. 1997, art. 39, punto 20 de la O.T. 1998).
Así, esta Sala ha dicho que “la Administración, en uso de sus facultades reglamentarias e interpretativas, no puede ampliar ni restringir los alcances del hecho imponible, cuya delimitación está atribuida exclusivamente al Poder Legislativo, de forma que al Ejecutivo sólo le compete continuar y completar en sus pormenores la política fijada, en sus aspectos fundamentales, por la Legislatura” (“Plan Ovalo S.A. de ahorro para fines determinados contra Dirección General de Rentas (res. 3700/DGR/2000) sobre recurso de apelación judicial c/ decisiones de DGR”, expte. RDC-24).

Esta Sala se ha pronunciado en diversos precedentes y ha considerado que“…se encuentran gravadas por el Impuesto a los Ingresos Brutos todas aquellas ventas de bienes efectuadas por sujetos que, a su vez, hace uso o consumo de los mismos, en tanto ello no implique, por su parte utilizarlos para procesos de producción, transformación, comercialización o prestación de servicios a terceros…” (conf. mi voto en “Vicla Sociedad Anónima c/DGR s/Res nº 4412/DGR/2000- s/Recurso de apelación judicial c/Decisiones de DGR”, sentencia del 8.10.2003 y ver también en este sentido la sentencia dictada en “Ingeniería Gastronómica S.A. c/DGR”, de fecha 24.2.2004).

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto rechazó la demanda de repetición interpuesta por la parte actora (fábrica-terminal) respecto a lo pagado en virtud de la determinación de oficio del Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
En efecto, el recurrente no acredita que su omisión se debió a la existencia de una situación dudosa u oscura que lo indujera a equivocarse en la recta interpretación y aplicación de la norma -art. 31 de la Ordenanza Tarifaria (art. 32, punto 20 de la O.T. 1994, art. 31, punto 20 de la O. T. 1995, art. 34, punto 20 de la O.T. 1997, art. 39, punto 20 de la O.T. 1998).
Es así que el contribuyente no probó que al momento de declarar y abonar el tributo existieran diversas interpretaciones -ya sea en el ámbito administrativo o judicial- que lo indujeran a actuar del modo en que lo hizo (artículo 72 de la Ordenanza Fiscal del año 1998 –Decreto 324/98-; artículo 84 del Código Fiscal 1999 –Ley 150- artículo 87 del t.o. conforme el Decreto 347/00, el artículo 94 del Código Fiscal 2001- Decreto 38/01- y el artículo 94 del Código Fiscal 2002- Decreto 240/02). En particular, el apelante no acreditó ningún comportamiento contradictorio en las resoluciones de la Administración en el marco de la aplicación del Impuesto sobre los Ingresos Brutos. Por lo demás, cabe señalar que el hecho de litigar no supone sin más la existencia de una interpretación dudosa u oscura de la norma que lleve al actor a incurrir en error excusable.
Tampoco el actor acredita haber actuado con la debida diligencia cuando declaró el tributo. Ello es así porque si tenía dudas sobre qué alícuota debía aplicar y qué base imponible debía considerar, pudo recurrir al organismo fiscal y plantear una consulta sobre el particular en sede administrativa (conforme mi voto en “Plan Ovalo S.A. de ahorro para fines determinados c/DGR (Res. Nº3700/DGR/2000) s/ Recurso de apel. jud. DGR (art. 114 Cód. Fiscal), sentencia del 11.6.2004), curso de acción que no se verificó en el presente caso.

En el caso, corresponde confirmar la resolución de grado, en cuanto rechazó la medida cautelar solicitada por la parte actora, con el objeto de que se ordene al Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires el cese de las retenciones en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos mediante el Sistema de Recaudación de Acreditaciones Bancarias (SIRCREB).
En efecto, la admisión de la tutela peticionada involucraría, de algún modo, adelantar la postura del Tribunal acerca de la procedencia o no de las retenciones a partir del SIRCREB que, en definitiva, constituye la pretensión de la demanda y que debe discutirse en la sentencia de fondo.
Aun así, se ha de puntualizar en que no se ha demostrado en esta etapa preliminar la concreta actividad que desarrolla la parte actora para, en su caso, poder precisar si existe una retención en demasía.
En efecto, la parte actora sostuvo que su "… actividad principal es la prestación de Servicios Inmobiliarios realizados por cuenta propia, cuyo único ingreso proviene de la locación de un solo inmueble…". Por tanto, siendo su "única actividad" (tal como destacó) la de "locaciones de bienes inmuebles" la alícuota a tributar era del 1,5% con relación al Impuesto sobre los Ingresos Brutos. Sin embargo, del estatuto de la recurrente, se advierte que ésta tiene como objeto la actividad "inmobiliaria" consistente en: construcción, compraventa, permuta, locación, leasing, fideicomisos, administración de propiedades urbanas y rurales, pudiendo tomar en venta y comercialización bienes (propios y ajenos) y ser parte en fideicomisos.
De ello se infiere que, a simple vista, la actividad que desplegaría la parte actora sería superior a la mera administración de un inmueble.
En consecuencia, la viabilidad o no del sistema implicaría evaluar la actividad que despliega la demandante la que, en esta instancia inicial, no resultaría palmaria y que involucraría, además, adentrarse en una discusión que requerirá un análisis más profundo, propio de la decisión de fondo. Por tanto, no se puede precisar que los fondos involucrados en las cuentas bancarias (presentes y futuros) tuvieran un único origen (la locación ya gravada) y que asista suficiente razón al peticionante.

