Si el contribuyente liquida el impuesto conforme a la alícuota del 3%, debe hacerlo sobre el total de sus ingresos. Ello así pues el artículo 135° de la Ordenanza Tarifaria 1994, determina el gravamen sobre la base de los ingresos brutos devengados, durante el período fiscal, por el ejercicio de la actividad gravada, salvo disposición en contrario, mientras que el artículo 35°, O.T. 1994, establece la alícuota del 4,9% para los "Préstamos de dinero (con garantía hipotecaria, con garantía prendaria o sin garantía real) y descuentos de documentos de terceros, excluidas las actividades regidas por la ley de entidades financieras" (inc. 3°), como así también para la "Intermediación en operaciones sobre acciones, títulos, letras, bonos, obligaciones y demás papeles emitidos o que se emitan en el futuro por la nación, las provincias y las municipalidades y sus entidades autárquicas y descentralizadas" (inc. 8°) y, por último el artículo 122° O.T. 1994 indica que la base imponible, entre otros, para mandatarios y cualquier otro tipo de intermediarios o en cualquier otro tipo de operaciones de naturaleza análoga, está dada por la diferencia entre los ingresos y los importes que corresponde transferir a los comitentes por las operaciones realizadas durante el período fiscal.
Ahora bien, si el contribuyente abona sobre la diferencia entre los ingresos y los importes que transfirió por la actividad desarrollada durante el período en ajuste, en ambos casos más allá de cualquier denominación, no puede justificar la utilización de la alícuota del 3%.

Es necesario precisar el grupo de sujetos que merecen la calificación técnica de intermediarios, a los efectos tributarios, distinguiéndolos de todos aquellos otros que lato sensu realizan intermediaciones, como son en definitiva todos los comerciantes. La principal nota diferencial está dada por el hecho de que el sujeto intermediario actúa por otro, y no por sí, y es a los primeros, y no a los segundos, en ninguna de sus muy variadas formas, que se refiere la norma atributiva de la base imponible especial (cfr. interpretación efectuada por Bulit Goñi, Enrique G., Impuestos sobre los ingresos brutos, 2da. edición, Depalma, Buenos Aires, 1997, pág. 136).
Por otra parte, cabe destacar que una derivación lógica de actuar por cuenta ajena es no asumir el riesgo comercial del negocio que se lleva a cabo por otro.

Si la actividad desplegada por la empresa constituye claramente un supuesto de intermediación entre los prestadores de un servicio (vgr. empresas de transporte, hoteles, restaurants) y quienes demandan (en este caso, los clientes de la actora), para determinar la base imponible del impuesto a los ingresos brutos resulta de aplicación el artículo 147 de la Ley Nº 150, y normas posteriores concordantes, que establecen que "para los comisionistas, consignatarios, mandatarios, corredores y representantes, o cualquier otro tipo de intermediarios en operaciones de naturaleza análoga, la base imponible está dada por la diferencia entre los ingresos y los importes que corresponde transferir a los comitentes por las operaciones realizadas en el período fiscal...".
A su vez, teniendo en cuenta la actividad desarrollada -intermediación- corresponde aplicar, a los efectos de determinar el quantum del tributo a ingresar, una alícuota del 4,5%, de acuerdo a lo que establece el artículo 44 de la Ley Tarifaria (Ley Nº 151), toda vez que ésta se aplica, según lo detalla la norma, a las "comisiones, bonificaciones, porcentajes u otras retribuciones análogas".
Así, el artículo 1º de la Ley Nº 18.829 de Agentes de Viaje no enerva la conclusión precedente.

El Impuesto sobre los Ingresos Brutos es un impuesto anual, pese a la posibilidad legislativa de disponer períodos de pago menores, conocidos como anticipos.

Debe interpretarse que la base imponible dispuesta por la Ordenanza Nº 44.378 es aplicable para la totalidad del año 1990, a pesar del silencio de su al respecto. Dichainterpretación encuentra fundamento en el hecho que,como consecuencia de la modificación legal operada en aquel período sobre la base imponible, se sancionara -con publicación simultánea- la Ordenanza Tarifaria de aquel ejercicio fiscal, elevando la alícuota en las actividades alcanzadas por el cambio de base imponible y ordenando su aplicación al 1º de enero de 1990 (cf. Ordenanza Tarifaria Nº 44.379, art. 94). La disminución de la carga fiscal producto del cambio de base imponible, que con anterioridad gravara la totalidad de los ingresos brutos y a partir de la normativa citada tuviera en cuenta las diferencias entre precios de venta y de compra, justifica el incremento de la alícuota. Si esta última, por expresa remisión de la Ordenanza Tarifaria es aplicable a todo el año calendario, no resulta irrazonable otorgar similar contenido temporal a la Ordenanza Nº 44.378, pese a su silencio al respecto. De otro modo, la Administración perseguiría la aplicación de una misma alícuota sobre dos bases imponibles diferentes, en el curso de un mismon ejercicio fiscal con fundamento en un estricto acatamiento de la letra ley, pero en ausencia de un coherente principio de razonabilidad.

Corresponde revocar el acto determinativo impugnado que no consideró aplicable a todo el año 1990 la base imponible dispuesta por la Ordenanza Nº 44.378.

No procede el dictado de la medida cautelar de no innovar que pretende la suspensión del acto de determinación de oficio del gravamen, dado que no se advierte en forma patente el vicio del acto atacado. En el presente estadio procesal, no se encuentra comprobado prima facie que el criterio del fisco, al tomar como base imponible la totalidad de los ingresos de la actora incluyendo los sueldos de los trabajadores eventuales, fuera erróneo.
Ello por cuanto el gravamen de marras (Impuesto sobre los Ingresos Brutos) tiene como base imponible el total de los ingresos brutos devengados por el ejercicio de la actividad, salvo expresa disposición en contrario (C.F. art. 143), y no queda limitado al concepto de comisiones como pretende la actora. (Del voto en disidencia parcial de fundamentos del Dr. Esteban Centanaro).

Dada la trascendencia pública de la actividad desarrollada, la Ley Nº 24.241 ha regulado en forma expresa ciertos deberes que deben observar las AFJP en la administración de los aportes previsionales destinados al régimen de reparto del sistema integrado de jubilaciones y pensiones. Entre esos deberes se encuentra el de contratar un seguro por los riesgos de muerte e invalidez de los afiliados, cuyo pago se efectúa con un porcentaje de lo que la AFJP percibe en concepto de comisiones.
En este contexto, es evidente que, al momento de iniciar su actividad comercial como administradora de fondos de jubilaciones y pensiones, la actora tenía conocimiento que, por expreso imperativo legal, una parte de las comisiones que percibiría de los afiliados, debía ser destinada al pago de las primas de seguro. En consecuencia, toda vez que estos montos constituyen sumas ingresadas a su patrimonio en ejercicio de su actividad comercial y, por lo tanto, forman parte del hecho imponible gravado por el Impuesto sobre los Ingresos Brutos, la accionante conocía ab initio que éstas debían ser incluidas en la base imponible del impuesto.
Las conclusiones precedentes se refuerzan si se tiene en cuenta que los seguros contratados no tienen por beneficiario a los afiliados sino a la propia AFJP, circunstancia que denota que la percepción de los montos para el pago de las primas es, sin duda alguna, una actividad propia de su giro comercial. A su vez, el hecho de que la accionante deba, por imperio legal, discriminar el costo imputable a la prima del seguro respecto del resto de los conceptos que conforman la comisión sólo tiene por objeto que los afiliados puedan conocer, por un lado, el porcentaje que se deduce de sus aportes para el pago de seguros y, por el otro, el importe que la AFJP incorpora a su patrimonio en carácter de retribución o ganancia.

De acuerdo a la Ley N° 24.241, las sumas que las administradoras reciben de sus afiliados en concepto de seguros, forma parte de la comisión y, por ello, debe entenderse comprendido dentro del concepto tributario "ingresos brutos", de acuerdo a la ley local.
No modifica esta calificación el hecho de que se encuentren obligados a contratar el seguro, porque dicha circunstancia no modifica sus obligaciones y responsabilidades. Que tengan que contratar un seguro es una previsión de ley, a fin de reforzar el cumplimiento de una de las obligaciones de las administradoras, obligación que igual podrían tener sin que la ley imponga la contratación del seguro.
Dado que el régimen fue creado de forma integral, las administradoras que luego se conformaron para actuar bajo dicho régimen, conocían sus características, de forma que se encontraban en condiciones de incluir en su cálculo económico-financiero la incidencia de los tributos locales.
Lo que está en juego en este caso, no es una preocupación por las jubilaciones futuras, pues el impuesto no afecta a dichos montos, sino, simplemente, a los márgenes de utilidad de la empresa, en la medida en que no haya computado adecuadamente la
incidencia tributaria local.
Tampoco está en juego el interés federal o se interfiere o perturba las potestades federales o, en suma, se afecta el normal funcionamiento del régimen creado por la Ley N° 24.241.

Las normas fiscales locales no establecen que los porcentajes de las comisiones que las AFJP perciben de sus afiliados y que luego destinan al pago de primas de seguros, no obstante que forman parte del hecho imponible gravado, se encuentran exentos del pago del impuesto a los ingresos brutos.

El hecho imponible en el impuesto sobre los Ingresos Brutos está constituido por el ejercicio habitual y a título oneroso o con propósito de lucro de una actividad dentro de un territorio y la base imponible son todos los ingresos brutos derivados de esa actividad.
En cuanto a la cuantificación de la base, del análisis de los artículos 111, 112 y 126 de la Ordenanza Fiscal para el año 1994 (t.o. por Decreto N° 505) surge claramente que ésta se conforma por el total de ingresos brutos devengados o percibidos como consecuencia, retribución o contraprestación por el ejercicio de la actividad gravada.
Ello así porque tales ingresos constituyen, a criterio del legislador local, una medida idónea para determinar la capacidad contributiva del sujeto, que es la nota distintiva y justificadora de la especie impuesto dentro del género tributos.
De conformidad con la descripción del hecho imponible, a efectos de determinar la base del tributo no se toman en consideración solamente las retribuciones o ganancias netas, sino toda suma de dinero percibida por el contribuyente que tenga origen en el ejercicio de la actividad.

El impuesto nacional a las ganancias y el impuesto local a los ingresos brutos gravan diferentes hechos imponibles y, en consecuencia, su base tiene una conformación distinta. En efecto, mientras que el primero tiene en cuenta las rentas o ganancias que el sujeto pasivo del tributo percibe a consecuencia de su actividad comercial, el segundo se aplica en relación con cualquier suma que perciba el contribuyente originada en la actividad gravada. Por ello, no puede sostenerse que el tributo local incumpla con el deber establecido en el artículo 9º inciso b) de la Ley Nº 23.548.
Asimismo, del cuarto párrafo del artículo 9º inciso b) surge que la ley de coparticipación no impide a los Fiscos locales aplicar el impuesto a los ingresos brutos, aún para el caso de que su base imponible resulte análoga a la que corresponde a algún impuesto nacional.

El Tribunal Superior de Justicia de la Ciudad, en oportunidad de pronunciarse acerca de la alícuota por la que deben tributar el impuestos sobre los ingresos brutos las receptorías de avisos, sostuvo que "las agencias receptoras de publicidad´ se encargan de la simple recepción del aviso y no realizan ninguna actividad suplementaria que integre el proceso de edición. Es porque sólo reciben el aviso para luego remitirlo al editor, que su tarea se reduce a la de intermediación, aún cuando, por las especiales características del medio en el que actúan, dicha intermediación pueda encontrarse sujeta a numerosas y estrictas directivas por parte del editor. (...) En síntesis, las `receptorías´ se subsumen en la descripción genérica de `cualquier otro tipo de intermediarios´, prevista en la ley como un supuesto especial de base imponible (primer párrafo del art. 147; ex 134) y a la que resulta aplicable la alícuota fijada por el inc. 13 del art. 50 del Anexo I de la Ley N° 321 (ley tarifaria correspondiente al año 2000; ex inc. 12 del art. 42 de la Ordenanza Tarifaria)" (TSJ, in re "Asociación de Receptorías de Publicidad (A.R.P.) c/ Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires s/ amparo s/ recurso de inconstitucionalidad", del voto de los jueces Alicia E. C. Ruíz, Ana M. Conde y Guillermo A. Muñoz, sentencia del 6 de septiembre de 2000).

En el caso, se ha configurado un supuesto de error excusable que exime al contribuyente de la aplicación de la sanción de multa (art. 73 de la Ordenanza Fiscal t.o. 1999) impuesta por la Dirección General de Rentas (art. 83 de la Ordenanza Fiscal t.o. 1999), pues existen circunstancias que permiten sostener razonablemente que la omisión en la integración del tributo se debió a la existencia de una situación de interpretación dudosa u oscura, que lo indujo a equivocarse en la recta interpretación y aplicación de la norma.
En efecto, la existencia de una norma nacional que señala que el porcentaje de la comisión de las AFJP destinado al pago de primas de seguros no puede ser considerado "retribución", pudo generar en el actor el convencimiento de que no debía tributar sobre éstas el impuesto a los ingresos brutos en el ámbito local.

Las diferencias de cambio ocasionadas en ventas a plazo realizadas en moneda extranjera se encuentran estrechamente vinculadas a la actividad gravada habida cuenta de que, en tanto recomponen el valor del precio oportunamente facturado, modifican el precio final de los bienes intercambiados en el ejercicio de aquélla actividad.
En consecuencia, en tanto se originan en el ejercicio de la actividad gravada, constituyen ingresos brutos computables en la base imponible del impuesto a los Ingresos Brutos.
En igual sentido, la norma tributaria establece que “para la composición de la base imponible no pueden efectuarse otras detracciones que las expresamente enunciadas” (conf. art. 121 de la Ordenanza fiscal para el año 1985; en sentido similar el artículo 127 de la Ordenanza Fiscal t.o. 1994) y las actualizaciones monetarias no se hallan comprendidas en tal enunciación.

