El artículo, 73° del Código Fiscal de 1999 prescribe una multa del 50% al 100% del total del impuesto omitido, el artículo 83º determina como causales de justificación el error u omisión excusable de hecho o de derecho.
Si está configurada la materialidad de la infracción requerida por el tipo legal consistente en la omisión de ingresar el tributo en su justa medida, resta pronunciarse sobre el elemento subjetivo del tipo, atento al principio establecido en forma constante por nuestro Máximo Tribunal en el sentido de que no hay pena sin culpa.
El error resulta excusable cuando el mismo se produce pese al obrar diligente del imputado y, para apreciarlo, no es ajeno el hecho de la capacidad operativa y de asesoramiento con que cuenta el contribuyente.
Como tiene dicho esta Sala "... la invocación de tal circunstancia (la existencia de error excusable) exige la apreciación de cada caso particular y, desde luego, según el criterio del funcionario llamado a juzgar la situación planteada: es decir entonces que el juzgador -funcionario administrativo o judicial- debe apreciar las características del caso,la conducta del infractor y la verosimilitud de los argumentos que este invoque en su descargo. Si algo se pudiera decir con carácter general es únicamente, que el error excusable requiere un comportamiento normal y razonable del sujeto frente al evento en que se halló; si la persona procedió con la prudencia que exigía la situación y pese a ello incurrió en omisión, no se la puede condenar". (in re "Círculo de Inversores S.A. de Ahorro para fines determinados c/GCBA - Dirección General de Rentas - Resol. 3087- DGR-2000 s/Recurso de Apelación Judicial c/Decisiones de DGR, sentencia del 12/7/2001).

El artículo 929 del Código Civil establece que "El error de hecho no perjudica, cuando ha habido razón para errar, pero no podrá alegarse cuando la ignorancia del verdadero estado de las cosas proviene de una negligencia culpable".
Según Giorgi (Giorgi, J., Obligaciones, Teoría de las Obligaciones en el Derecho Moderno, trad. de la Revista Gral. de Legislatura y Jurisprudencia, Madrid, 1928), si el error incurrido proviene del hecho propio de la persona equivocada o de circunstancias casuales, extrañas o comunes a ambos contratantes es inexcusable, mientras que si el error deriva de hechos de la parte contraria o de circunstancias concernientes a ella, el error debe tenerse como excusable. Ahora bien, de haberse producido este yerro por el accionar del contribuyente, nos encontraríamos ante un supuesto de dolo por parte de éste.

En el caso, no debe soslayarse que ha sido en el ámbito del propio organismo recaudador donde se han expuesto interpretaciones encontradas sobre el carácter que cabe atribuir a la actividad desarrollada por la actora y, luego, sobre cómo subsumirlo en la ley fiscal. Así las cosas, considero que dichas circunstancias tienen una entidad suficiente para sostener que en este caso ha mediado un supuesto de "error excusable", que se encuentra expresamente contemplado como causal exculpatoria en la norma en la que la Administración fundó la sanción aplicada (artículo 73, CF, 1999 y normas análogas posteriores) y, por ende, determinan que la multa impuesta debe ser revocada.

En el caso, no se han configurado circunstancias que permitan sostener razonablemente que la omisión en la integración del tributo se debió a la existencia de una situación de interpretación dudosa u oscura que indujo al contribuyente a equivocarse en la recta interpretación y aplicación de la norma, toda vez que resultaba evidente, ab initio, que la naturaleza económica de su actividad se adecuaba a la intermediación financiera y así debía tributar.
Ello, más allá de que los órganos de asesoramiento jurídico que tomaron intervención en el expediente administrativo hayan expresado opiniones diversas sobre esta cuestión, toda vez que tales dictámenes no son vinculantes y, por ello, no necesariamente reflejan el criterio que finalmente adoptará la autoridad con competencia para determinar la situación fiscal del contribuyente.
A ello se suma, a su vez, que si el contribuyente tenía dudas sobre la alícuota que debía aplicar para determinar el impuesto a tributar, tenía la posibilidad de recurrir al organismo fiscal y plantear una consulta, curso de acción que no se verificó en la práctica.
Finalmente, la circunstancia de que, con posterioridad, el contribuyente haya ajustado su conducta fiscal al criterio sostenido por el órgano recaudador no puede ser considerado un eximente o atenuante de las infracciones que hubiera cometido previamente. (Del voto en disidencia parcial del Dr. Carlos F. Balbín)

En el caso, el ingreso insuficiente de la contribuyente, por aplicación de la alícuota general del 3 %, configura un supuesto de error de derecho excusable atento a que el carácter atípico y complejo del servicio que presta la recurrente pudo hacerle creer que correspondía aquél encuadramiento normativo. Asimismo, la falta de nitidez absoluta en este punto de la legislación se evidencia en la existencia misma del decreto interpretativo 447/96 (B.O.C.B.A. 17/1/97) que precisamente dio cuenta de "las diversas posturas del Órgano de Aplicación en cuanto al encuadramiento de la actividad ahorro para fines determinados´" (vid. Consid. 1º del decreto 447/96), con sustento en lo cual dispuso aclarar explícitamente que dicha actividad constituía intermediación, encontrándose por ende alcanzada por la alícuota superior.
Siendo esto así, cabe considerar que medió en la especie un supuesto de error de derecho excusable, y que por ende la aplicación de la multa es improcedente.

En el caso, la admisión de la excepción de falta de
personería importaría incurrir en una decisión
descalificable por excesivo rigor formal, por cuanto resulta
razonable concluir que en la redacción del
encabezamiento del escrito se incurrió en un error
excusable, al consignar como patrocinante a quien la
sociedad actora le había conferido un poder general judicial.
Es más, aún cuando se considere que ese error no
resultaba excusable, cabría inferir a partir de la
suscripción de ese escrito por el representante de la
sociedad, una ratificación tácita de lo actuado por quien
carecía de personería, con la particularidad que esa
ratificación se habría producido en forma previa o
concomitante a la presentación de la demanda.

En tanto la multa tributaria es de naturaleza penal, no puede en modo alguno sustraerse a la debida acreditación de la existencia de culpa o dolo, según los casos. Si se advierte una inteligencia distinta en torno al modo de devengamiento y liquidación del Impuesto a los Ingresos Brutos, debe descartarse una intención evasiva de la actora.
La carga probatoria de la actividad culpable compete al órgano administrativo -en el caso- que instruye el sumario. La Administración, limitando los motivos de aplicación de la multa al no ingreso oportuno del tributo, ha omitido verificar los extremos culposos de la actividad de la contribuyente, careciendo entonces la sanción de fundamentación suficiente. Máxime cuando se desprende con solvencia de los argumentos de hecho y de derecho invocados por la actora para acreditar su posición frente a su obligación tributaria, la presencia de un error que excusa la aplicación de la sanción penal.

En el caso, se ha configurado un supuesto de error excusable que exime al contribuyente de la aplicación de la sanción de multa (art. 73 de la Ordenanza Fiscal t.o. 1999) impuesta por la Dirección General de Rentas (art. 83 de la Ordenanza Fiscal t.o. 1999), pues existen circunstancias que permiten sostener razonablemente que la omisión en la integración del tributo se debió a la existencia de una situación de interpretación dudosa u oscura, que lo indujo a equivocarse en la recta interpretación y aplicación de la norma.
En efecto, la existencia de una norma nacional que señala que el porcentaje de la comisión de las AFJP destinado al pago de primas de seguros no puede ser considerado "retribución", pudo generar en el actor el convencimiento de que no debía tributar sobre éstas el impuesto a los ingresos brutos en el ámbito local.

En tanto la multa tributaria es de naturaleza penal, no puede en modo alguno sustraerse a la debida acreditación de la existencia de culpa o dolo, según los casos. Si se advierte una inteligencia distinta en torno al modo de devengamiento y liquidación del Impuesto a los Ingresos Brutos, debe descartarse una intención evasiva de la actora.
La carga probatoria de la actividad culpable compete al órgano administrativo -en el caso- que instruye el sumario. La Administración, limitando los motivos de aplicación de la multa al no ingreso oportuno del tributo, ha omitido verificar los extremos culposos de la actividad de la contribuyente, careciendo entonces la sanción de fundamentación suficiente. Máxime cuando se desprende con solvencia de los argumentos de hecho y de derecho invocados por la actora para acreditar su posición frente a su obligación tributaria, la presencia de un error que excusa la aplicación de la sanción penal.

En el caso, considero que la actora incurrió en un error excusable, circunstancia que conduce a confirmar la sentencia de primera instancia en cuanto dispuso la nulidad de la sanción de multa impuesta por la Administración, por encontrarla responsable de la omisión fiscal respecto a los ingresos brutos.
La existencia de antecedentes que respaldan el criterio utilizado por el contribuyente -precedentes de la Comisión Plenaria traídos por la actora que sustentan el pronunciamiento en el denominado criterio “convenio sujeto” para interpretar el Convenio Multilateral-, reviste la entidad suficiente como para sostener que ha mediado en el caso un supuesto de “error excusable” contemplado expresamente como causal exculpatoria en la norma en la que la Administración fundó la sanción aplicada (art. 103, CF, 2006) y, por ende, opinar que la multa impuesta debe ser revocada.