En el caso, corresponde revocar la resolución de grado, y en consecuencia, hacer lugar a la medida cautelar solicitada por la parte actora, con el objeto de suspender la resolución administrativa mediante la cual el Director General Adjunto impugnó las declaraciones juradas presentadas por la empresa, determinó de oficio la materia imponible -prestación de servicios- y el Impuesto sobre los Ingresos Brutos -alícuota general del 3%- resultante.
En efecto, de los informes de autos surge que el procedimiento seguido por el organismo fiscal para otorgar la exención o –en su caso– incorporar a la contribuyente al padrón de gravados a alícuota 0% importó una constatación "in situ" de la actividad de la empresa, con cotejo de documentación, aplicación de lo establecido por el nomenclador de actividades económicas para la Ciudad Autónoma de Buenos Aires (NAECBA) –resolución SHyF/4136/03– y verificación de los códigos de actividad de los principales clientes.
Por su parte, el informe de devolución que motivó la pérdida de la exención consideró que la actividad de la empresa no consistía en "acabado de productos textiles", sino en "tintorería industrial", por lo que se trataba de una prestación de servicios que, como tal, debía tributar a la alícuota general (3%). Esta vez, el procedimiento seguido por el organismo fiscal no importó constatación "in situ", ni inspección o verificación alguna, sino que se circunscribió a la aplicación lisa y llana de los informes técnicos, correspondientes a otros contribuyentes.
En este contexto, el derecho invocado por la actora aparece verosímil, toda vez que el cambio de criterio operado en el expediente administrativo se contrapone al que la misma Dirección General de Rentas sostuvo durante más de diez años con fundamento en la actividad real constatada en el establecimiento, y la modificación de la categoría contributiva se basa en informes técnicos emitidos en el marco de inspecciones a contribuyentes distintos de la peticionante.

La Ordenanza Fiscal correspondiente al año 1998 manifestó que se entiende por actividad industrial aquella que logra la transformación física, química o físico química, en su forma o esencia, de materias primas o materiales en nuevos productos, a través de un proceso inducido, mediante la aplicación de técnicas de producción uniforme, la utilización de maquinarias o equipos, la repetición de operaciones o procesos unitarios, llevada a cabo en un establecimiento industrial...(…)…el Decreto N° 2143/1999, reglamentario de la Ordenanza Fiscal del año 1999 dispuso que constituye actividad industrial aquella que utilice técnicas de producción uniforme, la repetición de operaciones o procesos unitarios y se lleve a cabo en un establecimiento industrial habilitado al efecto. Las actividades de ensamble y armado constituyen actividad industrial cuando se verifiquen las condiciones enunciados en el párrafo anterior…” (conf. esta Sala, "in re". “Canaglia c/GCBA s/ Impugnación de actos administrativos”, expte. 4186/0, sentencia del 6.9.2007).
En el mismo sentido, en un caso análogo al de autos, la Sala II de esta Cámara ha manifestado que: “…los hechos acreditados en el "sub lite", no dejan dudas que no es la actora quien ejecuta de por si el proceso industrial…(…)…entendido como el que materializa la transformación de la materia prima, previa inversión de capital para la adquisición de un inmueble o su arrendamiento, inversión, bienes de uso y contratación de mano de obra calificada y se limitan a comercializar el producto terminado sin asumir el riesgo industrial...” (conf. Sala II "in re". “Pharmacia Argentina S.A. (Pfizer S.R.L.) c/ G.C.B.A”, expte. 23293/0, sentencia del 3.5.2012).