El artículo 106 de la Ordenanza Fiscal correspondiente al año 1985, de similar redacción al artículo 162 del Código Fiscal actualmente en vigencia (t.o. en 2005, BOCABA Nº 2160) establece que el ingreso bruto incluye entre otros los siguientes conceptos: “venta de bienes, prestación de servicios, locaciones, regalías, intereses, actualizaciones y toda otra retribución por la colocación de un capital”. De una lectura literal de la norma surge que ella se refiere a los intereses y actualizaciones en general, por un lado, y específicamente a aquéllos que derivan de una actividad financiera (toda otra retribución por la colocación de un capital), por el otro.
De conformidad con la descripción normativa del hecho imponible, a efectos de determinar la base del tributo no se toman en consideración solamente las retribuciones o ganancias netas, sino toda suma de dinero percibida por el contribuyente que tenga origen en el ejercicio de la actividad.
A mayor abundamiento, la enunciación de conceptos que la norma califica como ingresos brutos no es taxativa, por tanto, el hecho de que hipotéticamente las actualizaciones monetarias de la actividad gravada no se hallen comprendidas en dicha enumeración no obsta a que encuadren en la noción de ingresos brutos.
Más aún, de la Ordenanza Fiscal no surge que las actualizaciones monetarias posean alguna característica distintiva que las excluya del concepto de ingresos brutos. Por el contrario, diversas normas de la Ordenanza encuadran a las actualizaciones como ingresos brutos. Así, tanto el artículo 110 como el artículo 119 de la Ordenanza Fiscal correspondiente al año 1985 (en similar sentido los arts. 116 y 124 de la Ordenanza Fiscal t.o. 1994), referentes, respectivamente, a los préstamos en dinero realizados por las entidades financieras comprendidas en la Ley Nº 21.526 y por las personas físicas y jurídicas no contempladas en dicha ley, computan en su base imponible las actualizaciones monetarias.
En virtud de lo expuesto, las diferencias de cambio constituyen ingresos brutos toda vez que tienen su origen en el ejercicio de la actividad gravada y, además, se hallan expresamente contempladas en la Ordenanza Fiscal.

Los Ingresos Brutos se caracteriza por ser un impuesto de ejercicio y, en razón de ello, los anticipos siempre están sujetos a la liquidación final a realizarse con la declaración jurada anual.
Los anticipos tienen las siguientes características y efectos: 1) son ingresos a cuenta del impuesto que en definitiva corresponda tributar; 2) no revisten el carácter irrevocable del pago; 3) el pago del tributo y el ingreso de los anticipos son obligaciones independientes, con individualidad y fechas de vencimiento propio; 4) su falta de ingreso determina la aplicación de recargos y sanciones; 5) son exigibles por la vía ejecutiva (Fonrouge, Carlos M. Giuliani y Navarrine, Susana Camila, Procedimiento tributario y de la seguridad social, Buenos Aires, Depalma, 8º edición, actualizada y ampliada, 2001, p. 199).
De ello se desprende que los anticipos abonados no revisten carácter definitivo sino que son hechos a cuenta de los que en definitiva corresponda por lo que, si con posterioridad al devengamiento del ingreso se generan otros conceptos que obedecen a la misma causa del ingreso ya devengado, ellos también deben computarse dentro de la base imponible del impuesto.

Las actualizaciones están previstas entre los ingresos brutos gravados por la ley. Sin embargo, más allá de la literalidad del artículo 162 del Código Fiscal actualmente en vigencia (t.o. en 2005, BOCABA Nº 2160, de similar redacción al art. 106 de la Ordenanza Fiscal del año 1985), es preciso señalar que las actualizaciones sólo serán consideradas dentro de la base imponible del impuesto en cuestión si responden al concepto genérico de ingreso bruto. (Del voto en disidencia del Horacio G. A. Corti)

La inflación produce graves distorsiones en el proceso de producción y comercialización de los bienes, constituye un escenario especial, en el que es dificultoso calcular el precio, establecer los márgenes de ganancias e inclusive presupuestar una actividad determinada a cumplirse en cierto plazo.
En este marco surge el problema impositivo de determinar los "ingresos reales" del contribuyente y a la vez compatibilizarlo con un sistema de recaudación que permita que se eliminen los efectos distorsivos que pueden resultar de la desvalorización monetaria entre la fecha de devengamiento del impuesto y el momento de ingreso del anticipo y a su vez el momento del cierre del ejercicio.
Se presenta así la actualización como un mecanismo para preservar el poder adquisitivo de los precios y su posibilidad de reposición de los bienes de cuyo intercambio se trata. Es así que su inclusión en la base imponible es a los fines de definir el ingreso bruto real que refleje efectivamente el precio final que ha percibido el contribuyente, lo cual tiene sustento en las distorsiones del valor del dinero desde el devengamiento del impuesto hasta el ingreso del gravamen y luego desde que se efectuó el anticipo hasta que culminó el ejercicio financiero.

La inclusión de las actualizaciones de precios, como consecuencia de los procesos inflacionarios, está dentro de la base imponible para el cálculo del impuesto sobre los ingresos brutos. Ello surge expresamente de la Ordenanza Fiscal t.o. 1994 y encuentra su lógica en que el precio final de los bienes es modificado por tales actualizaciones. Estos bienes, de otro modo habrían perdido su valor y desequilibrado la ecuación económica de la transacción.

La exclusión de la base imponible para el cálculo del impuesto sobre los ingresos brutos prevista para los reintegros de capital, se refiere no a retribuciones o contraprestaciones por el ejercicio de la actividad, sino a casos en los que el sujeto recupera, no ingresa, sino que percibe lo que ya era propio. La idea o concepto por el que no se tributa es la devolución al contribuyente de lo que ya era suyo.

No es posible encuadrar un supuesto de actualización monetaria por realizar ventas de productos en cuotas como un caso de reintegro de capital porque, aunque la operatoria de una empresa implique que ciertos importes tengan por objeto restablecer el valor adquisitivo de la moneda, constituyen un nuevo ingreso al patrimonio del acreedor.
El mismo régimen se aplica, en este punto, tanto a las entidades financieras como a préstamos que efectúa cualquier sujeto no comprendido en el régimen de la Ley N° 21.526, las actualizaciones siempre están gravadas.

Aunque es probable que desde el punto de vista económico fuese más justo un sistema que excluyese las actualizaciones monetarias de la base imponible para el cálculo del impuesto sobre los ingresos brutos por cuanto podría considerarse que el rubro actualización monetaria no constituye una retribución en sentido estricto sino una recomposición del capital inicial (cf. Enrique G. Bulit Goñi, Impuesto sobre los Ingresos Brutos, 2º edición, Ediciones Depalma, Bs. As., 1997, p. 138), ello no responde al actual diseño de nuestro sistema legal impositivo.

La “contribución” por alumbrado, barrido y limpieza, mantenimiento y limpieza de sumideros, de pavimentos y aceras, y contribución territorial, debe ser considerada un “conglomerado de tributos”, compuesto por una serie claramente diferenciada de hechos imponibles pero que tienen en común su base imponible a partir de la cual se calculan, de forma diferenciada, una serie de obligaciones tributarias. Frente a la situación habitual, en la cual “un tributo” equivale a la existencia de “un único hecho imponible”, la contribución mencionada reúne una serie o una pluralidad de hechos imponibles que, además, no tienen una categorización tributaria común. Si bien en el Código Fiscal hay una regulación común, los diferentes hechos surgen con nitidez al considerar la ley tarifaria que cada año se dicta.
En cuanto a su caracterización, la contribución territorial es un impuesto, cuyo hecho imponible consiste en la ocurrencia del simple hecho antes indicado. Más compleja es la situación de los otros dos hechos. La mayoría de la doctrina, entiende que la contribución de alumbrado, barrido y limpieza, con inclusión de los sumideros (de aquí en más: ABL) es encuadrable como una tasa, cuyo hecho imponible es la concreta y efectiva prestación del servicio de alumbrado, barrido y limpieza en el espacio público adyacente al inmueble del sujeto pasivo del tributo. Sin embargo, hay autores como Jarach, para quien se trata de una contribución especial. Por último, la contribución de pavimentos y aceras es habitualmente calificada como una contribución de mejoras, donde su hecho imponible es el beneficio o valorización diferencial derivados de las obras de pavimento y aceras. En todos los casos la base imponible consiste en “el avalúo oficial atribuido a los inmuebles” (ver art. 1, art. 2 y art. 6 de la ley tarifaria actual). Luego, sobre la base imponible común a los tres hechos se calculan, de forma otra vez separada, cada una de las obligaciones, por medio de tres alícuotas diferenciadas que se aplican sobre el avalúo del inmueble. La doble circunstancia de identificar elementos comunes (común referencia a un derecho real con respecto a un inmueble ubicado en el territorio local y la consiguiente fijación de una base imponible común) y, a la vez, diferenciados (prima facie tres hechos imponibles, que responden a tres categorías tributarias diferentes: impuesto, tasa y contribución especial, y, en definitiva, tres obligaciones que se calculan a través de tres alícuotas diferenciadas) justifican que se hable de “un único tributo” compuesto por un “conglomerado” de tributos.
Dado que, según la ley tarifaria, el tributo de mayor gravitación cuantitativa en el conglomerado bajo examen es el impuesto, los demás tributos involucrados, más allá de su calificación, se ven asimilados al impuesto. Desde esta óptica basada en la idea de prevalencia, toda la “contribución” en juego responde a la categoría “impuesto”.

Los importes percibidos en concepto de primas del seguro colectivo de invalidez y fallecimiento que cobran las A.F.J.P. no forman parte de la base imponible. Ello, sin perjuicio de dejar a salvo la posición contraria de esta Sala que fue revocada por el Tribunal Superior de Justicia.
En el caso, por tratarse esta causa de una contienda sustancialmente análoga a la resuelta por el Tribunal Superior de Justicia en los autos “Arauca Bit A.F.J.P.”, a cuyos fundamentos me remito por razones de brevedad, corresponde resolver la causa conforme la interpretación del derecho efectuada por el Tribunal Superior de Justicia.

El artículo 129 de la Ordenanza Fiscal t.o. 1997 —y disposiciones análogas anteriores— regulaba, entre los supuestos especiales de base imponible, el de exhibición de películas condicionadas, previendo que: “Por la exhibición de películas cinematográficas sólo aptas para mayores de 18 años y de exhibición condicionada (Decreto Nacional nº 828-84, B.O. del 21-3-84), el impuesto se determinará por cada butaca habilitada y de acuerdo con el importe que determine la Ordenanza Tarifaria; el gravamen se ingresará en forma mensual”.
Ahora bien, la legislación aplicable no prevé que, para la aplicación de la base imponible especial para la actividad, exista previamente la obligación de obtener una habilitación especial con la categoría respectiva emanada del órgano de contralor competente. Ello puede ser un requisito para el desarrollo de la actividad; pero no para el devengamiento y exigibilidad del gravamen.
Es así que nada impide a la Dirección General de Rentas iniciar la determinación de oficio al verificar el desarrollo de la actividad gravada por parte del contribuyente, aún cuando carezca de la habilitación correspondiente.

En el caso, la cuestión debatida consiste en determinar si corresponde incluir en la base imponible del impuesto sobre los ingresos brutos las sumas que perciben las A.F.J.P. de sus afiliados, en concepto de primas del seguro colectivo de invalidez y fallecimiento o no.
Al respecto, debo destacar que esta Sala ya se pronunció sobre este tema en las causas “Arauca Bit A.F.J.P. c/GCBA s/recurso apelación judicial c/decisiones de DGR”, expediente RDC nº26/0, sentencia del 20 de mayo de 2003 y “Máxima A.F.J.P. S.A. c/GCBA —Dirección General de Rentas (resolución nº3113-DGR-2000)— s/recurso de apelación judicial c/decisiones de DGR”, expediente RDC nº17, sentencia del 1 de marzo de 2004, en las que se confirmó el criterio del Gobierno local, salvo en lo relativo a la multa, aspecto que fue revocado.
Sin embargo, sometida la cuestión al Tribunal Superior de Justicia, éste se expidió en los autos “Arauca Bit A.F.J.P. Sociedad Anónima c/GCBA (Dr. Hugo Molinero) s/recurso apel. jud. c/decis. DGR (art. 114, Cód. Fisc.) s/ recurso de inconstitucionalidad concedido”, Expte. n.º3005/04 y “Arauca Bit AFJP Sociedad Anónima s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en ‘Arauca Bit AFJP Sociedad Anónima c/ GCBA s/ recurso apel. jud. c/ decis. DGR (art. 114, Cód. Fisc.)’ Expte. n°3006/04”, sentencia del 29 de septiembre de 2004, revocando el pronunciamiento de esta Sala.
El Máximo Tribunal local expresó que las sumas destinadas al pago de seguros que garantizan el financiamiento de las obligaciones de las Administradoras de Fondos de Jubilaciones y Pensiones para con sus afiliados y beneficiarios, no representan un ingreso para éstas sino para la compañía aseguradora, por lo que no integran la base imponible para la liquidación del impuesto sobre los ingresos brutos por cuanto constituyen —al ser ingresos de un tercero— “materia no gravada” (voto del Dr. Casás).
Por lo tanto, y sin perjuicio de dejar a salvo la posición de esta Sala, considero que por tratarse esta causa de una contienda sustancialmente análoga a la resuelta por el Tribunal Superior de Justicia, corresponde resolver la causa conforme a la interpretación del Tribunal Superior de Justicia.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia dictada por la Sra. Juez aquo, en cuanto rechaza la demanda, mediante la cual se solicita que se decrete la nulidad de una resolución de la Administración, que confirma la determinación de oficio respecto al impuesto sobre los ingresos brutos efectuada a la empresa actora y la multa impuesta por evasión impositiva.
La actividad comercial de la actora no es un caso de lo que comúnmente se entiende por intermediación.
En tal sentido, por intermediación, en el tráfico comercial, se puede entender la actividad desplegada para relacionar a dos o más sujetos y quien actúa para posibilitar esa vinculación (intermediario) percibe una comisión. La definición de la Real Academia Española, no es muy distinta, ya que -en su 2º acepción- define a la intermediación como: “[a]ctuar poniendo en relación a dos o más personas o entidades para que lleguen a un acuerdo.” Lo relevante, por tanto, es que el intermediario conecta a sujetos o entidades distintas para que se pongan de acuerdo sobre alguna cuestión.
Es que, el giro comercial de la apelante consiste en proveer a las empresas usuarias de recursos humanos para afrontar determinadas situaciones previstas en la Ley Nº 24.013 y en poner en contacto a dos o más personas a los fines de que entre ellas acuerden algo y percibir por ello una comisión.
Su actividad, ciertamente, es contratar -a su nombre- personal ligado a su parte por un contrato de trabajo permanente discontinuo y, en todo caso, proveerlo a las empresas usuarias ante situaciones extraordinarias. Es decir, los recursos humanos que aporta son propios; por esa razón, no existe, en la especie, intermediación, sino que es ella misma la que acuerda con la empresa usuaria brindarle un servicio, consistente en aportarle recursos humanos.
Es claro, pues, que tal actividad se asimila, más bien, a una locación de servicios que a una intermediación stricto sensu y por ello todos los conceptos facturados a la empresa usuaria integran la base imponible en tanto que, a los fines tributarios, las empresas de servicios eventuales no realizan intermediacion y tributan por la alícuota general del 3%.
Esta interpretación, es la que mantiene la coherencia con los preceptos de la Ley Nacional Nº 24.013 y su Decreto reglamentario -Decreto Nº 342/92-, y el régimen tributario local. Es que, el sentido de las normas tributarias, se debe indagar, como reiteradamente lo dijo la Corte, a través de una razonable y discreta hermenéutica de sus preceptos (CSJN, Fallos, 311:2360, entre otros). Se trata, en suma, de establecer, de forma armónica, el encuadre tributario que corresponde otorgar a la actividad de la actora -empresa de servicios eventuales regulada por los arts. 75 a 80 de la ley 24.013- tomando en consideración una prudente valoración de las normas tributarias de forma de cumplir con sus propósitos.