El error excusable no implica la mera ignorancia de los alcances de la obligación tributaria, sino la existencia de una situación objetiva que, de modo cierto, haya llevado al fundado desconocimiento sobre la relación jurídica fiscal.
Cabe hacer notar que el error excusable no es equivalente a la negligencia o ignorancia con la que pueda proceder el contribuyente.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia dictada por la Sra. Juez aquo, en cuanto rechazó la demanda incoada por la actora, y confirmó la multa impuesta por la Administración con motivo de considerarla incursa en la figura de omisión fiscal prevista en el Código Fiscal de la Ciudad. Para así decidir la Sra. Juez sostuvo que para que exista error exclusable, tal como lo invocó la empresa, aquella debió acreditar una conducta prudente y razonables, circunstancia que no fue llevada a cabo.
Si algún punto puede tenerse por cierto a partir del estudio de las constancias de autos, éste es, no el ingreso en exceso en las arcas del fisco provincial, que aduce la actora, sino el inexacto cumplimiento de la obligación tributaria respecto del Gobierno de la Ciudad. La cuestión, en este aspecto, parece ir más allá de una mera diversidad en la distribución de la base imponible entre dos jurisdicciones, en tanto incide en forma relevante en los ingresos que percibe el fisco local; en otras palabras, estas actuaciones dan cuenta de la efectiva omisión en el ingreso del tributo.
Las consideraciones vertidas en el apartado anterior acreditan la existencia del elemento subjetivo que requiere el tipo previsto en el Código Fiscal para el supuesto de omisión; es que, tratándose de la diversa interpretación de un precepto respecto del que, como se ha visto, no existen (y la actora no ha demostrado lo contrario) mayores discrepancias, forzoso resulta concluir en la verificación de la conducta culposa necesaria para la configuración del ilícito.
Y ello, como se verá, no se ve desvirtuado por la existencia de error excusable alguno. En ese sentido, es dable recordar que, “... la invocación de tal circunstancia [la existencia de error excusable] exige la apreciación de cada caso particular y, desde luego, según el criterio del funcionario llamado a juzgar la situación planteada: es decir entonces que el juzgador —funcionario administrativo o judicial— debe apreciar las características del caso, la conducta del infractor y la verosimilitud de los argumentos que este invoque en su descargo. Si algo se pudiera decir con carácter general es únicamente, que el error excusable requiere un comportamiento normal y razonable del sujeto frente al evento en que se halló; si la persona procedió con la prudencia que exigía la situación y pese a ello incurrió en omisión, no se la puede condenar".
Ahora bien, teniendo en cuenta tales conceptos y directivas, es posible concluir que, en la situación aquí verificada, no se advierte la existencia del supuesto de error excusable. Como ya se dijo, no se trata de una norma que registre interpretaciones diversas o particularmente conflictivas y, aún si las hubiere, lo cierto es que la actora —sobre quien pesaba la carga de demostrar ese extremo— ha omitido toda consideración sobre el punto, limitándose a insistir —erróneamente, a criterio del suscripto— en la falta de configuración del ilícito fiscal.

En el caso, corresponde revocar la resolución que impuso una multa a la actora por infracción al artículo 10, inc. c) de la Ley Nº 22.802, toda vez que ha mediado un error que debe considerarse excusable de la prohibición consagrada en dicho artículo. En efecto, la conducta que se sanciona en este expediente resulta similar a las desplegadas por la empresa y que fue sometida a consideración en los dictámenes anteriores (otorgamiento de un premio/obsequio, contra la entrega de un determinado número de tapas de diferentes bebidas de su línea comercial). De esta forma, más allá de que los dictámenes fueron emitidos por una autoridad nacional y datan de los años 1983/84, lo cierto es que ellos fueron emitidos a instancia de la consulta efectuada por la propia empresa y permitieron la conducta que ahora se considera prohibida. En tales condiciones, entiendo que debe considerase configurada la figura del error excusable como eximente de la sanción que se le impone ya que la empresa actuó con el convencimiento de que lo hacía conforme a derecho con sustento en los dictámenes mencionados.

En el caso, no corresponde aplicarle una multa a la empresa de cable que se negó a instalar el servicio a un cliente que residía en una habitación de un hotel, quien había solicitado y abonado los costos de instalación.
Es que las normas no pueden aplicarse con prescindencia de los hechos en los que discurre el conflicto de intereses. Es la razonabilidad y la justicia la pauta que debe informar la solución del caso, no siendo propio arribar a conclusiones poco reflexivas frente a los hechos que motivan la denuncia.
Desde tal perspectiva, estimo que la empresa no infringió los deberes impuestos por la ley, toda vez que se encontró frente a una hipótesis que dista de ser usual para colegir que existió una conducta que merezca reproche sancionatorio. Es que no puede razonarse que la actora haya vulnerado el deber de informar un extremo que es sumamente inusual, admitir tal parecer conduciría a imponer una exigencia irrazonable que escapa al deber de diligencia que es dable exigir. Tampoco se vió lesionado el art. 19 de la ley, ello es así por cuanto las circunstancias fácticas acreditan que mediaron razones suficientes para colegir que promedió un supuesto de error sobre el conocimiento del alcance de las condiciones contractuales. Va de suyo que tales razones se exhiben como configurativas de un supuesto de error excusable en el negocio jurídico, que impide la procedencia del reproche sancionatorio adoptado por la administración.

Es menester determinar si la figura de omisión de pago prevista por el Código Fiscal en el artículo 73 (t.o.1999) -artículo 77 (t.o. 2000)- es punible, es decir si la misma es pasible de ser sancionada, ya que sería aplicable la sanción de multa prevista en dicho precepto legal.
Largas discusiones doctrinales se han suscitado respecto de la admisibilidad del error de derecho como eximente de responsabilidad. La jurisprudencia penal ha admitido uniformemente, en cambio, que el error de derecho extrapenal es equivalente al error de hecho y, por lo tanto, tiene aptitud para excluir la culpabilidad.
El ilícito tiene un elemento material que está definido por el verbo mencionado en la figura, en este caso, “omitir” pero además exige un elemento subjetivo que hace a la culpabilidad del agente imputado, sea a título de culpa (imprudencia, impericia, negligencia, etc.) o de dolo (directo o eventual).
El error excusable es una causal eximente de culpabilidad toda vez que se interpreta que el agente no es imputable subjetivamente aunque se encuentre configurado el elemento material de la figura.
En tal sentido, es necesario tener en cuenta que el texto de los artículos 73 (t.o.1999) -art. 77 (t.o.2000) y 83 (t.o. 1999) - art. 87 (t.o. 2000) - del Código Fiscal no pone en cabeza del contribuyente el alegato de la figura de error excusable. Sí, en cambio puede exigirse prueba de la existencia del error que desincrimine su conducta, por lo que corresponde determinar si este supuesto efectivamente se desprende de las constancias obrantes en la causa.

En el caso, surge del expediente que en el informe de inspección de la Dirección General de Rentas se observó la mora en la presentación de las declaraciones juradas y dejan constancia que dichos períodos habían sido declarados en tiempo y forma íntegramente ante otras jurisdicciones conforme al Convenio Multilateral, así como ante la Dirección General Impositiva.
La falta de ocultamiento hace presumir la existencia de un error de derecho respecto de la jurisdicción donde debió tributar por parte del contribuyente, lo que permite encuadrar su conducta en lo preceptuado por los artículos 77 y 87 del Código Fiscal (t.o. 2000) -ex 73 y 83 del Código Fiscal (t.o.1999).

El ordenamiento de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires prevé explícitamente la causal de error -de hecho o de derecho- como justificante de la omisión de pago total o parcial del tributo.
En el caso, el ingreso insuficiente de la contribuyente por aplicación de la alícuota general, configura un supuesto de error de derecho excusable atento a que el carácter atípico y complejo del servicio que presta la recurrente -organizar y administrar la reunión comunitaria de fondos que constituyen planes de ahorro destinados a adquirir vehículos- pudo hacerle creer que correspondería tal encuadramiento normativo. Asimismo, la falta de nitidez absoluta en este punto de la legislación se evidencia en la existencia misma del Decreto interpretativo Nº 447/96 (B.O.C.B.A. 17/1/97) que precisamente dio cuenta de “las diversas posturas del Organo de Aplicación en cuanto al encuadramiento de la actividad “ahorro para fines detrminados” con sustento en lo cual dispuso aclarar explícitamente que dicha actividad constituía intermediación, encontrándose por ende alcanzada por la alícuota superior.

El error como causal eximente de culpabilidad se configura cuando, en razón de determinadas circunstancias fácticas se produce una apreciación inexacta del hecho -es decir, cuando existe un desconocimiento involuntario de las circunstancias de hecho objetivas que configuran la infracción- o una concepción errónea de las reglas jurídicas aplicables. Para que el error excluya la culpabilidad debe ser excusable, es decir, que aún empleada la debida diligencia no hubiera podido evitarse.

Sólo es eficaz el cargo puesto en la secretaría que corresponda (conf. CSJN 20/11/75, Rep. L.L. XXXVII-1338, nº 19) y carece de todo valor el escrito presentado ante un juzgado y secretaría distintos, por lo que las consecuencias del error no pueden recaer sino sobre el que lo cometió (conf. Fassi, Santiago – Yañez, César D., Código Procesal Civil y Comercial, Astrea, Buenos Aires, t. 1, p. 609, § 13; CNCiv., Sala B, “Mendonga, Juan C. c/ Municipalidad de la Capital”, 6/09/84, LL, 1985-D, 558; STJ, Pcia. de San Luis, “Ravelli, Amalia M. c/ Payne, S.A. y/o Diario de la República y/o quien resulte responsable”, 19/02/08, LLGran Cuyo 2008 -julio-, 577).
En efecto, el cargo inserto en un escrito, para resultar válido, debe ser puesto por el juzgado en el que tramita la causa (en este sentido, entre otros, Fallos: Sala IV del fuero CN CAFed., in re “Gereniere Carmelo O. c/ E.N. (M.O.S.P. -D.N.C.P. y V.N.) s/ empleo público”, del 8/4/97 y “Alduvino Ida V. c/ Comisión Nac. de Energía Atómica s/ empleo público”, del 9/4/97; CNCiv., Sala L, “Murano Roberto José s/ sucesión”, del 26/2/92). Si bien este principio no es absoluto y cede en ciertos supuestos, otorgando validez al cargo puesto por un Tribunal distinto al de la causa, ello sólo acontece cuando el escrito es presentado en otro juzgado debido a un error excusable de la parte (conf. CN. Cont. Adm. Fed., Sala IV, “García E. Arturo c/ E.N. s/ empleo público”, del 24/4/97; Cám. Civil y Com.Fed., Sala III, “Lurie O. O. c/ Obra Social del Personal de la Industria Metalúrgica y otros s/ responsabilidad médica”, del 9/6/95; Fenochietto, Carlos - Arazi, Roland, Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, T.I, p. 452 y 453) (conf. CNac. Cont. Adm. Fed., Sala II, “Fisco Nacional -D.G.I. 104 c/ Lipara Pedro O. s/ ejecución fiscal -D.G.I.”, causa: 2333/97, del 11/09/97; CNCiv., Sala I, “Guarachi Coyo, Rogelio E. y otro c/ Pérez, Carlos A. y otros”, 20/06/03, LL 2003-D, 837).