En el caso, corresponde revocar la sentencia de grado, y en consecuencia, rechazar la demanda interpuesta por la parte actora, con el objeto de impugnar la determinación de oficio de la Administración sobre el Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
En efecto, no obran en el expediente constancias tendientes a acreditar la imposibilidad de trasladar el Impuesto sobre los Ingresos Brutos al precio final del pasaje. Ello, aún cuando la actora sostiene –en lo sustancial– que el Estado Nacional, al fijar una tarifa que no contempla en su composición al mencionado gravamen, impide la traslación del tributo local, convirtiéndolo en una gabela análoga al Impuesto a las Ganancias, y violando así el Régimen de Coparticipación Federal.
Ahora bien, si bien se encuentra acreditado que el Estado Nacional establece bandas tarifarias con topes máximos y mínimos, y que las empresas de transporte interjurisdiccional alcanzadas por la norma se encuentran obligadas a fijar el precio de los pasajes dentro de dichos valores (conf. decreto 2407/2002), lo cierto es que la actora no ha logrado probar aquello que sirve de sostén a su argumento principal, que es precisamente la imposibilidad de trasladar al precio del pasaje el impuesto cuestionado. De esta manera, no puede sostenerse sin una adecuada composición de costos, que la empresa se haya visto imposibilitada de trasladar el tributo local, máxime cuando la alícuota para el caso –conforme la resolución determinativa de oficio– es del 1,5%, frente al 40% de incremento inicial de la tarifa fijada por el Estado, con la posibilidad –dependiendo del caso– de adicionarle entre un 10% y un 85% posteriormente.
La existencia de una banda tarifaria dentro de la cual la empresa puede fijar el valor, le da la posibilidad a ésta de trasladar el Impuesto a los Ingresos Brutos, circunstancia que diferencia este caso de aquellos en los cuales hay una tarifa única decidida por el Estado.

En el caso, corresponde revocar la sentencia de grado, y en consecuencia, rechazar la demanda interpuesta por la parte actora, con el objeto de impugnar la determinación de oficio de la Administración sobre el Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
En efecto, no obran en el expediente constancias tendientes a acreditar la imposibilidad de trasladar el Impuesto sobre los Ingresos Brutos al precio final del pasaje. Ello, aún cuando la actora sostiene –en lo sustancial– que el Estado Nacional, al fijar una tarifa que no contempla en su composición al mencionado gravamen, impide la traslación del tributo local, convirtiéndolo en una gabela análoga al Impuesto a las Ganancias, y violando así el Régimen de Coparticipación Federal.
En efecto, aun suponiendo que efectivamente se encontrara acreditada en el caso la analogía con los fallos de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, "in re" “Transportes Automotores La Estrella S.A. c/Provincia de Río Negro”, sentencia del 29/11/2005, y “El Cóndor Empresa de Transportes S.A. c/Provincia de Buenos Aires”, sentencia del 3/5/2007, lo cierto es que las bandas tarifarias son fijadas por el Estado Nacional, y toda vez que el Impuesto a las Ganancias es un impuesto federal, la accionante debería haber efectuado el cuestionamiento intentado en dicho ámbito.
En otras palabras, es en esa jurisdicción en donde la actora debería haber cuestionado la falta de previsión, en la conformación de dichos valores, del tributo local trasladable. Así pues, si por ese motivo se hubiese producido una ruptura del artículo 9º, inciso b) de la Ley de Coparticipación, ello deberá ser compensado, en todo caso, por el Gobierno Federal, y no el local.