Atento a las especiales características que presenta la actividad desarrollada por las empresas de servicios eventuales, la doctrina ha expresado que la tradicional relación trabajador y empleador se alteró con una nueva fórmula: trabajador - empleador - usuario o receptor del empleado. Asimismo, en este supuesto, el concepto tradicional de empleador sufre una disociación, debido a que la empresa usuaria es la que organiza y dirige el trabajo del empleado que deriva la empresa de trabajo temporario, cumpliendo la empresa de servicio eventual todos los demás roles del empleador.
La empresa de servicio eventual es un sujeto con capital de riesgo propio que asesora a la empresa usuaria sobre el perfil del trabajador que ella necesita, lo deriva a trabajar en el establecimiento de esta última, asumiendo la titularidad de la relación laboral con el trabajador y cuando éste es dado de baja por la usuaria, trata de conseguirle un nuevo trabajo en otro establecimiento. Es decir, su actividad no es meramente mediadora sino proveedora de mano de obra transitoria; asume el carácter de empleadora y por ello responsable por el pago de las remuneraciones, con independencia de que en el supuesto de no efectuarlas, la usuaria sea solidariamente responsable. De acuerdo a estas características, la firma debe tributar conforme a las normas generales del impuesto, siendo la base imponible la totalidad de los ingresos percibidos, los que están compuestos por los importes facturados a las empresas usuarias, ello es, sueldos y jornales más cargas sociales, más retribución de agencia. En estos casos, el trabajador no establece dos vínculos distintos con cada una de las empresas involucradas, debido a que se trata de un único contrato de trabajo con un solo empleador -la empresa de servicio eventual- y un codeudor -la usuaria- cuya solidaridad se encuentra temporalmente limitada al lapso de vinculación entre ambas empresas.

El perito, como auxiliar de la justicia, limita su función en ilustrar al Tribunal sobre aspectos que hacen a su saber y entender, pero como es de toda obviedad, la calificación jurídica de las circunstancias del caso es resorte exclusivo del magistrado. Por tanto, no puede ser admitido por asignar a la labor pericial el mérito de determinar cómo debe integrarse la base imponible, extremo cuya calificación jurídica corresponde al juez.

Toda vez que las AFJP son meros intermediarios entre los afiliados y las aseguradoras y no tratándose de retribución alguna que pueda ser alcanzada por el impuesto que se discute, no corresponde incluir en la base imponible del impuesto sobre los ingresos brutos las sumas que perciben las A.F.J.P. de sus afiliados, en concepto de primas del seguro colectivo de invalidez y fallecimiento.
Ello, se resuelve a la luz de lo decidido por el Tribunal Superior de Justicia, en los autos “Arauca Bit A.F.J.P. Sociedad Anónima c/GCBA (Dr. Hugo Molinero) s/recurso apel. jud. c/decis. DGR (art. 114, Cód. Fisc.) s/ recurso de inconstitucionalidad concedido”, Expte. n.º3005/04 y “Arauca Bit AFJP Sociedad Anónima s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en ‘Arauca Bit AFJP Sociedad Anónima c/ GCBA s/ recurso apel. jud. c/ decis. DGR (art. 114, Cód. Fisc.)’ Expte. n° 3006/04”, sentencia del 29/09/04.
Como expusiera la Dra. Conde en el caso “Arauca Bit AFJP” ut supra referenciado, el artículo 116 de la Ley Nº 21.241, el pago de las comisiones destinadas al pago del seguro colectivo por invalidez y fallecimiento, no constituye una retribución para la administradora a efectos impositivos. Asimismo, explicó que, “La ley -24.241- impone a cada Administradora de Fondos de Jubilación y Pensión [AFJP] la contratación de un seguro colectivo de invalidez y fallecimiento [arts. 99, 174 y 175] con el objeto de resguardar su equilibrio económico y financiero frente a la eventual muerte prematura o incapacidad laboral de sus afiliados, que mermaría el flujo de cotizaciones al sistema. La incorporación del mecanismo asegurativo indicado tiene por finalidad garantizar el cumplimiento de las obligaciones de la AFJP frente a sus afiliados o beneficiarios... En el diseño del sistema, los afiliados o beneficiarios pagan una comisión que incluye una parte destinada al pago del seguro colectivo. Esa suma es, entonces, recibida por la AFJP, quien la traslada a la compañía aseguradora con la que opera. De tal modo, la AFJP constituye un intermediario entre los aportantes y la aseguradora a la que se destinan los fondos correspondientes al pago de las primas por la contratación del seguro colectivo de invalidez y fallecimiento; por lo que no recibe las sumas como contraprestación o retribución de la actividad que realiza, gravada por el ISIB. Esa circunstancia impide considerar a esos montos un ingreso bruto gravado en los términos del artículo 112 OF 1994 -t.o. decreto 505/94-...” (el destacado me pertenece).

En el caso, la empresa recurrente solicitó la declaración de inconstitucionalidad de la Resolución de la DGR Nº 1202 publicada el 8-5-97, atento a que el propósito de la resolución fue ubicarla como “vendedora directa” de automóviles cuando ello ocurre, según sus dichos, a través de planes de ahorro para fines determinados.
Cierto es que la resolución fue publicada con fecha 8/5/97 y que, como aquella establece, fue creada a los efectos de esclarecer una situación conflictiva del “sistema de planes de ahorro para fines determinados”. El acto en cuestión determinó que: “[v]isto que la venta de automotores “0km” a través del denominado ‘sistema de planes de ahorro para fines determinados’, constituye un conflicto que con diversas modalidades viene soportando el fisco local en relación al impuesto sobre los Ingresos Brutos (...) ...corresponde resolver la situación litigiosa evaluando la responsabilidad tributaria que de acuerdo a la realidad económica del negocio encarado debe asignarse a cada una de las partes intervinientes....”.
Es la propia resolución la que necesitó resolver una situación compleja de acuerdo a la necesidad del negocio jurídico en cuestión, es decir de llevar a cabo una nueva interpretación de la normativa vigente.
En este sentido me parece prudente hacer hincapié en que, desde la propia Administración, se procedió a despejar los conflictos existentes entre los participantes del negocio en el mercado del automotor. En esta línea, es necesario aclarar que el artículo 8º bis de la normativa fiscal del año 1999 dispuso que: “[p]ara la interpretación de las disposiciones de este Código y demás leyes tributarias son admisibles los principios del derecho tributario y administrativo, pero en ningún caso se han de establecer impuestos, tasas o contribuciones, ni se ha de considerar a ninguna persona como contribuyente o responsable del pago de una obligación fiscal, sino en virtud de este Código o de ley formal”.
A pesar de lo expuesto en el artículo precedente, entiendo que al ser la circunstancia que se presenta, de aristas complejas, en donde la normativa vigente y la realidad económica, no fueron precisas, debe estarse a la aclaración ofrecida por la Administración, pero cierto es que, en el caso, no puede de manera alguna la Administración pretender el cobro de la multa por considerarla incursa en la figura de evasión fiscal, cuando el actuar del contribuyente ha sido de buena fe.
En efecto, si bien es cierto, como lo mencionara la recurrente que el principio de irretroactividad de la ley debe ser en un todo respetado también es razonable en cuanto aplicación de las estructuras legales se trata, que este principio es aplicado a una norma y no, como en el caso de la Resolución Nº 1202, a una interpretación que tuvo que llevar a cabo la Administración de un texto normativo ya existente.
Esta circunstancia hace necesario establecer que la nueva interpretación de una norma, sí posee efecto retroactivo, pero esta circunstancia no podrá derivar en la aplicación de una sanción, como la multa impuesta, teniendo en cuenta que el accionar del contribuyente ha sido de buena fe.
Lo expuesto de manera alguna significa hacer lugar a la solicitud de la actora respecto a la declaración de inconstitucionalidad de la Resolución Nº 1202/97.

En el caso, corresponde revocar la sentencia dictada por la Sra. Juez aquo, en cuanto rechaza la demanda instaurada por la actora, tendiente a impugnar resoluciones dictadas por la Administración que determinaron de oficio sobre base cierta la materia imponible respecto al impuesto sobre los ingresos brutos y consideró a la actora incursa en la figura de omisión fiscal.
Ahora bien, del análisis de la normativa que regula el “Plan Canje”, se desprende que las concesionarias que hubieren adherido a dicho régimen debían realizar un descuento sobre el precio de venta al público de los automotores, el cual consistía en un porcentaje, con ciertos topes máximos (v. Decreto de Necesidad y Urgencia del PEN Nº 35/99 y sus modificatorios Nros 397/99 y 926/99).
Por otra parte, la Resolución Nº 499-SHyF-00 dispuso que debía tomarse como base imponible la totalidad del precio de venta incluida la proporción correspondiente a la bonificación por “Plan Canje”, en virtud de la cual, se dispuso la determinación de oficio sobre base cierta y la aplicación de multa a la actora. Asimismo, corresponde poner de resalto que la resolución citada entre sus fundamentos, aparte de enunciar los principios generales en materia de Ingresos Brutos, sostuvo “[q]ue el sistema de venta impulsado mediante [el “Plan Canje”] es una operatoria comercial voluntariamente adoptada por las concesionarias para lograr el incremento de sus ventas”.
Desde mi punto de vista, y de acuerdo con las características que presenta, el descuento efectuado en las operaciones del “Plan Canje”, debe considerarse como uno de los supuestos de “deducciones” de la base imponible, previsto en el artículo 165 inciso 1º del Código Fiscal (t.o. 2000). El hecho de que las concesionarias hayan adoptado este sistema de forma voluntaria, o que haya sido en miras de un incremento en su volumen de ventas, nada obsta a esta conclusión. Ello es así, toda vez que al existir un descuento, nos encontramos frente a una ausencia de ingreso efectivo, por lo que no corresponde su gravabilidad.

En el caso, corresponde revocar la sentencia dictada por la Sra. Juez aquo, en cuanto rechaza la demanda instaurada por la actora, tendiente a impugnar resoluciones dictadas por la Administración que determinaron de oficio sobre base cierta la materia imponible respecto al impuesto sobre los ingresos brutos y consideró a la actora incursa en la figura de omisión fiscal.
El "Plan Canje" tuvo en miras distintos beneficiarios, tanto los usuarios particulares, el público en general (a través del incremento en las medidas de seguridad de los vehículos y la protección del medio ambiente), como asimismo la economía en su conjunto (por el aumento en la demanda interna). De ello se puede razonablemente colegir, asimismo, que las provincias y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires han sido beneficiarias del sistema instaurado (v. considerandos 5º y 7º del Decreto Nº 35/99).
Ahora bien, atento al interés público claramente involucrado en la operatoria del “Plan Canje”, es razonable sostener que el esfuerzo que realiza el Estado Nacional para la concreción del Plan, al cual hace referencia el Decreto de Necesidad y Urgencia Nº 35/99 -materializado a través del bono para la cancelación de impuesto nacionales- guarda las características de una subvención. En este sentido, se expresa Ignacio M. de la Riva, citando a Martinez Lopez-Muñiz, al sostener que “la Administración otorga la ayuda no con vistas a mejorar la situación del beneficiario, sino por razón de la relevancia que posee para el interés público la acción a cuya realización queda afectada la ventaja dispensada” (De la Riva, Ignacio M., Ayudas Públicas, colección Derecho Administrativo, director Cassagne, Juan Carlos, Hamurabi, Buenos Aires, 2002, pág 183).
En este orden de ideas, y en atención a la expresa exclusión de la base imponible prevista por el artículo 163 inciso 4º del Código Fiscal (t.o. 2000) de “[l]os subsidios y subvenciones que otorgue el Estado Nacional y el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires”, es que no corresponde que la accionante tribute por el valor de los bonos que reciba para la cancelación de impuestos nacionales, previstos en el artículo 5º del Decreto del Poder Ejecutivo Nacional Nº 35/99.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia dictada por el Sr. Juez aquo, en cuanto hizo lugar a una demanda ordenando dejar sin efecto una resolución dictada por la Administración que estableció una diferencia sobre ingresos brutos porque entendió que debía emplearse la alícuota del 4,5 %, con fundamento en el artículo 163 del Código Fiscal y el artículo 52 de la Ley Tarifaria que prescribe el mentado porcentaje para la comercialización de billetes de lotería y juegos de azar autorizados -y no la alícuota general del 3 % tributada- y le aplicó una multa a partir de la supuesta conducta omisiva al momento de tributar.
La jurisprudencia ha sido uniforme al indicar que no resulta aplicable en el Derecho tributario sustantivo la analogía. Así se ha indicado reiteradamente por la Corte Suprema de Justicia de la Nación y el Tribunal Superior de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.
En este orden, se ha manifestado que se encuentra en pugna con el principio constitucional de legalidad cualquier extensión analógica de los supuestos taxativamente previstos en la ley tributaria. No cabe aceptar la analogía en la interpretación de las normas tributarias materiales para extender el derecho o imponer obligaciones más allá de lo previsto por el legislador, habida cuenta de la reiterada doctrina en el sentido de que, atendiendo a la naturaleza de las obligaciones fiscales, rige el principio de reserva o legalidad. La prohibición de la interpretación analógica de los tributos, se corresponde con la necesidad de que el Estado prescriba claramente los gravámenes y exenciones para que los contribuyentes puedan fácilmente ajustar sus conductas respectivas en materia tributaria (CSJN, “Eves Argentina S. A.”, 14/10/93, L.L. 1993-E, p. 427; “Bertellotti, Oscar” 28/04/92, L.L. 1992-C, p. 441; “Fleischmann Argentina inc.”, 13/06/89, L.L. 1990-E, p. 549).
Esta línea de pensamiento es seguida por el Tribunal Superior de Justicia de la Ciudad que ha dicho que en el Derecho tributario material o sustantivo la analogía no es aplicable en cuanto a los elementos estructurantes del tributo (hecho imponible, sujetos pasivos y elementos necesarios para la fijación del quantum), ni en lo referente a exenciones. Tampoco es admisible en derecho penal tributario, dado que mediante analogía no pueden crearse infracciones tributarias ni penalidades de ningún tipo. Fuera de estas limitaciones, no hay inconvenientes en la utilización de la analogía, sobre todo en materia de derecho tributario formal y derecho tributario procesal, donde suelen presentarse con bastante frecuencia las lagunas normativas y la remisión obligada a principios contenidos en leyes análogas (TSJBA, “Hipódromo Argentino de Palermo S.A. c/ Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires s/ acción declarativa de inconstitucionalidad”, Nº 506/00, 28/06/01; en similar sentido “Solares de Conesa SA c/GCBA s/ impugnación actos administrativos s/ recurso de inconstitucionalidad concedido”, Nº 5406/07, 13/02/08).
De ahí que pueda concluir que si bien es cierto que la actora administra y explota una sala de bingo, no lo es menos que la base imponible no se determina conforme estipula la normativa estudiada (Código Fiscal art. 155 y Ley Tarifaria, art. 52) y por tanto no le puede ser aplicable -sin más- como pretende el demandado. Pues, como indica Soler, la elección de la base imponible depende, en última instancia de la estructura económica a la cual la imposición se habrá de aplicar; aunque desde un punto de vista subjetivo, deba tenerse en cuanta la particular situación del individuo (conf. Soler, Osvaldo H., Derecho Tributario - Económico Constitucional - Sustancial - Administrativo - Penal, Buenos Aires, La Ley, 2002, p. 120/123).