Constituye un error inexcusable la presentación de un escrito en otra secretaría ajena al Tribunal donde tramita la causa, careciendo dicha actuación de todo valor, por cuanto las consecuencias del error no pueden recaer sino sobre quien lo cometió, único responsable de la situación planteada (conf. CNCiv. Sala C, 5/5/79, LL. v.142, p.195, Rev. Arg. Der. Proc. 1971, v.3, p. 398; 10/5/71, LL v. 145, p. 365, 27.901-S, entre otros, citado en Morello-Sosa-Berinzonce, Códigos Procesales en lo Civil y Comercial de la Provincia de Buenos Aires y de la Nación, Abeledo Perrot, Buenos Aires, 2º edic, 1985, T. II-B, p. 603; en igual sentido Serantes Peña O. y Clavel Borras J., Código Procesal Civil y Comercial, Depalma, Buenos Aires, 2º edic., p. 71/72; CN. Civ. y Com. Fed., Sala 3, “General Motors Corporation y otro c/ Tate S.A. s/ Cese de uso de marca”, Expte. 669/02, del 15/05/03).
De este modo, si bien pueden existir circunstancias excepcionales que justifiquen de alguna manera y tornen el error en excusable (vgr. escrito presentado en una Secretaría de la cual el proceso había salido por recusación sin causa, cit. en Fassi-Yañez, “op. cit.”, t. 1, p. 609 y en Palacio, Lino E., Derecho procesal civil, t. IV, p. 104) es principio reiterado -tanto en la doctrina como en la jurisprudencia- que la presentación de la pieza procesal ante un Tribunal incompetente carece de eficacia en tanto no sea suplido en tiempo oportuno ante el Juzgado y Secretaría que corresponda.

En el caso, corresponde señalar que existen elementos suficientes para tener por configurada la existencia de un error en el contribuyente que permita la exculpación de la infracción.
Ello así, pues la parte actora ha incurrido en un error excusable pues se trata de una situación tributaria compleja en la que la conjunción de la Ley Tarifaria, el Código Fiscal y de la actividad propia del contribuyente, han colocado a Bingos del Oeste en una situación de perplejidad sobre su verdadera situación fiscal.
Constituye prueba de ello la variedad de soluciones a las que los magistrados/as de este Fuero han arribado en casos similares al presente. Puntualmente cabe referirse a la sentencia del juzgado nº 10, confirmada por la Sala II de éste Fuero, en “Bingos Plateneses c/ GCBA s/ impugnación de acto administrativo”, EXP. 12751/0, del 23/05/2007, concordante con el decisorio de esta Cámara en esta causa, que han hecho lugar a la pretensión de la parte actora, decisiones que, si bien han sido revocadas por el Tribunal Superior de Justicia de la Ciudad, permiten sin embargo justificar, acotadamente, el error excusable.
Tal es así, que incluso el Dr. Lozano en su voto expresó “ciertamente el lenguaje utilizado no es del todo preciso. Prueba de ello lo constituye el hecho de que si se aplica literalmente el término ¨comercialización¨ sobre las expresiones ¨billetes de lotería¨ y ¨juegos de azar¨ dos actividades diferentes son las que terminarían gravadas a la alícuota gravada. Por un lado la venta de billetes de lotería y, por el otro, la de cubiletes, cartas, dados y de otro juego de mesa que conlleve azar en su práctica; cosa que no parece ser la intención del legislador. Ello debido al uso más o menos promiscuo de la palabra juego para nombrar el conjunto de piezas o elementos (naipes, por ej.) que sirven para desarrollar un juego o el ejercicio recreativo de azar o destreza, en sí. La idea de comercializar es, por cierto, más afín a las cosas que a describir la toma de apuestas”.

En el caso, considero admisible la concurrencia de error excusable por parte del contribuyente, proponiendo al acuerdo dejar sin efecto la multa por omisión de impuesto resuelta por la Administración de acuerdo a lo previsto en el artículo 93 del Código Fiscal.
Como ya he tenido oportunidad de señalar en los autos “Administración General de Puertos c/ GCBA s/ Rec. de Apelación Judicial. C/ Dec. DGR (art. 114 Cód. Fisc.)”, expte. Nº 96/0, sentencia del 30 de noviembre de 2006, el error en tanto sea decisivo y esencial, exculpa la antijuridicidad de la conducta tipificada. Tales extremos, deben ser ponderados —naturalmente— de acuerdo a las circunstancias fácticas que rodearon el accionar de las partes, y en especial del infractor, de manera de determinar si, razonablemente, podía considerar que su proceder encontraba sustento jurídico (conf. Cám. Nac. De Apel. en lo C.A. Fed., S. II, in re “Longvie Paraná S.A.”, de fecha 04.05.93).
En la presente controversia, el error invocado por el demandante, en cuanto a la aplicación de la alícuota al momento de liquidar su impuesto a los Ingresos Brutos, se acredita con solvencia de los argumentos de hecho y de derecho invocados y acreditados durante la sustanciación de la causas (conforme esta Sala en autos "Alto Palermo Shopping Argentina S.A. c/ GCBA -Dirección General de Rentas (Res. 3106/DGR/2000) s/ Recurso de Apelación Judicial c/ Decisiones de DGR", Expte. RDC 5 sentencia del 3/9/2001.)
Se observa que la errónea aplicación de la alícuota por parte del contribuyente se debe a una interpretación equívoca de los artículos 155 y 163 del Código Fiscal, aunado con el artículo 7º de la Ley Nº 11.018 y los artículos 48 y 52 de la Ley Tarifaria. Que estos artículos, en la manera que han sido redactados, han resultado propensos a generar una interpretación confusa y ambigua de su alcance, induciendo a comprensibles errores en su aplicación.
Aparece como manifiesta la dificultad que ocasiona la interpretación de las normas en cuestión, la determinación de su sentido y alcance, apreciándose una delgada y difusa línea que diferencia y define la aplicación, en el caso, de la alícuota general del 3% dispuesta por artículo 48 de la Tarifaria y la alícuota especial del 4,5% que dispone el artículo 52 de la misma Ley.

Tal como he expresado en los precedentes “Senipex S.A. contra Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires sobre Impugnación actos administrativos”, Expte. EXP 4706/0 y “Digital Tech S.R.L. contra Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires sobre Impugnación actos administrativos”, Expte. EXP 8727/0, la configuración de una infracción tributaria no conduce, per se, a confirmar la procedencia de la sanción aplicada, ya que a tal efecto, es necesario meritar la complejidad de la cuestión debatida y la eventual existencia de distintas interpretaciones respecto del texto normativo aplicable. Todo ello, a fin de develar si dichas circunstancias pudieron o no desencadenar en un error excusable por parte del contribuyente que omitió cumplir con su obligación tributaria.
Al respecto, resulta interesante lo expresado por Carlos M. Giuliani Fonrouge y Susana Camila Navarrine acerca de la dificultad de dar respuesta a qué se debe entender por error excusable. Sobre el punto expresan: “No existe regla fija a su respecto, pues la invocación de tal circunstancia exige la apreciación de cada caso particular y, desde luego, según el criterio del funcionario llamado a juzgar la situación planteada; es decir, entonces, que el juzgador —funcionario administrativo o judicial— debe apreciar las características del caso, la conducta del infractor y la verosimilitud de los argumentos que éste invoque en su descargo. Si algo se pudiera decir con carácter general es, únicamente, que el error excusable requiere un comportamiento normal y razonable del sujeto frente al evento en que se halló; si la persona procedió con la prudencia que exigía la situación y pese a ello incurrió en omisión, no se le puede condenar”. (v. “Procedimiento tributario y de la seguridad social”, 8ª edición, sección: “Ley nº 11.683. Procedimiento tributario y de la seguridad social”, título I, capítulo VI: “Intereses, ilícitos y sanciones”, parágrafo: “Omisión de impuestos. Sanciones – Art. 45”, punto 4: “Error excusable”, p. 321, Depalma, Buenos Aires, 2001)

Respecto a los ilícitos culposos, tal como se expone en el ámbito penal, en términos que aquí son plenamente aplicables, se ha afirmado que: “La voluntad de realización del autor culposo no se dirige al resultado jurídico-penalmente relevante, de manera que la relevancia jurídica de su voluntad no surge directamente de lo querido, sino de una comparación con respecto al comportamiento debido” (cfr. Stratenwerth, Günter, Derecho Penal. Parte General, Edersa, Madrid, 1982, pág. 321).
Esta característica de las infracciones administrativas nada tiene que ver con negar la reprochabilidad de la conducta o, en otros términos, con suponer que tales infracciones no requieren la existencia de culpabilidad. Más allá de los matices que haya que reconocerle a la culpabilidad en el ámbito del derecho sancionador administrativo, lo cierto es que se trata de una dimensión del ilícito que prima facie no puede negarse.
Esto significa que nada impide que el presunto infractor alegue causales que excluyan la culpabilidad, tal el caso del error, más allá de las peculiaridades que pudiera tener el error en este tipo de infracciones. En este punto vale destacar que verificada la acción, habitualmente se sigue de ello el obrar descuidado del infractor, de ahí que recaiga en él alegar y probar, por ejemplo, el error. Como señala con claridad Nieto: “La presunción de inocencia no cubre el error, es decir, que la Administración no tiene que probar que el autor ha probado sin error.