En el caso, corresponde confirmar la resolución de grado, en cuanto rechazó la medida cautelar solicitada por la parte actora, con el objeto de que se suspendan los efectos de la resolución administrativa y se ordene a la Administración Gubernamental de Ingresos Públicos -AGIP- que se abstenga de iniciar, efectuar o proseguir el cobro del tributo sobre los Ingresos Brutos y de la respectiva multa.
En efecto, cabe poner de resalto que para resolver la cuestión en "litis" resultará necesario dilucidar el tipo de actividad que desarrolla la actora y, de acuerdo con ello, establecer si la Administración operó conforme a derecho al ajustar y aplicar la alícuota que consideró pertinente al caso.
Ahora bien, este Tribunal considera que no surge con el grado de suficiencia necesario que se encuentre presente el requisito de verosimilitud en el derecho invocado.
Ello es así por cuanto los argumentos sobre los que la actora fija su posición requieren de mayor evidencia como para considerar que, en este estado del proceso y con la prueba arrimada a la causa, su derecho cuenta con el grado de verosimilitud que le atribuye.
Recuérdese que, en lo pertinente, en el inciso 2º del artículo 189 del Código de rito se exige que el acto impugnado tenga una ilegalidad “manifiesta”. Debe tratarse, pues, de algo descubierto, patente, claro, según se explicita en el diccionario de la lengua. Por ende, el vicio citado debe ser inequívoco, incontestable, cierto, ostensible, palmario, notorio, indudable, no opinable. En consecuencia, si el acto discutido fue adoptado mediante el ejercicio de atribuciones legales o reglamentarias que son propias del ente que lo dictó, ejercidas de acuerdo con las prescripciones normativas pertinentes, no hay, en principio, ilegalidad manifiesta.
Así las cosas, no se aprecia, de acuerdo con las constancias anejadas a estos actuados, que el acto cuestionado ostente una ilegalidad manifiesta, en tanto la resolución cuya revocación se pretende en autos ha sido dictada "prima facie", y sin perjuicio de que pudiera arribarse a una conclusión opuesta a través del mayor debate y prueba en el proceso principal, por autoridad competente con arreglo a las normas aplicables al caso.
Por otro lado, lo cual es sustancial y determinante para la solución de la cuestión controvertida, es menester subrayar que de la ponderación de los elementos que hacen a la posición jurídica de la actora es justamente que, en esta etapa preliminar del proceso, no resulta evidente que la actividad necesariamente sea una u otra (esto es: construcción o venta de inmuebles).
Es que, finalmente, ello va a surgir como derivación de una interpretación razonada que se haga acerca de la actividad que desarrollaba la actora, luego de contar con todos los elementos de convicción necesarios y suficientes para alcanzar tal estado de cosas, siendo que en esta etapa liminar del proceso dicha circunstancia aún no acaece.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto rechazó la demanda interpuesta por la parte actora, con el objeto de que se declare la nulidad del procedimiento administrativo de determinación de oficio del Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
En efecto, la parte actora cuestiona que la Magistrada haya concluido que no se encuentra acreditado que la actividad de la empresa sea industrial, puesto que el hecho de que tercerice la producción no lo descalifica como fabricante.
Ello resulta relevante puesto que si la actividad no es reputada industrial, los períodos fiscales comprendidos en el ajuste resultarán gravados a la alícuota general del 3%, en lugar del 1,5%.
En este sentido, como vocal de la Sala II de este fuero, tuve oportunidad de expedirme sobre estas cuestiones en la causa “Compañía Papelera Sarandí S.A.C.I.I.A c/ GCBA s/ impugnación de actos administrativos”, Expte. EXP nº 132, sentencia del 3 de octubre de 2006, en la que, al igual que aquí, el debate se centraba en definir si la tercerización de la producción permitía calificar a la actividad de la empresa como industrial.
En lo que aquí interesa, allí se expuso que “no es la actora quien combina los distintos elementos, ordenando y organizando los recursos materiales y humanos para obtener el producto final. Su función (…) se circunscribe a delegar en terceros ese proceso (indicando qué es lo que debe producir, cómo y cuándo, y proveyendo la materia prima) todo lo cual haría (…) más bien al objeto de un negocio de tipo contractual. Va de suyo, que los riesgos del proceso industrial pertenecen, en la especie, a los ‘façoniers’ que ejecutan por cuenta propia los actos y operaciones materiales para obtener la transformación de la materia prima. La actora, por su parte, espera –simplemente- la resultante de dicho proceso. Esto es, un producto que se ajuste a las pautas y estándares requeridos a los terceros. Por ello, (…) aportar materias primas, las marcas y los diseños industriales, no implica tomar a cargo la ‘actividad industrial’. En rigor, quien –en los hechos- carga con todos los riesgos económicos, jurídicos y de organización del proceso de industrialización es el "façonier" y no la actora” (voto de la Dra. Daniele al que adherí). Concluyendo así, que la empresa se limitaba a comercializar el producto final.
Reseñado lo expuesto, considero plenamente aplicable al caso el análisis allí efectuado, máxime si no se han aportado argumentos ni elementos que difieran de los tenidos en cuenta al momento de resolver la causa aludida.
Así las cosas, corresponde desestimar el agravio intentado en este punto y, en consecuencia, confirmar el criterio sentado por la "a quo", referido a que la actividad desarrollada por la empresa actora no es industrial y, consecuentemente, debe tributar a la alícuota del 3%, según estableció el Fisco.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto rechazó la demanda interpuesta por la parte actora, con el objeto de que se declare la nulidad del procedimiento administrativo de determinación de oficio del Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
En efecto, las diferencias detectadas por el Fisco se vinculan con: a) la tributación con la alícuota reducida correspondiente a quienes desempeñan actividades industriales que no realizaría la actora; y b) la falta de comprobación del pago del impuesto por ingresos vinculados con comisiones a terceros por ventas y cobranzas y regalías.
Ello así, la tesitura asumida por la Sala II del fuero, en la causa “Compañía Papelera Sarandí S.A.C.I.I.A c/ GCBA s/ impugnación de actos administrativos”, Expte. EXP nº 132, sentencia del 3 de octubre de 2006 en cuanto a que sólo debían ser considerados como “industriales” aquellos que efectuaran por sus propios CS/WebPublisher PRO internal error WRTHTML:100. Please contact Inmagic, Inc. medios la transformación de la materia, fue receptada expresamente por el legislador cuando –para un período posterior a los de autos– aclaró que quedaban excluidos de la aplicación de la alícuota entonces establecida del cero por ciento (0%) los contribuyentes que realizaran el proceso de industrialización de insumos a través de "façonniers", confeccionistas o terceros.
Por tanto, coincido en que, toda vez que no se ha acreditado que la actividad desplegada por la actora fuera “industrial” a los efectos del tributo, asiste razón al Fisco en este punto en cuanto a que le es aplicable la alícuota del tres por ciento (3%).