Una interpretación armónica del Código Fiscal (T.O. 2002) y de la Ley Tarifaria concluir que las actividades de comercialización de billetes de lotería y juegos de azar están gravadas con una alícuota especial del 4,5% sobre una base imponible diferente. Sin embargo, la aplicación de esta tasa sólo procede cuando estén presentes los siguientes requisitos ––según el texto de la ley––: a) los valores de compra y venta de los billetes y los juegos deben ser fijados por el Estado y, en tal caso, b) la base imponible debe estar constituida por la diferencia entre los precios de compra y venta (conf. art. 155, inc. 1, Código Fiscal, t.o. 2002).
En el caso, a los fines de determinar la alícuota que debe tributar el actor, es necesario analizar si su actividad consiste en la comercialización de billetes de lotería y juegos de azar y, en tal caso, si se cumple con los recaudos que prevé la ley.

En el caso, corresponde admitir parcialmente la apelación deducida contra la resolución del Juez a quo que rechazó la acción de amparo deducida contra la Resolución Nº 2355/DGR/07 que establece un régimen de anticipos de recaudación del impuesto sobre los ingresos brutos adecuado al Sistema de Recaudación y Control de Acreditaciones Bancarias “Sircreb” por considerarlo confiscatorio y sin fundamento legal ni constitucional, y en consecuencia, ordenar que la demandada sólo retenga anticipos de ingresos brutos mediante dicho sistema sobre aquéllos importes que respondan a honorarios de la actora.
En efecto, en el caso no se cuestiona el sistema de recaudación en sí mismo sino la forma en que se implementó respecto de una determinada actividad (administración de consorcios). No se atacó por ilegítimo el mecanismo de percepción directa de las cuentas bancarias para el caso de los ingresos brutos, sino la falta de discriminación entre los importes que en la cuenta de los administradores de consorcio son depositados en concepto de honorarios (sobre los que corresponde efectuar la retención) y aquéllos que pertenecen a las expensas que los consorcistas abonan mensualmente que, como tales, no son parte de la base imponible del tributo a pagar por el administrador del consorcio.

El hecho imponible que origina la obligación de pagar la tasa de justicia, es la solicitud de prestación de un servicio por parte del órgano jurisdiccional respecto de la pretensión deducida.
El tributo debe abonarse por el solo hecho de solicitar la intervención del Poder Judicial, y tiene como base imponible la pretensión deducida, sin que interese a los fines fiscales el resultado concreto del juicio o los remedios que pudiere intentar en el futuro el demandante.

Conforme a la regulación establecida en el Código Fiscal de la Ciudad, el Impuesto sobre los Ingresos Brutos debe tributarse por el ejercicio habitual y a título oneroso en la Ciudad de Buenos Aires del comercio, industria, profesión, oficio, negocio, locación de bienes, obras y servicios, o de cualquier otra actividad, cualquiera sea el resultado obtenido, la naturaleza del sujeto que la preste y el lugar donde se realice.
Se desprende de ello que se trata de un gravamen basado en el principio de terrritorialidad, ya que recae sobre las actividades desarrolladas -total o parcialmente- en el éjido del estado local.
La realización por un mismo contribuyente de actividades gravadas por el impuesto, en áreas territoriales sometidas a la potestad tributaria de distintos fiscos, implica la posibilidad de que cada uno de éstos exija su pago calculando como base imponible el total de los ingresos devengados, abarcando incluso las etapas de la actividad efectuadas en otros territorios. Ello determinó la necesidad de articular mecanismos que eviten el riesgo de la imposición tributaria múltiple.
De lo contrario, los agentes económicos se verían impulsados a actuar sólo dentro de una misma jurisdicción territorial, lo cual conspiraría contra la tendencia natural a la expansión de la actividad, en detrimento del interés general.
Al encomendarse al Congreso de la Nación la regulación del comercio interprovincial (art. 75, inc. 13 CN) se tuvo en mira, precisamente, preservar a las actividades que se desenvuelven en dos o más jurisdicciones, del riesgo de que sean sometidas a una imposición múltiple -provincial y nacional- que la obstruya o encarezca, como resultado de la aplicación de tributos semejantes sobre una misma porción de base imponible.
Luego de diversos antecedentes se celebró el Convenio Multilateral vigente, suscripto en el año 1977 por las - por entonces- veintidós provincias, la Municipalidad de Buenos Aires y el Territorio Nacional de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur, el cual reviste el alcance de un tratado entre las jurisdicciones partícipes y constituye la herramienta jurídica implementada para evitar la superposición del impuesto sobre los ingresos brutos, respecto a las actividades que se desarrollan en más de una jurisdicción.

En el caso, corresponde declarar la inconstitucionalidad sobreviniente del último párrafo del artículo 172 del Código Fiscal para el período 2001/2002, en cuanto obsta al ajuste por inflación de los anticipos del Impuesto sobre los Ingresos Brutos del período mencionado y rechazarla con relación al ajuste del saldo a favor del período 2000/2001.
En efecto, las normas que regulan el ajuste por inflación de los anticipos no fueron derogadas, sino suspendidas en su aplicación hasta el resurgimiento del hecho que lo sustenta y lo torna aplicable. El fenómeno inflacionario no puede ser desconocido, siendo por demás notorio y evidente su acaecimiento en nuestro país y que de no ser evaluado en su preciso alcance de acuerdo con los hechos del caso, traería aparejado un claro perjuicio al sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria.
El impedimento que trae aparejado para el accionante la imposibilidad de ajustar sus anticipos conforme al mecanismo de ajuste consagrado legislativamente, pero suspendido temporalmente en su aplicación por no haber existido los presupuestos económicos distorsivos que la justificaban al tiempo del dictado de la Ley Nº 23.928, vulnera el principio de capacidad contributiva y la garantía de razonabilidad en el ejercicio del poder tributario, afectando al derecho de propiedad que emerge del artículo 17 de la Constitución Nacional y lo preceptuado por al artículo 8º del Pacto de San José de Costa Rica.

En el caso corresponde reliquidarse el período fiscal 2002 tanto los anticipos, como el eventual saldo a favor del período anterior -no acreditado- como el impuesto -determinación final- tomando como base imponible el balance confeccionado a valor nominal o histórico.
La disputa entre actora y demandada está centrada en cómo determina el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires la base imponible para determinar, por un lado, las sumas que corresponde anticipar como Impuesto sobre los Ingresos Brutos y, por el otro, el importe correspondiente a la liquidación definitiva de dicho impuesto. Tal diferencia entre el mecanismo de liquidación de uno y otro elemento de la obligación tributaria surge de normas locales inferiores a la Ley Nacional Nº 23.928. Por ello, debe razonablemente entenderse que el régimen establecido para la liquidacion del Impuesto sobre los Ingresos Brutos es tal que los anticipos parten de la misma base imponible que el impuesto. Y la base imponible debe entenderse sujeta a lo dispuesto por la Ley Nº 23.928 aún vigente. Dicha conclusión surge de interpretar el artículo 156 del Código Fiscal (t.o. 2002) en armonía con la norma superior y los principios constitucionales en juego. En esa tesitura, a fin de salvaguardar la garantía de propiedad corresponde evitar que se le imponga a la actora contribuyente una carga adicional, cual es la de soportar la depreciación del crédito o, en otras palabras, el mayor tributo resultante de la compensación de valores heterogéneos. De lo contrario, el Estado estaría aumentando sus recursos fiscales a costa del derecho de propiedad de los contribuyentes. (Del voto en disidencia del Dr. Esteban Centanaro)

En el caso, a efectos de la tributación del Impuesto sobre los Ingresos Brutos se ha decidido que la actora es una empresa de servicios eventuales que consiste en una prestación de servicios por lo que corresponde definir la base imponible y alícuota conforme a las que debió tributar el referido gravamen.
Conforme el Código Fiscal vigente para el año 1999, el impuesto se determina sobre la base de los ingresos brutos devengados durante el período fiscal, por el ejercicio de actividad gravada, salvo expresa disposición en contrario (principio general establecido en el art. 135 de la ley 150 y modif.).
Definida la actividad desarrollada por la accionante como prestación de servicios, se concluye que la misma debió ajustarse a las indicadas pautas de determinación de base imponible pues no estaba previsto tratamiento especial alguno para su caso.
Corresponde ahora precisar la alícuota que debió aplicar el contribuyente al liquidar su impuesto.
La Ley Tarifaria para el año 1999 fijó una alícuota general del 3% para las actividades de comercialización -mayorista y minorista-, de prestaciones de obras y/ o servicios en tanto no reciban un tratamiento específico (disposición equivalente a la contenida en las Ordenanzas Tarifarias vigentes para los años 1993 a 1998 ambos inclusive).
Así las cosas, teniendo en cuenta que las normas tarifarias aplicables durante los períodos discutidos en ningún caso dieron un tratamiento especial a la actividad desenvuelta por la empresa actora, debe tributar a la alícuota general arriba indicada –es decir, del 3%–.

En el caso, corresponde revocar la medida cautelar concedida por el Sr. Juez a quo y en cambio, ordenar a la demandada cautelarmente que sólo retenga mediante el Sistema de Recaudación y Control de Acreditaciones Bancarias -SIRCREB- (de las cuentas bancarias de los accionantes) las sumas correspondientes a los ingresos brutos producidos por la actividad “alquiler de inmuebles”.
Cabe recordar que el SIRCREB es un régimen de recaudación del Impuesto sobre los Ingresos Brutos que se hace efectivo, "prima facie", respecto de las cuentas abiertas a nombre de uno o varios titulares, siempre que cualquiera de ellos o todos revistan el carácter de contribuyentes del citado impuesto en la categoría locales. Ahora bien, en principio, del ordenamiento jurídico que regula el SIRCREB, la retención opera sobre la totalidad de los depósitos del contribuyente, sin discriminar entre aquéllos que son pasibles de retención y los que no están alcanzados por el impuesto.
Ahora bien, los actores denuncian que, en las cuentas bancarias que poseen en un banco, no sólo se depositan alquileres de inmuebles de su propiedad (cuyos montos resultan materia imponible del impuesto de los ingresos brutos y, por tanto, sujetos al SIRCREB), sino también honorarios, producto del ejercicio liberal de la profesión (materia, en principio, no imponible). Ello así, corresponde concluir que, "ab initio", se podría producir –tal como esta dictada la medida cautelar- una carga ilegítima a supuestos ajenos a la ley o, lo que es lo mismo, una retención respecto de algunos importes depositados a favor de los demandantes que no constituyen la base imponible del Impuesto sobre los Iingresos Brutos a su cargo, dicho esto, obviamente, en el limitado ámbito cognoscitivo propia de las medidas cautelares y sin que lo dicho, deba tomarse como un adelanto de la decisión de fondo.
Cabe añadir que esta solución es la que se muestra como más razonable y equitativa toda vez que resguarda los derechos de ambas parte del litigio, pues -mientras se tramita la causa- permite que la demandada perciba los ingresos brutos producidos por la actividad “alquiler de inmuebles” sobre la que no está controvertido que los accionantes deban tributar.