En el caso, corresponde dejar sin efecto la multa impuesta a la empresa actora por parte de la Dirección General de Rentas por incurrir en omisión fiscal, respecto del impuesto sobre los ingresos brutos.
Ello así, atento a que no basta la configuaración objetiva del tipo infraccional y la existencia de un perjuicio patrimonial para justificar la procedencia de la sanción.
En este sentido, cabe señalar que la parte actora ha incurrido en un error excusable, por tratarse de una situación tributaria compleja en la que la conjunción del Código Fiscal, el Decreto 35/99 y la actividad propia del contribuyente pudieron llevar a la empresa a efectuar una interpretación normativa que abonara su conducta, que fuera finalmente sancionada por la Dirección General de Rentas.
En efecto, la Corte Suprema de Justicia de la Nación en autos "Astra CAPSA" expresa: "...................en el campo del derecho represivo tributario rige el criterio de la personalidad de la pena que responde al principio fundamental de que sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquel a quien la acción punible pueda ser atribuída tanto objetiva como subjetivamente(Fallos 271:297;303:1548; 312:149)......Al respecto cabe señalar que el Tribunal ha admitido al error excusable como eximenta de responsabilidad cuando él resulta de los extremos fácticos del caso...........(fallos 292:195)"

En el caso, corresponde rechazar el recurso de directo de revisión interpuesto por el actor, con el objeto de cuestionar la resolución del Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires que rechazó el recurso interpuesto por el denunciante contra la resolución de la Sala II del Tribunal de Ética Profesional, mediante la cual se le impuso al actor la sanción de multa e inhabilitación por un año por haber transgredido disposiciones generales sobre aduditoría externa del Banco Central de la República Argentina por violación a los artículos 2º, 3º, 4º y 8º del Código de Ética.
Ello así, atento a que el hecho de que el actor(de profesión contador) haya ignorado que la sociedad de la que era accionista había tomado un crédito con la firma que auditaba, no resulta suficiente para dejar sin efecto la sanción impuesta.
En este sentido cabe señalar que el actor no ha demostrado que el supuesto error sea excusable. A tal efecto, debería haber acreditado que obró con la debida diligencia y que a pesar de ello, no tuvo la posibilidad real y efectiva de comprender el carácter antijurídico de su conducta. Sobre este aspecto, es pertinente señalar que “[l]a presunción de inocencia no cubre el error, es decir, que la Administración no tiene que probar que el autor ha obrado sin error. Como la prueba de lo negativo nunca es exigible a nadie, es el autor el que tiene que alegar y probar que ha obrado con error” (Nieto, Alejandro, “Derecho Administrativo Sancionador”, 4ª ed., Madrid, Tecnos, p. 413).
Asimismo, la ignorancia que el actor aduce se refiere a que no habría estado al tanto de la operación de crédito concertada entre la empresa auditada y aquella de la que era accionista. Pero nada dice en su recurso acerca de las relaciones entre el personal directivo de ambas firmas, pese a que se trata de un aspecto que el Consejo Profesional ponderó especialmente a fin de concluir –de conformidad con lo establecido previamente por el Banco Central– que existía una influencia significativa entre esas sociedades que inhabilitaba al recurrente para desempeñar el cargo de auditor en la entidad financiera.

En el caso, corresponde rechazar la pretensión de la actora consistente en la revocación de la multa impuesta por la Administración por infracción al artículo 93 del Código Fiscal (t.o 2003). Adujo la actora que fue el propio Gobierno de la Ciudad quien motivó el error cuando le concedió la exención tributaria prevista en el artículo 126 del Código Fiscal (t.o 2001).
En efecto, fue constatada la materialidad de la conducta punible, por lo que corresponde indagar si puede considerarse que el actor ha quedado alcanzado por la causal exculpatoria que el artículo 93 contempla bajo la denominación de “error excusable” que ha invocado en su escrito inicial.
Ello así, no estimo configuradas las causales exculpatorias del artículo 93 del Código Fiscal (t.o 2003), toda vez que no ha demostrado el contribuyente haber agotado las instancias a su alcance para dilucidar su correcta tributación. Me refiero a las consultas que debió realizar ante la autoridad local, quien pudo con certeza evacuar su incertidumbre. Por otra parte, no se encontraba en condiciones de estimar su conducta como inocua para las arcas del estado, cuando tenía plena conciencia de que los “façoniers” contratados hacían uso de la misma exención tributaria que pretende hacer valer en estos actuados la actora. Ello es claro toda vez que el hecho imponible por “actividad industrial” lo puede configurar una sola persona en todo el proceso productivo. Los demás integrantes de la cadena realizaran otros hechos imponibles distintos que deberán sujetarse a la alícuota que les corresponda según su naturaleza. En definitiva, las afirmaciones de la actora no me conmueven para considerar que existió un error en su conducta, sino más bien advierto negligencia e impericia en su accionar que amerita la confirmación de la multa.
A mayor abundamiento, no se observa de la norma tributaria ningún concepto obscuro o confuso que pudiera justificar la conducta de la actora, sino más bien una interpretación que se ajusta a sus intereses pero que carece de sustento fáctico y jurídico para exceptuarla de las consecuencias de su accionar.

En el caso, corresponde confirmar sentencia dictada por el Sr. Juez de grado en cuanto impuso las costas de la anterior instancia por su orden.
En efecto, si bien es cierto que una vez dictada por este Tribunal la sentencia que modificó la tasa de interés aplicable en caso de mora el Gobierno de la Ciudad dio cumplimiento al depósito de los emolumentos de la letrada de la accionante, no lo es menos que la profesional, pudo verse inmiscuida – tal como lo sostuvo el sentenciante de grado – en un error involuntario en relación con el plazo fijado para el depósito correspondiente, circunstancia que amerita tenerla en cuenta. Así las cosas, corresponde que la condena en costas sea soportada por su orden (art. 62 2º párrafo CCAyT).

En el caso, corresponde confirmar la determinación de oficio del Impuesto sobre los Ingresos Brutos únicamente por los ingresos del actor proveniente de los “bonos” del artículo 5 del Decreto Nº 35/99 dictado por el Poder Ejecutivo Nacional denominado “Plan Canje”, y revocar la multa impuesta a la contribuyente por omisión fiscal (art. 84 CF t.o 2002).
En efecto, ya no es un hecho controvertido la configuración del tipo objetivo de la infracción señalada. Sin embargo, en lo que respecta a la responsabilidad por ilícitos tributarios, la cuestión no se limita a la mera comprobación del hecho descripto en la norma, sino que además deberá acreditarse la existencia del elemento subjetivo correspondiente a cada infracción. De esta manera la conducta omisiva imputada a la actora, para la configuración de la infracción prevista en el artículo 84 del Código Fiscal (t.o. 2002), requiere indefectiblemente la existencia de culpa por parte del agente. Si no la hay o no se ha probado, no hay oportunidad para el reproche penal (Gurfinkel de Wendy, Lilian; Russo, Eduardo Angel, "Ilícitos Tributarios", Ed. Depalma, pág. 233). En la presente controversia el error invocado por el demandante, incurrido al excluir de la base imponible del Impuesto sobre los Ingresos Brutos las sumas obtenidas por el bono previsto en el artículo 5º del Decreto Nº 35/99 del Poder Ejecutivo, se acredita con la solvencia de los argumentos de hecho y de derecho invocados y comprobados durante la sustanciación de la causa. Se observa que la errónea liquidación del tributo por parte del contribuyente se debe a una interpretación equívoca de lo que para él significó la percepción del bono creado por la mentada norma, el que si bien resultó un subsidio para el adquirente del rodado, fue un verdadero ingreso para el concesionario. Desde estas perspectivas, considero admisible la concurrencia de error excusable por parte del contribuyente, proponiendo al acuerdo dejar sin efecto la multa por omisión de impuesto aplicada a tenor del artículo 84 del Código Fiscal (t.o. 2002).

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto rechazó la demanda de repetición interpuesta por la parte actora (fábrica-terminal) respecto a lo pagado en virtud de la determinación de oficio del Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
En efecto, el recurrente no acredita que su omisión se debió a la existencia de una situación dudosa u oscura que lo indujera a equivocarse en la recta interpretación y aplicación de la norma -art. 31 de la Ordenanza Tarifaria (art. 32, punto 20 de la O.T. 1994, art. 31, punto 20 de la O. T. 1995, art. 34, punto 20 de la O.T. 1997, art. 39, punto 20 de la O.T. 1998).
Es así que el contribuyente no probó que al momento de declarar y abonar el tributo existieran diversas interpretaciones -ya sea en el ámbito administrativo o judicial- que lo indujeran a actuar del modo en que lo hizo (artículo 72 de la Ordenanza Fiscal del año 1998 –Decreto 324/98-; artículo 84 del Código Fiscal 1999 –Ley 150- artículo 87 del t.o. conforme el Decreto 347/00, el artículo 94 del Código Fiscal 2001- Decreto 38/01- y el artículo 94 del Código Fiscal 2002- Decreto 240/02). En particular, el apelante no acreditó ningún comportamiento contradictorio en las resoluciones de la Administración en el marco de la aplicación del Impuesto sobre los Ingresos Brutos. Por lo demás, cabe señalar que el hecho de litigar no supone sin más la existencia de una interpretación dudosa u oscura de la norma que lleve al actor a incurrir en error excusable.
Tampoco el actor acredita haber actuado con la debida diligencia cuando declaró el tributo. Ello es así porque si tenía dudas sobre qué alícuota debía aplicar y qué base imponible debía considerar, pudo recurrir al organismo fiscal y plantear una consulta sobre el particular en sede administrativa (conforme mi voto en “Plan Ovalo S.A. de ahorro para fines determinados c/DGR (Res. Nº3700/DGR/2000) s/ Recurso de apel. jud. DGR (art. 114 Cód. Fiscal), sentencia del 11.6.2004), curso de acción que no se verificó en el presente caso.