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto rechazó la demanda por impugnación de acto administrativo, interpuesta por la parte actora, con el objeto de cuestionar la determinación de oficio sobre base cierta del Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
En efecto, la materia traída a debate se circunscribe a una cuestión eminentemente interpretativa, acerca de la naturaleza de la actividad que desarrollaba la actora -empresa de telefonía- cuando facturaba a sus clientes por cuenta y orden de terceros.
Aclarado lo expuesto y si bien la empresa actora sostuvo que esa actividad no era de intermediación, sino una locación de servicios, adelanto que no aprecio tal situación de la prueba producida en autos y que la misma cuestión ya ha sido dilucidada por este Tribunal en la causa “Telefónica de Argentina S.A. c/GCBA (Secretaría de Hacienda y Finanzas) s/Impugnación de actos administrativos”, Expte. N° 2011/0, sentencia del 07/03/2013.
Pues ha quedado debidamente acreditado y no resulta un hecho controvertido, que la actora ha percibido por la actividad practicada por cuenta y orden de las terceras empresas, en todos los casos una “comisión” y ha tributado a la alícuota general utilizando la base imponible especial y reducida prevista en el artículo 122 de la Ordenanza Fiscal 1994.
Ahora bien,tal como lo ha reconocido la propia recurrente, su actividad representa la facturación a “sus clientes” del servicio prestado “por terceros a través de sus redes”.
En este sentido, el Tribunal Superior de Justicia, señaló en la causa “Circulo de Inversores SA de ahorro para fines determinados s/recurso de apelación ordinario”, Expte. Nº 1150/01, sentencia del 13/2/02, que la tarea de intermediación puede tener una mayor o menor complejidad de acuerdo a las características de la actividad considerada, pero esa eventual mayor complejidad no provoca que la intermediación deje de ser tal.
Por lo demás, no es ocioso remarcar que el contribuyente no puede elegir cancelar su obligación mediante la suma de dos elementos antagónicos e incompatibles como lo son la base imponible especial y reducida junto con la tasa general del 3%, toda vez que no surge de la normativa fiscal tal excepción a la regulación combinada entre el artículo 122 de la Ordenanza Fiscal y el artículo 35 inciso 12 de la Ordenanza Tarifaria. (Del voto en disidencia del Dr. Esteban Centanaro)

Tanto en el antecedente “Pharmacia Argentina SA (Pfizer SRL) c/ GCBA”, Expte. 21293/0, sentencia del 03 de mayo de 2012” como en “Compañía Papelera Sarandí S.A.C.I.I.A c/ GCBA s/ impugnación de actos administrativos”, Expte. EXP 132, sentencia del 03 de octubre de 2006”, se dijo que es necesario “recordar que las normas tributarias deben interpretarse teniendo en cuenta la realidad económica –definitoria de la capacidad contributiva– que el legislador tuvo en miras al crear el hecho imponible”. En iguales términos, el artículo 12 del Código Fiscal del año 2002 disponía que “[p]ara determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se debe atender a los actos, situaciones y relaciones económicas efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes”.