En el caso, corresponde reliquidarse el período fiscal 2002, tanto los anticipos, como el eventual saldo a favor del período anterior -no acreditado en autos-, como el impuesto -determinación final-, tomando como base imponible el balance confeccionado a valor nominal o histórico.
La disputa entre actora y demandada está centrada en cómo determina el Gobierno de la Ciudad la base imponible para determinar, por un lado, las sumas que corresponde anticipar como Ingresos Brutos y, por el otro, el importe correspondiente a la liquidación definitiva de dicho impuesto.
Tal diferencia entre el mecanismo de liquidación de uno y otro elemento de la obligación tributaria surge de normas locales inferiores a la Ley Nacional Nº 23.928. Por ello, y de conformidad con los considerandos precedentes, debe razonablemente entenderse que el régimen establecido para la liquidacion del Impuesto sobre los Ingresos Brutos es tal que los anticipos parten de la misma base imponible que el impuesto. Y la base imponible debe entenderse sujeta a lo dispuesto por la Ley Nº 23.928, aún vigente. Dicha conclusión surge -en síntesis- de interpretar el artículo 156 del Código Fiscal (t.o. 2002) en armonía con la norma superior y los principios constitucionales en juego. En esa tesitura, a fin de salvaguardar la garantía de propiedad corresponde evitar que se le imponga a la actora contribuyente una carga adicional, cual es la de soportar la depreciación del crédito o, en otras palabras, el mayor tributo resultante de la compensación de valores heterogéneos. De lo contrario, el Estado estaría aumentando sus recursos fiscales a costa del derecho de propiedad de los contribuyentes. (Del voto en disidencia del Dr. Esteban Centanaro)

En el caso, corresponde confirmar la determinación de oficio del Impuesto sobre los Ingresos Brutos únicamente por los ingresos del actor proveniente de los “bonos” del artículo 5 del Decreto Nº 35/99 dictado por el Poder Ejecutivo Nacional denominado “Plan Canje”, y revocar la multa impuesta a la contribuyente por omisión fiscal (art. 84 CF t.o 2002).
En efecto, el bono emitido por el Estado significó para el contribuyente un ingreso en especie y como tal formaba parte de la base imponible del Impuesto sobre los Ingresos Brutos durante los períodos controvertidos, toda vez que lo contrario no surge ni de las leyes fiscales locales vigentes en los años 1999 y 2000, ni de las normas federales que instauraron el llamado “Plan Canje” (conf. decreto 35/99 y las normas que lo modificaron o complementaron). De este modo, la resolución impugnada resulta válida en cuanto dispuso que los ingresos devengados a favor, en este caso de las concesionarias, por las ventas realizadas bajo el régimen instaurado por el Decreto Nº 35/99 cuyo pago era realizado con el certificado, forman parte de la base imponible del Impuesto sobre los Ingresos Brutos. En consecuencia de lo expuesto, corresponden revocar la sentencia apelada que declaró la nulidad de las Resoluciones impugnadas en cuanto tomaron como base imponible para liquidar las obligaciones en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos de la actora esos ingresos provenientes de los “bonos”. A consecuencia de lo resuelto en ambas instancias, el fisco podrá reclamar a la contribuyente únicamente el ajuste de su Impuesto sobre los Ingresos Brutos respecto a los montos de los bonos gestionados por la empresa en los términos del artículo 5º del Decreto Nº 35/99.

En el caso, corresponde confirmar la determinación de oficio del Impuesto sobre los Ingresos Brutos únicamente por los ingresos del actor proveniente de los “bonos” del artículo 5 del Decreto Nº 35/99 dictado por el Poder Ejecutivo Nacional denominado “Plan Canje”, y revocar la multa impuesta a la contribuyente por omisión fiscal (art. 84 CF t.o 2002).
En efecto, ya no es un hecho controvertido la configuración del tipo objetivo de la infracción señalada. Sin embargo, en lo que respecta a la responsabilidad por ilícitos tributarios, la cuestión no se limita a la mera comprobación del hecho descripto en la norma, sino que además deberá acreditarse la existencia del elemento subjetivo correspondiente a cada infracción. De esta manera la conducta omisiva imputada a la actora, para la configuración de la infracción prevista en el artículo 84 del Código Fiscal (t.o. 2002), requiere indefectiblemente la existencia de culpa por parte del agente. Si no la hay o no se ha probado, no hay oportunidad para el reproche penal (Gurfinkel de Wendy, Lilian; Russo, Eduardo Angel, "Ilícitos Tributarios", Ed. Depalma, pág. 233). En la presente controversia el error invocado por el demandante, incurrido al excluir de la base imponible del Impuesto sobre los Ingresos Brutos las sumas obtenidas por el bono previsto en el artículo 5º del Decreto Nº 35/99 del Poder Ejecutivo, se acredita con la solvencia de los argumentos de hecho y de derecho invocados y comprobados durante la sustanciación de la causa. Se observa que la errónea liquidación del tributo por parte del contribuyente se debe a una interpretación equívoca de lo que para él significó la percepción del bono creado por la mentada norma, el que si bien resultó un subsidio para el adquirente del rodado, fue un verdadero ingreso para el concesionario. Desde estas perspectivas, considero admisible la concurrencia de error excusable por parte del contribuyente, proponiendo al acuerdo dejar sin efecto la multa por omisión de impuesto aplicada a tenor del artículo 84 del Código Fiscal (t.o. 2002).

En el caso, corresponde hacer lugar parcialmente al recurso de inconstitucionalidad interpuesto por la actora exclusivamente en relación con el agravio constitucional planteado por violación al principio de reserva de ley tributaria.
Liminarmente, cabe destacar que la demandante en su recurso invoca la garantía mediante la cual no existe tributo sin ley formal, principio enunciado como "de legalidad tributaria" o "reserva de ley", consagrado por los artículos 4º y 17 de la Constitución Nacional y el artículo 51 de la Constitución local.
En tal sentido, -a su entender- la aplicación del artículo 167 del Código Fiscal (1980) en los términos de la sentencia cuestionada, resulta violatorio del principio de prohibición de la analogía en materia tributaria, al haber sido aplicado al supuesto de autos -concesión de obra pública bajo la modalidad gratuita- entre la actora y el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires.
En este sentido, resulta oportuno recordar que el Tribunal Superior de Justicia de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires ha expresado que "[s]i bien la interpretación de los preceptos impositivos de esta jurisdicción no habilitan el recurso de inconstitucionalidad previsto en el artículo 113, inciso 3° Constitución de la Ciudad de Buenos Aires y artículo 26, inciso 4 de la Ley N° 7, tal regla puede ceder cuando el recurrente demuestra en forma acabada y convincente que se ha infringido, al desentrañar los preceptos en juego, el significado de las reglas que definen el núcleo central del presupuesto de hecho cuya verificación en el campo factual da nacimiento a la obligación de pago de un tributo, genera una minoración o agravamiento de la tarifa o de la cuota, torna procedente una u otra base de cálculo -base imponible- o habilita o desecha la aplicación de una exoneración o beneficio, por hallarse comprometido, en tal supuesto, el principio de reserva de ley tributaria (cfr. mi voto en la causa: "GCBA s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en 'Martínez y Lutz S.R.L. c/ DGR (Res. 3642/DGR/2000) s/recurso de apelación judicial c/ decisiones de DGR'", expediente nº 2131, sentencia del 14 de mayo de 2003, en Constitución y Justicia [Fallos del TSJ], Ed. Ad-Hoc, t. V, ps. 283 y ss)- del voto del Dr. Casás en autos "GCBA s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en Bingos Platenses SA c/ GCBA y otros s/ impugnación actos administrativos", expte nº6720/09, sentencia del 10/03/2010.
Así, de conformidad con lo expuesto precedentemente, en la especie, se han configurado circunstancias que permiten sostener razonablemente una cuestión constitucional. Ello, en la inteligencia de que los derechos supuestamente vulnerados a la actora tienen una vinculación directa con la cuestión debatida y lo decidido en autos. (Del voto en disidencia parcial de la Dra. N. Mabel Daniele).

En el caso, corresponde confirmar la resolución de grado, en cuanto rechazó la medida cautelar solicitada por la parte actora, con el objeto de que se disponga el cese de las retenciones sobre el Impuesto sobre los Ingresos Brutos mediante el Sistema de Recaudación y Control de Acreditaciones Bancarias -SIRCREB-.
Ahora bien, la prueba agregada en autos no resulta suficiente para demostrar que las retenciones efectuadas hayan recaído sobre importes que no representan la base imponible del Impuesto Sobre los Ingresos Brutos para las agencias de publicidad.
En efecto, las constancias incorporadas a la causa no resultarían idóneas para demostrar, ni siquiera con la provisoriedad que caracteriza a esta etapa liminar del proceso, que las retenciones por aplicación de la Resolución Nº 2355-DGR-2007 estarían reacayendo sobre ingresos tanto de operaciones gravadas por el tributo como no alcanzadas por él.
Así, ni la certificación contable ni los extractos bancarios aportados por el recurrente han logrado demostrar que las retenciones del Impuesto Sobre los Ingresos Brutos se realicen entre los importes que, en su cuenta, corresponden efectivamente a la base imponible sobre las que su parte debe tributar y aquellos montos que supuestamente son percibidos para el pago de las contrataciones realizadas por cuenta y orden de terceros.
En conclusión, como se señalara no se ha demostrado, "prima facie", para admitir la tutela preventiva que la demandada estaría efectuando retenciones sobre sumas que no estarían gravados por el Impuesto sobre los Ingresos Brutos.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto rechazó la demanda de repetición interpuesta por la actora (fábrica-terminal) respecto a lo pagado en virtud de la determinación de oficio del Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
En efecto, la actora negó que las operaciones sobre las cuales se hizo la determinación de oficio hayan sido ventas concertadas en forma directa entre ella y los consumidores finales, y señaló que comercializa sus bienes a través de planes de ahorro previo, concesionarios y algunas ventas directas.
Así las cosas, como lo ha señalado el Tribunal Superior de Justicia en autos “Plan Óvalo” (Exp. 3351/04, sentencia del 4 de mayo de 2005, punto 3 del voto del Dr. Casás), “en el proceso económico tendiente a la producción y enajenación de automóviles, la modalidad de venta mediante plan de ahorro previo, hace que –entre el fabricante de los automotores y el adquirente- intervengan dos operadores: la administradora de los planes de ahorro previo (cuya función es admitir concesionarias, integrar los grupos de adquirentes, recaudar los fondos y adjudicar las unidades) y el concesionario seleccionado por el comprador (que entrega y factura la unidad)”.
Ello así, de los términos de los artículos 1323 del Código Civil y 450 del Código de Comercio, surge que en la compraventa una parte paga un precio (el comprador) y la otra entrega una cosa (el vendedor). Si, como ha dicho el Tribunal Superior de Justicia en la causa “Plan Ovalo”, la administradora del plan de ahorro previo es quien recauda los fondos y adjudica las unidades, resta por determinar si es la terminal o la concesionaria quien vende al consumidor final.
En este contexto, se podría suponer que el concesionario vende al consumidor final con la intermediación de la administradora del plan de ahorro previo. Para que ello fuera así, a su vez, el concesionario debería pagar un precio a la terminal y así revenderlo al consumidor final. Sin embargo, del propio diseño del sistema de venta mediante plan de ahorro previo, surge que la recaudación de fondos correspondiente al precio del vehículo que realiza la sociedad de ahorro es girada directamente a la terminal.
Es así que los concesionarios, en esta modalidad de venta, no son quienes en realidad venden los automóviles toda vez que, por un lado, no reciben el precio por parte del adquirente a cambio de la entrega de la unidad y, por el otro, tampoco son compradores pues el precio de la unidad es girado por la administradora del plan de ahorro al fabricante. Por ello, cabe concluir que hay compraventa entre la terminal y el adquirente toda vez que el precio que paga este último es recibido por el fabricante y éste, a su vez, entrega la unidad.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto rechazó la demanda de repetición interpuesta por la parte actora (fábrica-terminal) respecto a lo pagado en virtud de la determinación de oficio del Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
La recurrente planteó la improcedencia de la multa por evasión fiscal del tributo en virtud de que –según su criterio- no ha mediado en el caso un comportamiento doloso y no le ha ocasionado perjuicios a tercero.
A tales efectos, cabe señalar que en referencia a la falta de culpa o dolo por parte del actor, debe tenerse presente que la Corte Suprema ha señalado que "en cuestiones de índole sancionatoria, esta Corte tiene consagrado el criterio de la personalidad de la pena que, en su esencia, responde al principio fundamental de que sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquél a quien la acción punible le pueda ser atribuida objetiva como subjetivamente” (Fallos: 271:297)" (CSJN, "in re" "Buombicci, Neli A.", LL, 1994-A, 342).
Con criterio complementario he sostenido que estas infracciones se configuran por la sola realización de la acción reprochable, sin que resulte necesario la verificación de un determinado resultado (conf. mi voto en "Carrefour Argentina S.A. c. CCBA s/otras causas con trámite directo ante la Cámara de Apelaciones", Expte N° RDC 512/0).
En autos se encuentra acreditada –en el marco del procedimiento administrativo- la falta impositiva reprochable al actor y su negligencia o culpabilidad. Por caso, si el actor tuvo dudas sobre el modo de determinar la base imponible, pudo haber recurrido al organismo fiscal y plantear una consulta en sede administrativa (conforme mi voto en expediente RDC 24/0, "Plan Ovalo S.A. de Ahorro para fines determinados c/ DGR (Res. Nº3700/DGR/2000) s/ Recurso de Apel. Jud. c/ decis. DGR (art.114 Cód. Fiscal), curso de acción que no se verificó en el presente caso.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto rechazó la demanda de repetición interpuesta por la parte actora (fábrica-terminal) respecto a lo pagado en virtud de la determinación de oficio del Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
En efecto, el recurrente no acredita que su omisión se debió a la existencia de una situación dudosa u oscura que lo indujera a equivocarse en la recta interpretación y aplicación de la norma -art. 31 de la Ordenanza Tarifaria (art. 32, punto 20 de la O.T. 1994, art. 31, punto 20 de la O. T. 1995, art. 34, punto 20 de la O.T. 1997, art. 39, punto 20 de la O.T. 1998).
Es así que el contribuyente no probó que al momento de declarar y abonar el tributo existieran diversas interpretaciones -ya sea en el ámbito administrativo o judicial- que lo indujeran a actuar del modo en que lo hizo (artículo 72 de la Ordenanza Fiscal del año 1998 –Decreto 324/98-; artículo 84 del Código Fiscal 1999 –Ley 150- artículo 87 del t.o. conforme el Decreto 347/00, el artículo 94 del Código Fiscal 2001- Decreto 38/01- y el artículo 94 del Código Fiscal 2002- Decreto 240/02). En particular, el apelante no acreditó ningún comportamiento contradictorio en las resoluciones de la Administración en el marco de la aplicación del Impuesto sobre los Ingresos Brutos. Por lo demás, cabe señalar que el hecho de litigar no supone sin más la existencia de una interpretación dudosa u oscura de la norma que lleve al actor a incurrir en error excusable.
Tampoco el actor acredita haber actuado con la debida diligencia cuando declaró el tributo. Ello es así porque si tenía dudas sobre qué alícuota debía aplicar y qué base imponible debía considerar, pudo recurrir al organismo fiscal y plantear una consulta sobre el particular en sede administrativa (conforme mi voto en “Plan Ovalo S.A. de ahorro para fines determinados c/DGR (Res. Nº3700/DGR/2000) s/ Recurso de apel. jud. DGR (art. 114 Cód. Fiscal), sentencia del 11.6.2004), curso de acción que no se verificó en el presente caso.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto rechazó la demanda de repetición interpuesta por la actora (fábrica-terminal) respecto a lo pagado en virtud de la determinación de oficio del Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
En efecto, el punto dirimente para zanjar el pleito remite a establecer si las operaciones que generaron las diferencias reclamadas fueron hechas a consumidores finales o, como alega la recurrente, por las características de los vehículos que fabrica (ómnibus y camiones) sus ventas siempre se refieren a “bienes de capital” ajenos al concepto legal de consumidor final.
En este sentido, y ante la falta de una definición en la normativa fiscal, esta Sala, recurrió a diferentes reglas de interpretación jurídica para determinar el alcance que corresponde asignar al referido concepto y concluyó que: “…de conformidad con el uso habitual que corresponde asignar a los términos empleados por el legislador, por “consumidor final” debe entenderse a quien adquiere un determinado bien para su uso o consumo personal, es decir, que lo aprovecha para sí mismo y lo extingue con su uso, sin proceder a su posterior comercialización. Cabe destacar que, recurriendo a un método de interpretación armónico, corresponde tener en cuenta que, con posterioridad a algunos de los períodos bajo análisis, en las Ordenanzas Fiscales correspondientes a los años 1997 y 1998 se especificó el alcance que en el ámbito local tiene esa figura, al establecer que “debe considerarse consumidor final a los sujetos: 1) cuando hagan uso o consumo de los bienes adquiridos, 2) cuando el consumo se materialice en el primer uso según su actividad. A su vez, el Decreto Nº 304-GCBA-98 estableció que, sin perjuicio de la definición dada al referido concepto en las mencionadas ordenanzas fiscales, no se considerarían ventas efectuadas a consumidores finales cuando los adquirentes utilizan el bien adquirido ‘como bienes de cambio para su posterior reventa mayorista o minorista’, o cuando se los utiliza ‘como bienes de uso’. Finalmente la Ley Nº 150 — Código Fiscal t.o 1999— y los Códigos Fiscales posteriores establecieron que constituyen consumidores finales (…) ‘las personas físicas o jurídicas que hagan uso o consumo de bienes adquiridos, ya sea en beneficio propio, o de su grupo social o familiar, en tanto dicho uso o consumo no implique una utilización posterior directa o indirecta, almacenamiento o afectación a procesos de producción, transformación, comercialización o prestación o locación de servicios a terceros” (cf. “Vicla Sociedad Anónima c/ DGR (Res. Nº 4412/DGR/2000) s/ recurso de apelación judicial c/ decisiones de DGR”, RDC 36/0 del 8/10/2003).
Un alcance idéntico fue atribuido por la Corte Suprema de Justicia de la Nación al concepto de consumidor final a los efectos del Impuesto sobre los Ingresos Brutos de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires "in re" “Tecno Sudamericana S.A c/ Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires”, sentencia del 27 de abril de 2010 (Fallos 333:530).
Sin embargo, al momento de tramitar la exención establecida por el Decreto Nº 92/94, la recurrente denunció con carácter de declaración jurada que su actividad estaba destinada a la “fabricación y armado de carrocerías para automóviles, camiones y otros vehículos para transporte de carga y pasajeros…”. Frente a ello, la completa orfandad probatoria evidenciada en los presentes actuados, torna ilusoria la posibilidad de dar por ciertas las afirmaciones formuladas en autos por la actora, sobre quien pesaba la carga de aportar pruebas suficientes para demostrar la veracidad de sus dichos (art. 301, CCAyT).