La jurisprudencia ha entendido que se configura error excusable en los siguientes casos:
a) Cuando existe una difícil interpretación de las normas aplicables o la mala redacción de sus disposiciones sumadas a las confusiones derivadas de fallos contradictorios (Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso administrativo Federal, sala III 24/07/2008 Cepas Argentina S.A. (TF 24146-1) c. DGI PET 2008 (setiembre-403), 11 - IMP 2008-19 (Octubre), 1659 AR/JUR/6891/2008).
b) Por la complejidad de la cuestión en debate (Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso administrativo Federal, sala V 24/08/2007 Metrovías S.A. (TF 24242-I) c. DGI IMP 2007-23, 2176 AR/JUR/6433/2007).
c) Por las dificultades que presentó para la propia autoridad fiscal la caracterización de la actividad del contribuyente (Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso administrativo Federal, sala III 07/09/2005 Ros Rig S.A. c. D.G.I. La Ley Online; AR/JUR/6172/2005).
d) Cuando el contribuyente se encuentra frente a diferentes interpretaciones emanadas de dos ámbitos de la Administración que invocan a su respectivo favor el carácter de autoridad de aplicación en las normas de la materia (Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso administrativo Federal, sala IV 04/05/2004 Farmina S.A. (TF 15.505-I y Acum. 16.269-I) c. Dirección Gral. Impositiva La Ley Online; AR/JUR/3020/2004).
e) Ante la razonable oscuridad de la norma, ya sea por normas intrincadas o contrapuestas, o simplemente por criterios interpretativos distintos que colocan al contribuyente en la posibilidad —razonable— de equivocarse al aplicarla. (Tribunal Fiscal de la Nación, sala C, Fecha: 19/10/2006, Nerli, Antonio Alfredo, Publicado en: La Ley Online; Cita Online: AR/JUR/9139/2006; con cita de "T.V.C. Puntana S.A. s/recurso de apelación" sala A del T.F.N. 8/7/04).
f) La difícil interpretación de las normas aplicables de lo cual dan cuenta los distintos criterios que motivó en el organismo recaudador la cuestión debatida conforme los dictámenes agregados a la causa (Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso administrativo Federal, sala IV 30/09/2003 Pedro Jaimovich y Cía. S.A. c. Dirección General Impositiva LA LEY 2004-B, 521 - IMP 2004-A, 572 AR/JUR/3285/2003).
g) El tema ha sido causa de diferentes debates jurisprudenciales habida cuenta de las dificultades interpretativas, y la actora intentó mediante peticiones obtener de la Administración el criterio que debía seguir a fin de determinar su obligación tributaria, lo que motivó el inicio de la verificación (Tribunal Fiscal de la Nación, sala A 07/12/2005 Latir Administradora de Salud S.R.L. La Ley Online; AR/JUR/8106/2005).

En el caso, corresponde revocar la sentencia de grado, y en consecuencia dejar sin efecto la multa aplicada por omisión, impuesta en los términos del artículo 84 del Código Fiscal -t.o. 2002-, por haber incurrido en error excusable.
En efecto, con respecto al error excusable como causa de exoneración de las sanciones previstas para castigar la conducta imputada, resulta adecuado precisar que “[n]o existe regla fija a su respecto, pues la invocación de tal circunstancia exige la apreciación de cada caso particular y, desde luego, según el criterio del funcionario llamado a juzgar la situación planteada; es decir, entonces, que el juzgador -funcionario administrativo o judicial- debe apreciar las características del caso, la conducta del infractor y la verosimilitud de los argumentos que éste invoque en su descargo. Si algo se pudiera decir con carácter general es, únicamente, que el error excusable requiere un comportamiento normal y razonable del sujeto frente al evento en que se halló; si la persona procedió con la prudencia que exigía la situación y pese a ello incurrió en omisión, no se le puede condenar” (confr. Giuliani Fonrouge, Carlos M. y Navarrine, Susana Camila, Procedimiento Tributario y de la Seguridad Social, 8ª Ed., Depalma, Buenos Aires, 2001, p. 321).
En este contexto, cabe destacar que al liquidar el Impuesto sobre los Ingresos Brutos la actora deducía de la base imponible del impuesto los descuentos y bonificaciones efectuados a obras sociales y entidades de medicina prepaga en forma indirecta a través de mandatarias, al igual que lo hacía con los descuentos y bonificaciones otorgados directamente a las instituciones referidas. En este sentido, corresponde puntualizar que si bien el Fisco local cuestionó ese modo de liquidación del impuesto, considerando que los descuentos y bonificaciones efectuados a través de intermediarios constituían un gasto operativo de la recurrente y, en consecuencia no deducibles de la base imponible del Impuesto en cuestión, lo cierto es que la interpretación efectuada por la parte actora con respecto a la naturaleza jurídica de los descuentos y bonificaciones controvertidos fue compartida por parte de la propia Administración.
De este modo, si se considera que dentro de la misma Administración existieron diferentes interpretaciones con respecto a la procedencia de la deducibilidad de la base imponible del ISIB de descuentos y bonificaciones efectuados a obras sociales y entidades de medicina prepaga en forma indirecta a través de mandatarias, no cabría sostener que existió una actuación negligente e irrazonable por parte del contribuyente. Esta circunstancia, sumada a la complejidad de la operatoria y las particularidades de la causa, conducen a que la multa oportunamente impuesta por el Fisco deba ser dejada sin efecto, toda vez que la omisión imputada pudo haberse originado en un error excusable.

En el caso, corresponde rechazar la demanda interpuesta por la actora -empresa dedicada al rubro de la impresión- contra el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires en cuanto impugna la determinación de oficio del Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
No asiste razón a la actora, en cuanto afirma que no corresponde la aplicación de intereses y multa por el impuesto omitido ya que no ha existido error excusable de su parte.
En cuanto a la existencia de error excusable, la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha dicho que “quien pretenda exculparse en el campo fiscal, con fundamento en la ignorancia o error acerca del carácter ilegítimo de su conducta, deberá acreditar de modo fehaciente que, a pesar de haber actuado con la debida diligencia, no tuvo la posibilidad real y efectiva de comprender el carácter antijurídico de su conducta” (Fallos 303:1548, 312:149 y 312:447 y sus citas, entre otros).
El artículo 104 del Código Fiscal (T.O. 2004) establecía que “[l]as sanciones por incumplimiento a los deberes formales y por omisión, no son aplicables cuando la infracción debe ser atribuida a error u omisión excusable, sea de hecho o de derecho”. Ello así, la empresa recurrente debió invocar ya sea la imposibilidad real y efectiva de ajustar su conducta individual a los requisitos que surgen del Código Fiscal (T.O. 2004), o aducir la oscuridad de las distintas disposiciones de la ley cuestionada, o en su defecto que de la inteligencia de su texto surgieran dudas acerca de su situación frente al tributo. Sin embargo, nada de ello hizo.
La actora en su memorial argumentó de modo genérico en torno a la inexistencia de culpa de su parte y a una supuesta “cuestión interpretativa” que avalaría el comportamiento tributario asumido. Sin embargo, es precisamente la conducta de la actora la que impide dar por probados los presupuestos de procedencia del error excusable, pues esta alega haber presentado la solicitud de exención requerida por el artículo 137 del Código Fiscal T.O 2004 (modificado al artículo 135 bis, según texto del artículo 1, inciso 27 de la Ley Nº 1.543), lo que a todas luces demuestra que había interpretado correctamente cuál era su deber fiscal para obtener el beneficio en cuestión aunque luego, conforme fue analizado, no logró acreditar el cumplimiento del deber de inscribirse.

En el caso, corresponde rechazar la demanda interpuesta por la actora -empresa dedicada a la impresión y prestación de servicios informáticos- con el objeto que se declare la nulidad de la resolución mediante la cual se determinó de oficio la materia imponible del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, se le reclamó las sumas omitidas y se le impuso una multa por omisión fiscal.
No asiste razón a la actora en cuanto alega la existencia de error excusable a fin de eximirse de la sanción, ya que de acuerdo a lo que se desprende de las constancias de autos, no se advierte que efectivamente haya existido un error excusable por parte de la contribuyente al momento de liquidar el impuesto sobre los ingresos brutos.
La realidad de los hechos que se encuentran acreditados en autos indica que no se trataba de aportes a una UTE, ni de una actividad netamente de impresión, circunstancias que no podía desconocer la actora, quien era quien prestó esos servicios.
Esa interpretación queda confirmada mediante este pronunciamiento, ya que aun cuando la actora haya señalado que se trataba de aportes a la UTE y de una actividad de impresión sobre la que se encontraba exenta, lo cierto es que los servicios brindados, tal como se ha sostenido en los considerandos que anteceden, distaban de ser los indicados por aquélla.
Cabe agregar que la recurrente no expone ningún argumento orientado a justificar el error alegado; esto es, no explica en qué circunstancias podría fundarse el error, sino que se limita a afirmar dogmáticamente que su conducta no merece reproche alguno.
Asimismo, cabe tener en consideración que la capacidad operativa y de asesoramiento de la contribuyente permitía el conocimiento de la posible omisión del tributo, pues no se trata de una persona de existencia visible sino de una empresa que, para optimizar sus giros, acude a este tipo de contrataciones.

En el caso, ha quedado verificado el incumplimiento material -elemento objetivo-, en forma parcial, por haber omitido el contribuyente ingresar en término, parte del tributo impugnado.
Ello, en virtud de que la pretensión fiscal vinculada a las diferencias de cambio pasivas y al prorrateo de intereses y actualizaciones pasivos ha sido convalidada, mientras que el ajuste relativo a los bonos previstos en el Decreto Nº 905/02 ha sido declarado improcedente. En consecuencia, la multa aplicada resultaría admisible por el sesenta y cinco por ciento (65%) del tributo efectivamente omitido, a menos que se acreditase la existencia de alguna causal eximente de la sanción señalada, lo cual se procederá a analizar seguidamente.
Así las cosas, teniendo en cuenta que el contribuyente invocó la existencia de un error excusable, corresponde recordar que en el artículo 84 del Código Fiscal -t.o. 2002- se prevé que “[l]os contribuyentes o responsables que omiten el pago total o parcial del impuesto, derecho, tasa o contribución y la presentación de la declaración jurada mensual o anual, cuando ello resulta exigible, salvo error excusable, incurren en omisión y son sancionados con una multa graduable hasta el cien por ciento (100 %) del gravamen omitido”.
De conformidad con lo expuesto precedentemente, no se han configurado en el caso circunstancias que permitan sostener razonablemente que la omisión parcial en la integración del tributo se haya debido a la existencia de una situación de interpretación dudosa u oscura que hubiese inducido al contribuyente a equivocarse en la recta interpretación y aplicación de las normas vinculadas a los ajustes fiscales efectuados con relación a las diferencias de cambio pasivas y al prorrateo de intereses y actualizaciones pasivos.
En virtud de lo expuesto, cabe concluir en que no se ha logrado acreditar la inexistencia del elemento subjetivo propio del tipo infraccional imputado, por cuanto no se ha aportado algún elemento atendible que permitiese eximir al contribuyente de su responsabilidad.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto hace lugar a la demanda interpuesta por la parte actora, con el objeto de que se deje sin efecto la multa impuesta.
En el "sub examine", se trata la impugnación de la determinación de oficio del Impuesto sobre los Ingresos Brutos por la actividad comercial que realiza la actora, que es la venta de medicamentos.
Cabe señalar que la "a quo", al considerar la existencia de error excusable, destacó la complejidad de la operatoria realizada, la poca claridad de la normativa fiscal aplicable y la presencia de criterios e interpretaciones diversas dentro de la Administración.
Frente a ello, el apelante expuso que “la sentencia en recurso admite el error excusable (…) bajo una fundamentación aparente toda vez que ninguno de los extremos citados se configuran en la especie”. Agregó que lo consignado por un jefe de división no puede implicar un reconocimiento en nombre de la Administración Gubernamental de Ingresos Públicos (AGIP) y que el contribuyente no se encontraba en condiciones de gozar de los beneficios de la Ley N° 2.179. A partir de estas premisas, infirió que no se daba en el caso el supuesto de error excusable.
Ahora bien, estas objeciones estarían orientadas a demostrar que la deuda no se encuentra condonada. Sin embargo, como se indica en la sentencia de primera instancia, el error excusable no se encuentra condicionado a la inexistencia de deuda sino a otras circunstancias Por caso, la existencia de una situación tributaria de especial complejidad o de difícil interpretación.
En efecto, la demandada debería haber demostrado que no se encontraban reunidos los requisitos específicos del instituto.
En este punto, las críticas se limitan a un disenso con el razonamiento adoptado por la sentenciante, sin identificar claramente los motivos por los cuales no se estaría en presencia de un error excusable.

En el caso, corresponde confirmar la resolución de grado en cuanto dispuso revocar la suspensión del proceso a prueba oportunamente concedida al encartado.
En efecto, la obligación impuesta al imputado consistía en abstenerse de concurrir a un radio delimitado de calles, durante el plazo de la suspensión del proceso a prueba y su incumplimiento se documenta con las copias certificadas de las actas contravencionales fueron labradas, todas ellas dentro del radio de calles en el que tenía la obligación de abstenerse de concurrir.
La Defensa señaló que el encausado incurrió en un error subjetivo involuntario al entender que la prohibición pesaba sobre el ejercicio de la actividad "cuidar coches" en dicho perímetro y no su mera presencia.
Sin embargo la regla impuesta fue clara en referencia al compromiso de abstenerse de concurrir a la zona delimitada, y no de realizar una actividad determinada como lo es "cuidar coches".
Asimismo, en caso de haber surgido la posibilidad de trabajar dentro del territorio señalado, el encartado debería haber anoticiado/tenido autorización del Tribunal interviniente.
Ello así, no tendrá favorable acogida el argumento defensista relativo a que existió un error en el accionar del imputado.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto rechazó la demanda de repetición interpuesta por la parte actora.
En efecto, de la lectura de los escritos presentados por el Banco actor tanto en sede administrativa como ante los estrados judiciales, se desprende que reconoció haber cumplido su obligación como agente de recaudación fuera de plazo y omitió brindar razones que justificaran dicha demora.
En este marco, el principal argumento de la actora que no fue introducido sino hasta expresar agravios – por lo que quedaría fuera del análisis que corresponde a este Tribunal (cf. art. 247 del CCAyT)– radica en que la demora en el cumplimiento de su obligación fiscal como agente de retención se originó en la multiplicidad de regímenes de información que debe satisfacer. Además de resultar una reflexión tardía del apelante no es suficiente para excusar el retraso en la presentación de la declaración jurada y el ingreso de las sumas recaudadas, pues no es posible soslayar que no se trata de un pequeño contribuyente y que el cumplimiento de diversos regímenes tributarios y de información es propio de su actividad habitual.
Tampoco demostró la configuración de un error excusable, en los términos del artículo 100 del Código Fiscal. En particular, no negó desconocer la fecha de vencimiento de la obligación ni alegó impedimento atendible que hubiera demorado el ingreso de las sumas retenidas.
Cabe destacar que no se trata de una operación novedosa o que presente particularidades técnicas tales que pudieran haber inducido a error al Banco, máxime cuando no acreditó que se viera imposibilitado de ajustar su conducta a la normativa vigente si no que, por el contrario, reconoció el antecedente de hecho que dio origen a la imposición del recargo, esto es, el pago tardío de sus obligaciones fiscales.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto rechazó la demanda de impugnación de la determinación de impuesto de oficio y consideró que no hubo error excusable por parte de la empresa en la omisión de pago del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, determinado por el Fisco.
En efecto, la firma no acreditó en autos la configuración de una situación de interpretación dudosa u oscura que la hubiese inducido a confusión respecto de la modalidad de cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
Es decir, la accionante no ha logrado probar la inexistencia del elemento subjetivo propio del tipo infraccional imputado, por cuanto no se ha aportado algún elemento atendible que permitiese eximir al contribuyente de su responsabilidad.
A su vez, si el contribuyente poseía dudas sobre el modo en que debía determinar el impuesto a tributar, tenía la posibilidad de recurrir al organismo fiscal y plantear una consulta, comportamiento no verificado en estos obrados.

En el caso, corresponde revocar parcialmente la sentencia de grado, y en consecuencia, dejar sin efecto la multa impuesta solidariamente a la firma y a su presidente, por omisión en el ingreso del Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
En efecto, la omisión que diera lugar a la sanción se vincula con una discrepancia interpretativa entre las partes en punto a la jurisdicción a la cual deben asignarse los ingresos correspondientes a ciertas ventas realizadas por la contribuyente, en el marco del Convenio Multilateral. Si bien la actora no desconoce que las operaciones en cuestión se encuentran gravadas, controvierte el criterio de distribución de la base imponible entre las jurisdicciones.
Lo cierto es que, más allá de lo establecido en el artículo 2º, inciso b) del Convenio Multilateral, dicho instrumento no contiene mayores precisiones sobre cómo debe determinarse el lugar de origen para la distribución del tributo entre las jurisdicciones.
Asimismo, debe ponderarse en el caso la existencia de gastos realizados en distintas provincias. Si bien tales estipendios no bastan para invalidar el criterio adoptado por la Administración, entiendo que –habida cuenta de las particularidades de las ventas en cuestión– pudieron razonablemente inducir a la contribuyente a incurrir en un error excusable.
En conclusión, existen elementos que permiten excluir la culpabilidad de la actora y que determinan la nulidad de la sanción impuesta (conf. esta Sala en autos “Senipex S.A. c/ GCBA s/ impugnación de actos administrativos”, EXP 4706/0, 22/8/2007). (Del voto en disidencia parcial del Dr. Carlos F. Balbín).

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto rechazó la demanda de impugnación del acto administrativo intentada por la empresa actora y en consecuencia, ratificó la multa impuesta por parte de la Administración, por omisión en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales.
En efecto, cabe recordar que con relación al error excusable se dijo que “[q]uien pretenda exculparse en el campo fiscal, con fundamento en la ignorancia o error acerca del carácter ilegítimo de su conducta, deberá acreditar de modo fehaciente que, a pesar de haber actuado con la debida diligencia, no tuvo la posibilidad real y efectiva de comprender el carácter antijurídico de su conducta” (CSJN, "in re" “Consultatio S.A.”, de fecha 22.03.05, del dictamen del procurador general que el doctor Zaffaroni hace suyo en su voto en disidencia parcial; igual criterio en autos “Morixe Hnos.”, del 20.08.96, voto de los Dres. Nazareno, Fayt y Vázquez).
Asimismo, en cuanto al error excusable, no sólo debe ser esencial y decisivo –es decir, cuando provenga de su falta de diligencia o prudencia– sino que además no debe ser imputable al transgresor (Villegas Héctor B., Derecho Tributario penal, obra colectiva Tratado de la Tributación, Tomo I, Volumen 2, Director Horacio A. García Belsunce, Ad. Astrea, 1ra reimpresión, año 2009).
En la presente controversia, la parte recurrente, no solo omitió evidenciar por qué razón, dadas las diferencias verificadas en su determinación, cabría excluirla del ámbito de aplicación del artículo 90 del Código Fiscal -texto ordenado 2012-, sino que por el contrario, se limitó a formular argumentos genéricos, sin mencionar de forma concreta de qué manera resultaban de aplicación al caso.
En este sentido, a efectos de obtener un pronunciamiento favorable a su pretensión, la empresa debió acreditar de forma fehaciente que su conducta obedeció a un supuesto de error excusable, único capaz de exculpar la antijuridicidad de la conducta tipificada.

En el caso, corresponde revocar la sentencia de grado, y en consecuencia, rechazar la demanda interpuesta por la parte actora, con el objeto de impugnar la resolución que determinó de oficio sobre base presunta la materia imponible del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, y le aplicó una multa por el impuesto omitido.
En cuanto a la existencia de error excusable, conforme lo dispuesto en el artículo 108 del Código Fiscal (T.O. 2013), la empresa actora debió invocar la imposibilidad real y efectiva de ajustar su conducta individual a los requisitos que surgen del Código Fiscal (T.O. 2013). Sin embargo, nada de ello hizo.
Por el contrario, en su memorial, la parte actora, argumentó de modo genérico en torno a la inexistencia de culpa de su parte y a una supuesta "cuestión interpretativa" que avalaría el comportamiento tributario asumido.
Frente a ello, si la contribuyente poseía dudas sobre el modo en que debía determinar el impuesto a tributar, tenía la posibilidad de recurrir al organismo fiscal y plantear una consulta, comportamiento no verificado en estos obrados.