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto rechazó la demanda de repetición interpuesta por la parte actora (fábrica-terminal) respecto a lo pagado en virtud de la determinación de oficio del Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
En cuanto a la multa, por evasión fiscal del tributo acorde con una interpretación sistemática de la normativa aplicable corresponde señalar que, por un lado, el juicio de repetición abarca “los tributos” y que, por otro, las multas tienen previsto un régimen de ejecutoriedad diferente al de las gabelas (arts. 450 y 457 del CCAyT). Dentro de ese esquema, quien paga una multa tributaria lo hace o bien porque se rechazó con carácter firme su impugnación o porque abonó voluntariamente la sanción sin recurrirla. En el primer supuesto, la cosa juzgada obstaría la repetición, mientras que en el segundo se habría renunciado a discutir la legitimidad de la multa (cf. TSJ en “G.C.B.A s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado” en: “Frávega SA c/ GCBA s/ impugnación de actos administrativos”, expte. n° 5549/07, sentencia del 2 de mayo de 2008, voto del juez Lozano). De modo concordante con ello, en el marco de regulaciones que se ocupan expresamente del tema, se ha estimado correcto que la acción de repetición de la multa sólo podría plantearse en el segundo supuesto —pago voluntario —y en una proporción idéntica a la del tributo que se pretende repetir (vgr. arts. 84, 180cc de la ley 11683, así como Carlos M. Giuliani Fonrouge y Susana Camila Navarrine, “Procedimiento tributario y de la seguridad social”, 7ma. Edición, pags. 452, 454 y 733/734, Depalma, CABA 1999).
Así entonces, la repetición de la multa solicitada por la contribuyente exigiría demostrar un respaldo normativo y fáctico que el accionante no ha enunciado ni probado.

La jurisprudencia ha entendido que se configura error excusable en los siguientes casos:
a) Cuando existe una difícil interpretación de las normas aplicables o la mala redacción de sus disposiciones sumadas a las confusiones derivadas de fallos contradictorios (Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso administrativo Federal, sala III 24/07/2008 Cepas Argentina S.A. (TF 24146-1) c. DGI PET 2008 (setiembre-403), 11 - IMP 2008-19 (Octubre), 1659 AR/JUR/6891/2008).
b) Por la complejidad de la cuestión en debate (Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso administrativo Federal, sala V 24/08/2007 Metrovías S.A. (TF 24242-I) c. DGI IMP 2007-23, 2176 AR/JUR/6433/2007).
c) Por las dificultades que presentó para la propia autoridad fiscal la caracterización de la actividad del contribuyente (Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso administrativo Federal, sala III 07/09/2005 Ros Rig S.A. c. D.G.I. La Ley Online; AR/JUR/6172/2005).
d) Cuando el contribuyente se encuentra frente a diferentes interpretaciones emanadas de dos ámbitos de la Administración que invocan a su respectivo favor el carácter de autoridad de aplicación en las normas de la materia (Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso administrativo Federal, sala IV 04/05/2004 Farmina S.A. (TF 15.505-I y Acum. 16.269-I) c. Dirección Gral. Impositiva La Ley Online; AR/JUR/3020/2004).
e) Ante la razonable oscuridad de la norma, ya sea por normas intrincadas o contrapuestas, o simplemente por criterios interpretativos distintos que colocan al contribuyente en la posibilidad —razonable— de equivocarse al aplicarla. (Tribunal Fiscal de la Nación, sala C, Fecha: 19/10/2006, Nerli, Antonio Alfredo, Publicado en: La Ley Online; Cita Online: AR/JUR/9139/2006; con cita de "T.V.C. Puntana S.A. s/recurso de apelación" sala A del T.F.N. 8/7/04).
f) La difícil interpretación de las normas aplicables de lo cual dan cuenta los distintos criterios que motivó en el organismo recaudador la cuestión debatida conforme los dictámenes agregados a la causa (Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso administrativo Federal, sala IV 30/09/2003 Pedro Jaimovich y Cía. S.A. c. Dirección General Impositiva LA LEY 2004-B, 521 - IMP 2004-A, 572 AR/JUR/3285/2003).
g) El tema ha sido causa de diferentes debates jurisprudenciales habida cuenta de las dificultades interpretativas, y la actora intentó mediante peticiones obtener de la Administración el criterio que debía seguir a fin de determinar su obligación tributaria, lo que motivó el inicio de la verificación (Tribunal Fiscal de la Nación, sala A 07/12/2005 Latir Administradora de Salud S.R.L. La Ley Online; AR/JUR/8106/2005).

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto rechazó la demanda de repetición interpuesta por la actora (fábrica-terminal) respecto a lo pagado en virtud de la determinación de oficio del Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
En efecto, la actora negó que las operaciones sobre las cuales se hizo la determinación de oficio hayan sido ventas concertadas en forma directa entre ella y los consumidores finales, y señaló que comercializa sus bienes a través de planes de ahorro previo, concesionarios y algunas ventas directas.
Ello así, cuando en el marco del contrato de compraventa bajo el sistema de ahorro previo se altera el modelo y/o se incorporan accesorios no previstos en el plan original, afrontando el valor diferencial el concesionario, no existe en relación con esos cambios, venta directa entre el fabricante y el beneficiario del plan quien, a la postre, abona los mayores costos involucrados.
Los dos supuestos descriptos configuran operaciones distintas y provocan la aplicación de una alícuota diferente a los fines del impuesto sobre los ingresos brutos: “…(i) el monto correspondiente al valor de la unidad adjudicada constituye una 'venta directa de la fabrica terminal al consumidor' sujeta a la alícuota general del 3%, mientras que (ii) el monto adicional originado por el cambio de modelo o los accesorios incorporados resulta 'una venta directa del concesionario al consumidor', por lo que la fábrica terminal debe aplicarle sus ingresos generados por tal motivo la alícuota reducida del 1,5% correspondiente a la actividad industrial…” (cf. “Volkswagen Argentina SA” (expte. n° 6517/09, sentencia del 10 de agosto del 2011) voto de la jueza Ana María Conde, criterio adoptado por la mayoría).
El detalle con el que dejo expuestas las diversas características de los supuestos mencionados tiene por finalidad advertir que la determinación de la alícuota aplicable, o en su caso de la base imponible, dependen de acreditaciones idóneas tanto para probar el circuito del dinero que comprometen las ventas analizadas, como el resto de los extremos de hecho contemplados en la Resolución de la Dirección General de Rentas Nº 1202/97.
En el supuesto que nos ocupa, la recurrente, no sólo omite toda enunciación en torno a la operatoria de los planes de ahorro sino que tampoco ha siquiera ofrecido un peritaje a partir del cuál se pudieran analizar las cuentas bajo las cuales se instrumentan los pagos que configuran la base imponible sobre la que luego habrán de aplicarse las alícuotas respectivas.

En el caso, corresponde revocar la resolución de grado, y en consecuencia, hacer lugar a la medida cautelar solicitada por la parte actora, con el objeto de suspender la resolución administrativa mediante la cual el Director General Adjunto impugnó las declaraciones juradas presentadas por la empresa, determinó de oficio la materia imponible -prestación de servicios- y el Impuesto sobre los Ingresos Brutos -alícuota general del 3%- resultante.
En efecto, de los informes de autos surge que el procedimiento seguido por el organismo fiscal para otorgar la exención o –en su caso– incorporar a la contribuyente al padrón de gravados a alícuota 0% importó una constatación "in situ" de la actividad de la empresa, con cotejo de documentación, aplicación de lo establecido por el nomenclador de actividades económicas para la Ciudad Autónoma de Buenos Aires (NAECBA) –resolución SHyF/4136/03– y verificación de los códigos de actividad de los principales clientes.
Por su parte, el informe de devolución que motivó la pérdida de la exención consideró que la actividad de la empresa no consistía en "acabado de productos textiles", sino en "tintorería industrial", por lo que se trataba de una prestación de servicios que, como tal, debía tributar a la alícuota general (3%). Esta vez, el procedimiento seguido por el organismo fiscal no importó constatación "in situ", ni inspección o verificación alguna, sino que se circunscribió a la aplicación lisa y llana de los informes técnicos, correspondientes a otros contribuyentes.
En este contexto, el derecho invocado por la actora aparece verosímil, toda vez que el cambio de criterio operado en el expediente administrativo se contrapone al que la misma Dirección General de Rentas sostuvo durante más de diez años con fundamento en la actividad real constatada en el establecimiento, y la modificación de la categoría contributiva se basa en informes técnicos emitidos en el marco de inspecciones a contribuyentes distintos de la peticionante.

El hecho imponible del Impuesto sobre los Ingresos Brutos está constituido por el ejercicio habitual, y a título oneroso o con propósito de lucro, de una actividad en la Ciudad, cualquiera sea el resultado obtenido (conf. art. 119 del Código Fiscal t.o. 2002). Así pues, “quien ejerza una actividad dentro del territorio de manera habitual y con proposito de lucro, deberá pagar el impuesto aun cuando no haya obtenido ganancias o haya operado a pérdida” (Bulit Goñi, Enrique, “Impuesto sobre los ingresos brutos”, 2ª ed., Bs. As., Depalma, 1997, p. 86).
En efecto, el Impuesto sobre los Ingresos Brutos no grava las ganancias netas. Así pues, el hecho de que ciertas operaciones supongan un mayor costo de endeudamiento no autoriza, sin más, a computarlas como deducciones. En este sentido, el Código Fiscal es claro en cuanto a que “[d]e la base imponible no pueden efectuarse otras deducciones que las expresamente enunciadas en el presente Código, incluso los tributos que inciden sobre la actividad” (art. 164).