En el caso, corresponde revocar parcialmente la sentencia de grado, y en consecuencia, revocar la multa impuesta por el Fisco por omisión de impuestos.
En efecto, como ha dicho la Corte Suprema de Justicia de la Nación, “[e]n el campo del derecho represivo tributario rige el criterio de la personalidad de la pena que, en su esencia, responde al principio fundamental de que solo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquel a quien la acción punible pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente (Fallos: 271:297; 303:1548; 312:149)” (Fallos, 334:53).
La actora cuestionó el importe de la multa y afirmó que el error excusable se produjo por la dificultad técnica que presenta el tributo en relación a los importes gravados.
Ahora bien, el artículo 173, inciso 4º, del Código Fiscal 2011 disponía que la base imponible para la compraventa de oro y divisas resultaba del cálculo de la diferencia de precios entre la compra y la venta de dichos bienes.
Cabe destacar que la gravabilidad de las sumas originadas en diferencias de cambio se encuentra doctrinariamente discutida y, en el caso, la Dirección de Técnica Tributaria – luego de analizar el descargo presentado en sede administrativa – requirió que se profundizara sobre la composición de la base imponible.
En el informe de devolución confeccionado en virtud de dicha solicitud, la inspectora ratificó el ajuste practicado e indicó que las diferencias surgían de adicionar a la base imponible la cuenta “diferencia de cotización de bienes de cambio” y afirmó que no incluyó – como parece entender la actora – la cuenta “diferencia de cotización de stock de garantía”.
De la reseña efectuada se desprende que la empresa utiliza un sistema informático que responde a la normativa del Banco Central de la República Argentina y no se encuentra acreditado que el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires hubiera dictado directiva alguna a fin de calcular la base imponible de la forma en la que es descripta por la inspectora en el informe final de inspección.
En consecuencia, considero que se configuró un supuesto de error excusable, por lo que la multa impuesta debe ser revocada.

En el caso corresponde, hacer lugar al recurso interpuesto por el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires (en adelante GCBA) y revocar la sentencia de grado que ordenaba éste eximir del pago del impuesto sobre ingresos brutos (en adelante ISIB) a la empresa accionante, toda vez que ésta desarollaba una actividad industrial amparada en el Pacto Federal para la Producción y el Empleo.
La empresa recurrente se había agraviado considerando que la multa que se le había impuesto por omisión no era procedente, y que su accionar quedaba amparada por el código fiscal bajo la denominación del "error excusable". Cabe aclarar que con relación al "error excusable" se ha dicho que "quien pretenda exculparse en el campo fiscal, con fundamento en la ignorancia o error acerca del carácter ilegítimo de su conducta, deberá acreditar de modo fehaciente que, a pesar de haber actuado con la debida diligencia, no tuvo la posibilidad real y efectiva de comprender el carácter antijurídico de su conducta" (CSJN, in re "Consultatio S.A.", de fecha 22.03.05, del dictamen del procurador general que el doctor Zaffaroni hace suyo en su voto en disidencia parcial; igual criterio en autos ,"Morixe Hnos.", del 20.08.96, voto de los Dres. Nazareno, Fayt y Vázquez). Con relación al "error excusable" se ha afirmado que para evaluar si concurre esta eximente de responsabilidad, se debe "apreciar las características del caso, la conducta del infractor y la verosimilitud de los argumentos que éste invoque en su descargo. El error excusable requiere un comportamiento normal y razonable del sujeto frente al evento en que se halló,' si la persona procedió con la prudencia que exigía la situación y pese a ello incurrió en omisión, no se le puede condenar" (Giuliani Fonrouge, Carlos M. y Navarrine, Susana C., Procedimiento Tributario y de la Seguridad Social, LexisNexis,Buenos Aires, 2005, p. 356).En el caso de autos no estimo configurada la causal exculpatoria señalada, toda vez que no ha demostrado el contribuyente haber agotado las instancias a su alcance para dilucidar su correcta tributación. Por el contrario, su conducta fue lineal y en todo momento, sin admitir siquiera un posible error en su accionar, sostuvo en sede judicial y administrativa que su conducta había sido la correcta. Solo de manera subsidiaria y para intentar eximirse de la multa alegó el mentado error excusable sin la convicción que dicho instituto amerita para su procedencia. En definitiva, las afirmaciones de la actora no me conmueven para considerar que existió un error en su conducta. Por lo expuesto, corresponde rechazar el planteo intentado.

En el caso corresponde, hacer lugar al recurso interpuesto por el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires (en adelante GCBA) y revocar la sentencia de grado.
La sentencia recurrida ordenaba al GCBA a eximir del pago del impuesto sobre ingresos brutos (en adelante ISIB) a la empresa accionante, toda vez que ésta desarollaba una actividad industrial amparada en el Pacto Federal para la Producción y el Empleo. Contra dicha resolución se agravió la empresa recurrente considerando que existió un error excusable de su parte.
En lo que respecta a la existencia de error excusable, la Corte Suprema tiene dicho que “quien pretenda exculparse en el campo fiscal, con fundamento en la ignorancia o error acerca del carácter ilegítimo de su conducta, deberá acreditar de modo fehaciente que, a pesar de haber actuado con la debida diligencia, no tuvo la posibilidad real y efectiva de comprender el carácter antijurídico de su conducta” (conf. “Morixe Hnos.”, 20/8/96, consid. 7º del voto de los jueces Nazareno, Fayt y Vázquez). En igual sentido, la doctrina entiende que “el error excusable requiere un comportamiento normal y razonable del sujeto frente al evento en que se halló; si la persona procedió con la prudencia que exigía la situación y pese a ello incurrió en omisión, no se le puede condenar” (Giuliani Fonrouge, Carlos M.;Navarrine, Susana C., “Procedimiento Tributario”, Ed. Depalma, p. 300). En relación con la prueba del error excusable, se ha dicho que “...la invocación de tal circunstancia exige la apreciación de cada caso particular y, el juzgador debe apreciar las características del caso, la conducta del infractor y la verosimilitud de los argumentos que éste invoque en su descargo” (Giuliani Fonrouge, Carlos M.;Navarrine, Susana C., ob. cit., p. 300). Por su parte, la Corte Suprema, en el fallo citado, sostuvo que el contribuyente que invoca el error excusable debe acreditarlo de modo fehaciente. En idéntico sentido, se pronuncian las distintas salas del Tribunal Fiscal de la Nación (entreotras sentencias, sala B, 15/12/2008, “Fexa S.R.L.”, La Ley Online AR/JUR/26576/2008; sala A, 7/11/2008, “Televisora del Oeste S.A.”, La Ley Online AR/JUR/25997/2008). Ahora bien, al momento de identificar el error excusable la actora destacó que concurrieron numerosas circunstancias que posibilitan la exculpación de su mandante (cfr. fs. 23 vta. expte. Nº12847/0). Sin embargo, más allá de la generalidad del planteo, el actor no explica por qué pudo razonablemente creer que el requisito sobre la inexistencia de deuda para acceder a la exención no le era aplicable, cuando así lo preveía expresamente la norma. En atención a ello, y de conformidad con los argumentos desarrollados en el presente considerando, entiendo que los fundamentos expuestos por la actora no logran acreditar de manera concreta y fehaciente la configuración de un error excusable.
Del voto de la Dra. Mariana Díaz)

En el caso, corresponde confirmar la resolución dictada en la instancia de grado que rechazó la demanda interpuesta por la actora contra la Administración General de Ingresos Públicos (AGIP) con el fin de dejar sin efecto la resolución N° 1255/DGR/2014 en tanto resolvió denegar el recurso jurídico interpuesto y en consecuencia, determinó de oficio la suma de $66.289,52 en concepto del impuesto sobre los ingresos brutos (ISIB) por determinados períodos fiscales y concluyó que la multa fue adecuadamente impuesta en tanto era consecuente a lo dispuesto en los artículos 51 y 90 del Código Fiscal (t.o. 2.011), es decir que lo que se sanciona es la conducta del contribuyente que omite el pago del impuesto , ya sea en forma total o parcial, siendo éste el caso de la parte actora.
Ello en el marco de una acción de impugnación de acto administrativo, donde la actora en lo referido a la multa interpuesta -debido a la comisión de la infracción prevista en el artículo 107 del Código Fiscal- sostuvo que resultaba injusta y desproporcionada, en tanto no ingresó el tributo por haber creído razonablemente que no estaba obligada a ello.
La actora se agravia por considerar que no hubo infracción que justifique tal sanción y que no hubo infracción que justifique sanción, que ésta resulta desproporcionada en tanto no existió dolo al no ingresar el tributo, y que debería tenerse en cuenta la duda; por último, sostuvo que no fue negligente, y que de existir error el mismo sería excusable.
Al respecto corresponde señalar que el principal argumento que tuvo en cuenta la Jueza de primera instancia para confirmar la imposición y graduación de la multa es que ella está expresamente contemplada en el ordenamiento jurídico y la parte actora había reconocido que no integró el correspondiente tributo. Ese argumento no fue rebatido por la parte actora.
Estas cuestiones, no han sido criticadas en el recurso de apelación, sino que simplemente reiteran lo expuesto en la demanda, sin aportar nuevos argumentos que cuestionen la conclusión a la que arribó la Magistrada de primera instancia.
Esa omisión no es menor, porque la parte actora debía criticar las razones centrales de la resolución apelada pues así lo establece el artículo 236 del Código Contencioso Administrativo y Tributario de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires (CCAyT) (Del voto en disidencia de la Dra. María de las Nieves Macchiavelli Agrelo).