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto rechaza parcialmente la demanda de impugnación de la determinación de oficio del Impuesto sobre los Ingresos Brutos respecto de la entidad bancaria actora.
El punto a elucidar es si efectivamente se trata de sumas -diferencias de cambio pasivas- que la norma autoriza a detraer de la base imponible (art. 150, CF, t.o. 2002); más precisamente, si las diferencias de cambio pueden considerarse una “actualización pasiva” en los términos del Código Fiscal. A mi juicio, la respuesta es negativa.
Más allá de que la cotización de una divisa puede evolucionar en función de un proceso inflacionario, la relación no necesariamente es lineal. El tipo de cambio también puede fluctuar por otras razones y no resulta asimilable estrictamente a una indexación.
Es decir que la única forma de actualización admitida para los depósitos bancarios consiste en la aplicación del Coeficiente de Estabilización de Referencia (CER), de modo que –según la citada norma– las diferencias de cambio no constituyen un mecanismo de actualización.
Si bien lo dicho hasta acá resulta suficiente para desestimar el agravio de la actora, cabe agregar que mediante el artículo 1º, apartado 11 del Anexo I de la Ley N° 1192 se modificó el artículo 158 del Código Fiscal (t.o. 2003) y se estableció un nuevo criterio para la determinación de la base imponible para este tributo en las operaciones realizadas por las entidades financieras. Según esa modificación, la base imponible quedaba “constituida por el total de la suma del haber de las cuentas de resultado, no admitiéndose deducciones de ningún tipo”. Esta modificación fue objeto de una acción declarativa de inconstitucionalidad, desestimada por el Tribunal Superior de Justicia (“Asociación de la Banca Especializada Asociación Civil c/ GCBA”, expte. nº 3136/04, 16/3/2005). Más allá de que el período fiscal considerado en estos autos no se rige por la norma analizada en ese juicio, considero conveniente señalar que, como sostuvo en esa oportunidad el Tribunal, “en el Impuesto a los Ingresos Brutos, la base imponible está integrada por la movilización total de riquezas provenientes de la actividad que constituye el hecho imponible. Así entonces no hay desigualdad, según ya fue dicho, con el intermediario residual, pero tampoco con los demás contribuyentes que por regla sólo pueden realizar deducciones previstas por el legislador”.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto rechaza parcialmente la demanda de impugnación de la determinación de oficio del Impuesto sobre los Ingresos Brutos respecto de la entidad bancaria actora.
El punto a elucidar es si efectivamente se trata de sumas -diferencias de cambio pasivas- que la norma autoriza a detraer de la base imponible (art. 150, CF, t.o. 2002); más precisamente, si las diferencias de cambio pueden considerarse una “actualización pasiva” en los términos del Código Fiscal.
He de referirme, al antecedente de esta Sala en los autos “Algodonera Santa Fe SA c/ GCBA”, EXP 3027/0, 8/8/2005, que la actora invoca en apoyo de su pretensión. A diferencia de lo que sucede en estos autos, en aquel fallo el contribuyente no era una entidad financiera y, en consecuencia, no resultaba aplicable la base imponible especial establecida para esas entidades. Por otra parte, en aquel precedente se debatía si las diferencias de cambio positivas integraban la base imponible, mientras que en esta oportunidad se discute si esas diferencias resultan deducibles. Así pues, la conclusión de la mayoría del Tribunal en “Algodonera Santa Fe” fue que “las diferencias de cambio constituyen ingresos brutos” (punto III.3 "in fine"), afirmación en modo alguno incompatible con la que se propicia en este caso. Ello es así porque, como principio, toda suma de dinero percibida por el contribuyente que tenga origen en el ejercicio de la actividad integra la base imponible (conf. mi voto en “Arauca Bit AFJP c/ GCBA”, RDC 26/0, 20/5/2003). En cambio, las deducciones admitidas son sólo aquellas expresamente previstas por la norma.
En ese orden de ideas, la distinción conceptual entre diferencias de cambio y actualizaciones no resultaba determinante para la solución del caso en el precedente que invoca la apelante, pero sí lo es en este pleito, toda vez que la cuestión a decidir consiste en determinar, precisamente, si esas diferencias de cambio resultan deducibles en concepto de “actualizaciones pasivas”. Por las razones antes desarrolladas, la respuesta a esta pregunta es negativa.

La existencia o no de culpa del contribuyente resulta irrelevante para determinar la procedencia de los intereses por la omisión de impuestos.
En efecto, en materia tributaria el interés financiero o compensatorio es una indemnización debida por el contribuyente al Fisco por haber incurrido en mora y, en consecuencia, reviste carácter estrictamente resarcitorio (Folco, Carlos María, "Procedimiento Tributario", Ed. Rubinzal Culzoni, p. 346). Así, su procedencia resulta totalmente independiente de las sanciones administrativas cuyo objeto es reprimir infracciones, puesto que su finalidad no consiste en sancionar el incumplimiento a los deberes fiscales sino, por el contrario, reparar el perjuicio sufrido por el Estado a consecuencia de la falta de ingreso oportuno del tributo.
Por su parte, la Corte Suprema de Justicia ha señalado que el interés común en el pago puntual de los impuestos tiene por objeto permitir el normal desenvolvimiento de las finalidades del Estado (“Orazio Arcana”, 18/3/1986). También tiene dicho el Alto Tribunal que “la conducta del contribuyente que ha dejado de pagar el impuesto –o que lo ha hecho por un monto inferior al debido– en razón de sostener un criterio en la interpretación de la ley tributaria sustantiva distinto del fijado por el órgano competente para decidir la cuestión no puede otorgar sustento a la pretendida exención de los accesorios, con prescindencia de la sencillez o complejidad que pudiese revestir la materia objeto de controversia. Ello es así máxime si se tiene en cuenta que (…) se trata de la aplicación de intereses resarcitorios, cuya naturaleza es ajena a la de las normas represivas” (“Citibank NA c/ DGI”, 1/6/2000).

En el caso, corresponde revocar la sentencia de grado, y en consecuencia dejar sin efecto la multa aplicada por omisión, impuesta en los términos del artículo 84 del Código Fiscal -t.o. 2002-, por haber incurrido en error excusable.
En efecto, con respecto al error excusable como causa de exoneración de las sanciones previstas para castigar la conducta imputada, resulta adecuado precisar que “[n]o existe regla fija a su respecto, pues la invocación de tal circunstancia exige la apreciación de cada caso particular y, desde luego, según el criterio del funcionario llamado a juzgar la situación planteada; es decir, entonces, que el juzgador -funcionario administrativo o judicial- debe apreciar las características del caso, la conducta del infractor y la verosimilitud de los argumentos que éste invoque en su descargo. Si algo se pudiera decir con carácter general es, únicamente, que el error excusable requiere un comportamiento normal y razonable del sujeto frente al evento en que se halló; si la persona procedió con la prudencia que exigía la situación y pese a ello incurrió en omisión, no se le puede condenar” (confr. Giuliani Fonrouge, Carlos M. y Navarrine, Susana Camila, Procedimiento Tributario y de la Seguridad Social, 8ª Ed., Depalma, Buenos Aires, 2001, p. 321).
En este contexto, cabe destacar que al liquidar el Impuesto sobre los Ingresos Brutos la actora deducía de la base imponible del impuesto los descuentos y bonificaciones efectuados a obras sociales y entidades de medicina prepaga en forma indirecta a través de mandatarias, al igual que lo hacía con los descuentos y bonificaciones otorgados directamente a las instituciones referidas. En este sentido, corresponde puntualizar que si bien el Fisco local cuestionó ese modo de liquidación del impuesto, considerando que los descuentos y bonificaciones efectuados a través de intermediarios constituían un gasto operativo de la recurrente y, en consecuencia no deducibles de la base imponible del Impuesto en cuestión, lo cierto es que la interpretación efectuada por la parte actora con respecto a la naturaleza jurídica de los descuentos y bonificaciones controvertidos fue compartida por parte de la propia Administración.
De este modo, si se considera que dentro de la misma Administración existieron diferentes interpretaciones con respecto a la procedencia de la deducibilidad de la base imponible del ISIB de descuentos y bonificaciones efectuados a obras sociales y entidades de medicina prepaga en forma indirecta a través de mandatarias, no cabría sostener que existió una actuación negligente e irrazonable por parte del contribuyente. Esta circunstancia, sumada a la complejidad de la operatoria y las particularidades de la causa, conducen a que la multa oportunamente impuesta por el Fisco deba ser dejada sin efecto, toda vez que la omisión imputada pudo haberse originado en un error excusable.

En el caso, corresponde revocar la sentencia de grado, y en consecuencia, rechazar la demanda interpuesta por la parte actora, con el objeto de impugnar la determinación de oficio de la Administración sobre el Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
En efecto, no obran en el expediente constancias tendientes a acreditar la imposibilidad de trasladar el Impuesto sobre los Ingresos Brutos al precio final del pasaje. Ello, aún cuando la actora sostiene –en lo sustancial– que el Estado Nacional, al fijar una tarifa que no contempla en su composición al mencionado gravamen, impide la traslación del tributo local, convirtiéndolo en una gabela análoga al Impuesto a las Ganancias, y violando así el Régimen de Coparticipación Federal.
Ahora bien, si bien se encuentra acreditado que el Estado Nacional establece bandas tarifarias con topes máximos y mínimos, y que las empresas de transporte interjurisdiccional alcanzadas por la norma se encuentran obligadas a fijar el precio de los pasajes dentro de dichos valores (conf. decreto 2407/2002), lo cierto es que la actora no ha logrado probar aquello que sirve de sostén a su argumento principal, que es precisamente la imposibilidad de trasladar al precio del pasaje el impuesto cuestionado. De esta manera, no puede sostenerse sin una adecuada composición de costos, que la empresa se haya visto imposibilitada de trasladar el tributo local, máxime cuando la alícuota para el caso –conforme la resolución determinativa de oficio– es del 1,5%, frente al 40% de incremento inicial de la tarifa fijada por el Estado, con la posibilidad –dependiendo del caso– de adicionarle entre un 10% y un 85% posteriormente.
La existencia de una banda tarifaria dentro de la cual la empresa puede fijar el valor, le da la posibilidad a ésta de trasladar el Impuesto a los Ingresos Brutos, circunstancia que diferencia este caso de aquellos en los cuales hay una tarifa única decidida por el Estado.

En el caso, corresponde revocar la sentencia de grado, y en consecuencia, rechazar la demanda interpuesta por la parte actora, con el objeto de impugnar la determinación de oficio de la Administración sobre el Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
Al respecto, no se encuentra controvertido que bajo la vigencia del Decreto N° 958/1992 los servicios de tráfico libre y ejecutivos tenían un régimen de tarifa libre, y que a partir del Decreto N° 2407/2002 se establecieron bandas tarifarias con mínimos y máximos que restringieron la facultad de las compañías de transporte alcanzadas por la norma para fijar los precios de los pasajes.
Ello así, no cabe aceptar una correlación mecánica entre todos los sistemas de fijación pública de tarifas y la imposibilidad de trasladar el Impuesto sobre los Ingresos Brutos. Corresponde a los jueces atenerse a la especificidad de cada régimen jurídico y a las circunstancias concretas que revela cada caso sometido a examen.
Así, en este expediente, el régimen tarifario no es rígido, presenta una clara flexibilidad al sólo establecer límites mínimos y máximos y, a la vez, no se ha producido ninguna prueba que acredite la imposibilidad de incluir en esa banda la incidencia del tributo.

En el caso, corresponde revocar la sentencia de grado, y en consecuencia, rechazar la demanda interpuesta por la parte actora, con el objeto de impugnar la determinación de oficio de la Administración sobre el Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
En efecto, no obran en el expediente constancias tendientes a acreditar la imposibilidad de trasladar el Impuesto sobre los Ingresos Brutos al precio final del pasaje. Ello, aún cuando la actora sostiene –en lo sustancial– que el Estado Nacional, al fijar una tarifa que no contempla en su composición al mencionado gravamen, impide la traslación del tributo local, convirtiéndolo en una gabela análoga al Impuesto a las Ganancias, y violando así el Régimen de Coparticipación Federal.
En efecto, aun suponiendo que efectivamente se encontrara acreditada en el caso la analogía con los fallos de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, "in re" “Transportes Automotores La Estrella S.A. c/Provincia de Río Negro”, sentencia del 29/11/2005, y “El Cóndor Empresa de Transportes S.A. c/Provincia de Buenos Aires”, sentencia del 3/5/2007, lo cierto es que las bandas tarifarias son fijadas por el Estado Nacional, y toda vez que el Impuesto a las Ganancias es un impuesto federal, la accionante debería haber efectuado el cuestionamiento intentado en dicho ámbito.
En otras palabras, es en esa jurisdicción en donde la actora debería haber cuestionado la falta de previsión, en la conformación de dichos valores, del tributo local trasladable. Así pues, si por ese motivo se hubiese producido una ruptura del artículo 9º, inciso b) de la Ley de Coparticipación, ello deberá ser compensado, en todo caso, por el Gobierno Federal, y no el local.

A efectos de determinar la porción que, de la totalidad de los Ingresos Brutos de la empresa de transporte automotor interjurisdiccional, le corresponde al Fisco local, el criterio relevante es el lugar de origen del viaje, de modo que integran la base imponible los ingresos de la empresa que se deban a viajes cuyo origen haya sido la Ciudad de Buenos Aires.

En el caso, corresponde revocar la sentencia de grado, y en consecuencia, hacer lugar a la excepción de inhabilidad de título opuesta por la demandada.
En efecto, se ha puesto de relieve “el carácter constitucionalmente dudoso del ‘régimen tributario’ creado por medio del Decreto N° 714/92 …, tanto desde el punto de vista de la reserva de ley como desde la óptica de la autonomía de las provincias, los municipios y la Ciudad de Buenos Aires. Sin embargo, la Corte Suprema, desde el caso ‘Edenor’ (Fallos 322 : 2331) hasta ‘Edesur’ (Fallos 329 : 2975) ha argumentado en forma constante sobre la base de la constitucionalidad de dicho régimen, criterio que corresponde acatar” (Sala I de esta Cámara, voto del Dr. Horacio G. Corti en autos “Edesur SA c/ GCBA s/ acción meramente declarativa (art. 277 CCAyT)”, expte. EXP 2956 / 0, sentencia del 28/12/07; análogamente: voto de los Dres. Conde y Casás en autos “GCBA s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en ‘EDESUR SA c/ GCBA s/ acción meramente declarativa (art. 277 CCAyT)’ ”, TSJ, expte. 6164 / 09, sentencia del 18/5/09).
De conformidad con estos lineamientos, la conducta de las autoridades locales que se oponga a las disposiciones del Decreto N° 714/92 no puede ser convalidada.
En el orden de ideas indicado, se advierte que la diferencia que se formula en la sentencia cuestionada entre las facultades del Fisco local para verificar los cálculos realizados por el contribuyente a fin de compensar el importe de los servicios prestados y las de controlar la determinación de la base imponible no es compatible con lo dispuesto en el artículo 19 de dicho decreto. En efecto, de acuerdo con la cláusula citada, al cabo de tres meses de presentada la liquidación por el contribuyente, sin que medien objeciones del Fisco, se entiende que la Administración acepta la exactitud de “las cifras y cálculos que hayan servido de base para cada depósito”. Esta norma –cuyo tenor literal es claro– no deja lugar a interpretaciones que permitan sostener que una vez vencido el lapso trimestral señalado subsiste la atribución del Fisco local de revisar la base imponible del tributo.
En consecuencia, al iniciarse -años después- las actuaciones administrativas que arrojaron las diferencias reclamadas en autos, se hallaba largamente vencido el plazo previsto por el artículo 19 del Decreto N° 714/92. Por ende, conforme lo establece la cláusula legal aludida, debe entenderse que la Administración había aceptado la exactitud de las liquidaciones presentadas por la empresa prestataria del servicio público de energía eléctrica y que la deuda objeto de la litis resulta inexistente.