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado en cuanto dejó sin efecto la multa impuesta en sede administrativa por defraudación y mantuvo la responsabilidad correspondiente a los gerentes de la firma actora.
En efecto, el Juez de grado revocó en su totalidad la multa impuesta en la instancia administrativa.
El Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires entiende que la figura del error excusable no estaría contemplada para el tipo de defraudación.
Sin embargo, para fundar la sanción se invocó el inciso 2 del artículo 91 del Código Fiscal (t.o. 2008 y concordantes posteriores), que establece que “se presume la intención de defraudación al Fisco, salvo prueba en contrario, cuando se presenta cualquiera de las siguientes circunstancias: […] 2. Aplicación abiertamente violatoria que se haga de los preceptos legales y reglamentarios para determinar el gravamen”. Esto es, no resulta suficiente para presumir la actitud dolosa del contribuyente que la actividad que desarrolle resulte contraria a los preceptos legales sino que debe encontrarse en pugna con estos últimos de manera clara, patente e indudable.
El Juez de grado ha mencionado un conjunto de circunstancias tales como la complejidad, las particularidades de la temática tratada y los cambios normativos y el disímil tratamiento jurisdiccional que se le ha dado a las operaciones de leasing y locaciones financieras, y el distinto alcance que se le dispensa a las bases imponibles, lo que acarrea un grave problema práctico para los contribuyentes del convenio multilateral, como la actora.
Tales circunstancias no han sido motivo de análisis en la expresión de agravios del Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires que no ha aportado elementos que permitan descartar que, consideradas en su conjunto, tuvieron una razonable incidencia en la conducta desplegada por la contribuyente y la hicieron incurrir en un error excusable.
En el mismo sentido, merece destacarse lo afirmado en la doctrina en cuanto a que aunque la ley nada diga al respecto, el error de hecho o de derecho acerca de las normas tributarias aplicables en los casos concretos, no solamente excluye la punibilidad de la simple omisión, sino, a fortiori, la punibilidad de la defraudación fiscal, ya que la existencia del error es suficiente para eliminar la intención de defraudar (cf. Dino Jarach, Estudios de derecho tributario, Ediciones Cima Profesional, 1998, pp. 350/351).
Cuanto mayor es el componente subjetivo de la figura, más justificada está la admisión del error excusable.
Requiriéndose la presencia de dolo en la defraudación, en rigor, la presencia del error elimina la propia figura, pues una “defraudación” basada en un error deja de ser tal.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado en cuanto dejó sin efecto la multa impuesta en sede administrativa por defraudación y mantuvo la responsabilidad correspondiente a los gerentes de la firma actora.
En efecto, el Juez de grado revocó en su totalidad la multa impuesta en la instancia administrativa.
El Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires entiende que la figura del error excusable no estaría contemplada para el tipo de defraudación.
Sin embargo, corresponde detenerse una de las conductas de la contribuyente que el Fisco consideró como aplicación abiertamente violatoria de los preceptos que rigen la determinación del gravamen, esto es, la declaración de una actividad (“Servicios de financiación y actividades financieras n. c. p.”) distinta a la real (“Leasing de maquinaria y equipo de oficina”) para aplicar una alícuota menor que la que correspondía al caso.
En ocasión de presentar el informe final de inspección, la perito señaló que “la actividad desarrollada por la sociedad es el financiamiento en la compra de hardware y software de computación, mediante la modalidad de ‘leasing financiero’ que la ofrece a través de un vendedor que se encuentra radicado en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, cubriendo todo el territorio argentino.
También transcribió parte de la escritura de constitución social de la firma donde se advierte que su objeto social es dedicarse por cuenta propia o de terceros o asociada a terceros a las siguientes actividades: Financiamiento en la República Argentina de hardware de computación y/o equipos y/o servicios relacionados con estos. A tal efecto la sociedad podrá celebrar todo tipo de contratos a fin de implementar dicho financiamiento, incluyendo sin que ello implique limitación alguna, extender facilidades de crédito o préstamos a sociedades vinculadas, consumidores finales, compradores, clientes, distribuidores y/o cualquier otro tercero, público o privado, celebrar contratos de leasing, ya sean financieros, operativos o de otro tipo, venta y locación al vendedor o mediante cualquier otro instrumento de financiación existente en la actualidad o que pueda crearse en el futuro. Se declaró explícitamente que la sociedad no se dedicará a ninguna de las operaciones descriptas en la Ley de Entidades Financieras N° 21.526 como así tampoco a actividades que requiera del concurso público” (.
En tal sentido, los actos administrativos cuestionados no responden el interrogante de la actora en punto a si el leasing no es sino un “servicio de financiación” y no reparan en que las Comunicaciones “A” 7 y 5047 del Banco Central de la República Argentina, determinantes en la definición de la base imponible, lo incorporan dentro de los “ingresos financieros”.
De manera concordante, puede observarse que en los considerandos de la Resolución que desestimó el Recurso de Reconsideración de la contribuyente, el Director General de Rentas aseveró que “el leasing financiero es un contrato de financiación y las operaciones de leasing son operaciones de crédito asimilables a cualquier otra, de manera tal que se las puede enmarcar dentro del sistema financiero como una alternativa de financiación para la obtención de bienes”.
Ello asó, se advierte que se encuentra ausente en las Resoluciones impugnadas un desarrollo argumental adecuado para respaldar que la conducta descripta implicase una contradicción que tenga la magnitud con la que pretendió describirla el Fisco.

En el caso, corresponde revocar la sentencia condenatoria y absolver al imputado, por el delito de uso de documento público falso en los términos de los artículos 292 y 296 del Código Penal.
En el presente se le imputa al encausado el uso de una licencia nacional de conducir apócrifa en un control vehicular. Este hecho fue encuadrado en el delito de uso de documento público falso, en los términos del artículo 296, en función del artículo 292, primer párrafo del Código Penal.
La Defensa no controvirtió que la licencia de conducir fuera apócrifa ni que esta haya sido usada por su defendido. Lo que la defensa plantea es el déficit que operó a nivel subjetivo, sobre el conocimiento de la falsedad de la licencia de conducir.
Llegado el momento de decidir en orden al tipo subjetivo del delito en cuestión, entiendo necesario añadir que, toda vez que la realización del delito previsto por el artículo 296 del Código Penal está necesariamente atada, en el caso, a la existencia y, por supuesto, a la utilización, de un documento materialmente falso, lo cierto es que, para su consecución, el sujeto debe saber que ese documento que está usando es, efectivamente falso en su materialidad, en los términos del artículo 292 del Código Penal.
Además, el sujeto activo debe tener dolo directo, tanto de esa falsedad, como del uso del documento falso. Por lo tanto, el imputado debe tener en mente, al momento del hecho, no sólo que está usando un documento, sino a su vez, que ese documento es materialmente falso, pese a que él no sea el autor de esa falsedad. Y, toda vez que se exige dolo directo, debe tener un conocimiento cierto de esa falsedad, también al momento del hecho.
Asimismo, la comprobación del dolo tiene que realizarse al momento del hecho –y no de forma ex post–, y respecto del imputado, de sus circunstancias y de los conocimientos que poseía en aquel momento.
Además, en su declaración el imputado, dijo haberse dirigido a la sede de la Dirección General de Licencias a fin de realizar la renovación de su licencia de conducir y que allí fue atendido por personal que estaba en el interior del predio, lo que hizo que le resultara creíble las indicaciones que le fueron dadas sobre cómo debía proceder para renovar la licencia.
Sumado a todo lo anterior, del peritaje producido en juicio surge que el soporte en el que consta la licencia apócrifa era auténtico, e incluso la Jueza de debate al fundamentar su decisión comparó la licencia cuestionada con una indubitada que se encontraba en su poder y concluyó que para un observador sin conocimiento especiales las diferencias entre esos dos carnets de conducir eran casi imperceptibles.
Se suma a lo anterior la apariencia de veracidad de la licencia era tal, que había sido confeccionado con el diseño y las características de las licencias de conducir auténticas puesto que los datos fueron plasmados en un soporte auténtico.
Es por las razones expuestas, el análisis de las pruebas rendidas en la audiencia genera un margen de duda razonable sobre la existencia del dolo que requiere la figura típica que implica que, por imperio del principio in dubio pro reo (art. CN, art. 13 CCABA), la decisión de primera instancia debe ser revocada. (Voto en disidencia del Dr. Sergio Delgado).

En el caso, corresponde rechazar el recurso de apelación interpuesto por la demandada.
Constituye un error inexcusable la presentación de un escrito en otra secretaría ajena al Tribunal donde tramita la causa, careciendo dicha actuación de todo valor, por cuanto las consecuencias del error no pueden recaer sino sobre quien lo cometió, único responsable de la situación planteada (conf. CNCiv. Sala C, 5/5/79, LL. v.142, p.195, Rev. Arg. Der. Proc. 1971, v.3, p. 398; 10/5/71, LL v. 145, p. 365, 27.901-S, entre otros, citado en Morello-Sosa-Berinzonce, Códigos Procesales en lo Civil y Comercial de la Provincia de Buenos Aires y de la Nación, Abeledo Perrot, Buenos Aires, 2º edic, 1985, T. II-B, p. 603; en igual sentido Serantes Peña O. y Clavel Borras J., Código Procesal Civil y Comercial, Depalma, Buenos Aires, 2º edic., p. 71/72; CN. Civ. y Com. Fed., Sala 3, “General Motors Corporation y otro c/ Tate S.A. s/ Cese de uso de marca”, Expte. 669/02, del 15/05/03).
De este modo, si bien pueden existir circunstancias excepcionales que justifiquen de alguna manera y tornen el error en excusable (vgr. escrito presentado en una Secretaría de la cual el proceso había salido por recusación sin causa, cit. en Fassi-Yañez, “op. cit.”, t. 1, p. 609 y en Palacio, Lino E., Derecho procesal civil, t. IV, p. 104) es principio reiterado -tanto en la doctrina como en la jurisprudencia- que la presentación de la pieza procesal ante un Tribunal incompetente carece de eficacia en tanto no sea suplido en tiempo oportuno ante el Juzgado y Secretaría que corresponda.
Así las cosas, habiendo reconocido el Gobierno local que se trató de un error propio que tildó de “involuntario” al presentar su escrito ante otro Juzgado del fuero, más allá de las alegaciones en torno al funcionamiento de dicho organismo, no cabe otra solución que rechazar el recurso de apelación.