Cuando el proceso no tenga como objeto el cobro de una suma de dinero, la base imponible de la tasa de justicia no se cuantifica conforme lo establecido en el artículo 7º, inciso “a”, de la Ley N° 327 sino conforme lo establecido en el inciso “d” de dicho artículo, para los juicios en que se discuten cuestiones relacionadas con “…otros derechos susceptibles de apreciación pecuniaria”.

Como integrante de la Sala I, en otra oportunidad, señalé en la causa "CENTRAL PUERTO S.A. c/ G.C.B.A s/ REPETICIÓN", Expte. Nro.: 3848-0, del 28-09-2006 que, más allá del nombre que se le atribuye a la Contribución de Alumbrado, Barrido y Limpieza (v. título III del CF. t.o. 2007, artículos 214 y siguientes), las designaciones que a un instituto jurídico le otorga la propia ley que lo crea o regula no necesariamente coinciden con la real estructura jurídica de dicho instituto.
En la doctrina nacional y comparada es común distinguir dos tipos generales de tributos. Cabe distinguir tributos “vinculados” y “no vinculados”, donde el factor de distinción es justamente la vinculación del hecho imponible con algún tipo de actividad estatal. El tributo no vinculado típico es, claro, el impuesto, cuyo hecho imponible no tiene ninguna vinculación con actividades estatales. Por su parte, hay dos clásicos tributos de carácter vinculado, la tasa y la contribución especial.
La “contribución” de Alumbrado, Barrido y Limpieza se trata de un “conglomerado de tributos”, compuesto por una serie claramente diferenciada de hechos imponibles pero que tienen en común su base imponible, el avalúo oficial atribuido a los inmuebles, a partir de la cual se calculan, otra vez de forma diferenciada, una serie de obligaciones tributarias.
Si bien en el Código tiene una regulación común, los diferentes hechos surgen con nitidez al considerar la Ley Tarifaria que cada año se dicta, entre los que cabe distinguir: I) la contribución de alumbrado, barrido y limpieza (con su adicional por el servicio de mantenimiento y limpieza de sumideros); II) la contribución territorial y III) la contribución de pavimentos y aceras.
La doble circunstancia de identificar elementos comunes (sujeto pasivo y base imponible) y, a la vez, diferenciados (tres hechos imponibles que responden a tres categorías tributarias diferentes) justifica que se hable de “un único tributo” compuesto por un “conglomerado” de tributos.
Al tratarse de un “conglomerado de tributos”, prevalecería el tributo de mayor gravitación por sobre “los demás tributos reunidos en un solo gravamen” (Jarach).

En el caso, corresponde revocar parcialmente la sentencia de grado, y en consecuencia, hacer lugar a la demanda respecto a que sólo se puede agravar con el Impuesto de Sellos, el importe pactado por las partes en concepto de alquileres y no el monto que se paga por la prestación de servicios no gravados.
En efecto, surge del expediente que las partes suscribieron un "contrato de sublocación y prestación de servicios".
Ello así, en concordancia con la indivisibilidad en la ejecución de las prestaciones, las partes establecieron un precio único e indiferenciado para ambas, distinguieron tres períodos e hicieron constar que se agregaría el IVA a cada precio, según correspondiera.
Ahora bien, teniendo en cuenta la normativa tributaria vigente (arts. 332, 344 y 353 del CF, t.o. 2007), que grava la instrumentación de sólo una de las obligaciones asumidas en el acuerdo, los contratantes establecieron en la cláusula 39 que, a los efectos de la cancelación del Impuesto de Sellos, estimarían la parte del precio que corresponde a la sublocación de las unidades en un documento separado que sería considerado parte del contrato.
En este contexto, no se advierten razones que justifiquen descartar el contenido del anexo de estimación de la parte del precio sujeta al gravamen, pues se trata de un documento al que la voluntad de los contratantes –así como atribuyó un carácter indivisible a las prestaciones y determinó un “precio único”– consideró como parte integrante del contrato.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto rechazó la demanda interpuesta por la parte actora, con el objeto de impugnar la resolución administrativa que calculó el Impuesto de Sellos sobre la totalidad del monto del contrato celebrado.
En tal orden de ideas, advierto que los contratantes han unido las prestaciones convenidas. De la propia interpretación del contrato surge que las obligaciones son inescindibles. En consecuencia, al momento de fijar el tributo no se puede separar lo que las partes voluntariamente unieron.
El anexo que se pretende alegar y que tiene una mensuración al solo efecto del pago del Impuesto de Sellos en la Ciudad, carece de una correlación consistente con el texto del contrato. Se trata de una adición artificiosa con el único fin de reducir, al margen del sistema legal, el impacto tributario. Tal como señalé, la actora pretende dividir aquello que el propio contrato consideró indivisible.
Para que el referido anexo tuviera coherencia con todo el contrato debió contener claramente un detalle discriminado de la significación económica de cada una de las obligaciones que lo componen. Pero es claro que no ha sido esa la voluntad de las partes en el contrato, pues su lectura, realizada a la luz de la buena fe, muestra que se ha convenido un valor único por la sublocación ofrecida.
En tales condiciones, considero que la base imponible del Impuesto de Sellos, a la luz del principio de la realidad económica contenido en el Código Fiscal, es el precio único pactado en el contrato. (Del voto en disidencia parcial del Dr. Esteban Centanaro)

En el caso, corresponde rechazar la demanda interpuesta por la actora -empresa dedicada a la impresión y prestación de servicios informáticos- con el objeto que se declare la nulidad de la resolución mediante la cual se determinó de oficio la materia imponible del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, se le reclamó las sumas omitidas y se le impuso una multa por omisión fiscal.
Ello así, toda vez que se constata que los ingresos provenientes de las actividades prestadas por la empresa actora en cumplimiento de subcontratos celebrados con las UTEs -Uniones Transitorias de Empresas- que integra, generadores de las diferencias fiscales reclamadas, no quedan excluidos de la base imponible.
De las constancias de la causa surge que la actora no solamente prestaba servicios a la UTE en carácter de aportes, sino que, así como contribuía en la medida en que le exigía su participación, también realizaba prestaciones a la UTE en cumplimiento de una subcontratación que no guardaba relación alguna con los mencionados aportes. En efecto, al margen de los aportes a los que la empresa actora se obligó para que la UTE pueda concluir su objeto, esto es, las contribuciones debidas que se estipularon en el anexo I del contrato constitutivo, vinculadas con la programación, implementación y mantenimiento de software, se pactó mediante una subcontratación entre la empresa y la UTE la prestación de servicios que no integran los aportes, a saber, proveer los equipos para el desarrollo del soporte del software y realizar los procesamientos centralizados que requiera la prestación del servicio.
En concreto, las notas de cargo emitidas por la actora, si bien hacen mención a “aportes para las actividades de la UTE” se refieren a emisión de tarjetas magnéticas, incremento del espacio en disco y alquiler de equipamiento, entre otras tareas, actividades comprendidas en el anexo II del contrato constitutivo, en tanto implican la provisión del uso de los equipos necesarios para el desarrollo del soporte del software.
En ese marco, resulta razonable encuadrar los servicios brindados por la actora a los que corresponden las notas de cargo en las actividades para las que la UTE subcontrató a ella, excluyéndolos de los aportes que no integran la base imponible.
En este sentido, no resulta aplicable a los ingresos de la actora lo establecido por el artículo 137, inciso 10, de la Ordenanza Fiscal t.o. 1997, y en los Códigos Fiscales siguientes, en los que se dispone, con relación al Impuesto sobre los Ingresos Brutos, que “[n]o integran la base imponible…[e]l valor de los aportes de los integrantes de las Uniones Transitorias de Empresas necesarios para dar cumplimiento al contrato que les da origen”.
El mentado principio de la “realidad económica” refuerza la necesidad de valorar, a los fines tributarios, la esencia de las prestaciones en cuestión, con independencia de que por ellas la actora haya emitido “notas de cargo”.

En el caso, corresponde rechazar la demanda interpuesta por la actora -empresa dedicada a la impresión y prestación de servicios informáticos- con el objeto que se declare la nulidad de la resolución mediante la cual se determinó de oficio la materia imponible del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, se le reclamó las sumas omitidas y se le impuso una multa por omisión fiscal. Ello así, toda vez que se constata que los ingresos percibidos por la actora en el marco de la unión transitoria de empresas -UTE- durante los años 1996, 1997 y 1998 no se originaron exclusivamente en aportes en los términos del artículo 137, inciso 10, de la Ordenanza Fiscal t.o. en 1997 y los siguientes códigos fiscales.
No asiste razón a la demandante en cuanto se agravió de que la Juez de primera instancia considerara cuestionable que por los importes consignados en las notas de cargo aquélla haya tributado el impuesto al valor agregado si los consideraba aportes a la UTE. La Magistrada recordó, en referencia al Impuesto al Valor Agregado, que cuando se trata de servicios que presta una UTE a través de los aportes que le han sido contribuidos por sus integrantes, el hecho imponible se verifica por su accionar, de ello que la imposición de impuesto recae sobre la UTE, siendo ella la obligada a su pago.
En tales condiciones, los argumentos de la actora, relativos a las diferencias existentes entre ambos tributos, no resultan suficientes para apartarse de la conclusión a la que arribó la Magistrada de primera instancia, pues encontrándose probado que la actora tributó a su cargo y abonó el Impuesto al Valor Agregado por los servicios prestados a la UTE, reconoció con su accionar que efectivamente se trataba de ingresos provenientes de contrataciones y no de aportes.
En efecto, más allá de las diferencias que existen entre el Impuesto al Valor Agregado y el Impuesto sobre los Ingresos Brutos, lo cierto es que la forma en que la actora tributó aquél resulta contradictoria con la postura que asumió con respecto al último, tanto en sede administrativa como en el proceso judicial.

En el caso, corresponde rechazar la demanda interpuesta por la actora -empresa dedicada a la impresión y prestación de servicios informáticos- con el objeto que se declare la nulidad de la resolución mediante la cual se determinó de oficio la materia imponible del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, se le reclamó las sumas omitidas y se le impuso una multa por omisión fiscal.
Ello así, toda vez que la exención al Impuesto sobre los Ingresos Brutos establecida por el Decreto N° 92-PEN-94 que alcanzó a la actora, fue incorrectamente aplicada por ésta al momento de liquidar el impuesto, ya que aquélla fue otorgada al solo efecto de eximir del impuesto sobre los ingresos brutos por el ejercicio exclusivo de la actividad de imprenta y la actividad que la actora realiza, bajo los contratos en análisis, son un conjunto de tareas que constituyen una prestación de servicios.
Habida cuenta de que las normas tributarias vigentes al momento de producirse el hecho imponible no definen el concepto de “actividad de imprenta”, es adecuado señalar que, según el Diccionario de la Real Academia Española, imprenta es el “[a]rte de imprimir”, definiendo al término “imprimir” como la acción de: “[m]arcar en el papel o en otra materia las letras y otros caracteres gráficos mediante procedimientos adecuados” o “[c]onfeccionar una obra impresa” o “[e]stampar un sello u otra cosa en papel, tela o masa por medio de la presión” o “[f]ijar en el ánimo algún afecto, idea, sentimiento, etc” o “[d]ar una determinada característica, estilo, etc., a algo” o “[i]ntroducir o hincar con fuerza algo en otra cosa”.
Atento las cláusulas que surgen de cada contrato, se advierte que si bien la actora realizaba una actividad de impresión a los efectos de cumplir con el objeto propuesto en los convenios, dicha actividad no se ejecutaba de forma individual, ya que la empresa actora no se obligó únicamente a brindar un servicio de impresión, sino que se comprometió a realizar un conjunto de actividades compuesto por la impresión láser, el ensobrado, la generación de imágenes de duplicados de facturas en medio magnético/óptico (DR-ROM) y de su distribución. Así las cosas, resulta claro que efectivamente la actividad que desarrolló la actora no era la de imprenta "stricto sensu", ya que excede los límites de la definición antes esbozada, sino que en todos los casos se obligó a prestar un servicio, compuesto por un conjunto de actividades diferentes, entre ellas la de la impresión, que en conjunto cumplían el objeto de los contratos.

En el caso corresponde confirmar la sentencia de primera instancia que consideró que los bonos compensadores, creados por el Decreto N° 905/02, entregados a la actora -entidad financiera- en virtud de la pesificación asimétrica no debían integrar la base imponible del impuesto sobre los ingresos brutos ya que éstos habían sido otorgados por el Estado Nacional en concepto de subsidio y les resultaba aplicable lo dispuestos por el artículo 163, inciso 4° del Código Fiscal -t.o 2002-.
En primer lugar, debe señalarse que en el inciso 4º del artículo 163 del Código Fiscal -t.o. 2002- se dispone que no integran la base imponible del impuesto sobre los ingresos brutos “…[l]os subsidios y subvenciones que otorgue el Estado Nacional y el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires”. En este sentido, cabe puntualizar que el subsidio responde a una figura típica dentro de las actividades de fomento y podría decirse que constituyen una ayuda económica directa o indirecta que el Estado otorga a alguna actividad, siempre teniendo en miras el interés general. En este orden de ideas, se han definido los subsidios como “erogaciones y subvenciones de dinero que realiza el Estado, en beneficio de determinadas personas o empresas que se encuentran en dificultades económicas o con fines de política económica” (conf. Cám. Nac. Cont. Adm. Fed. in re “Asociación Mutualista Evangélica (TF 14577-I) c/ D.G.I.”, Sala IV).
Así, partiendo de la naturaleza de los bonos señalados y del contexto político económico existente al momento en el que el Estado Nacional decidió entregarlos a las entidades financieras, considero que cabría subsumirlos en el concepto de subsidio o subvención. En efecto, no puede soslayarse que el bono creado en virtud del Decreto Nº 905/02 constituyó un instrumento de política económica adoptado por el Estado Nacional para mitigar los efectos de la pesificación asimétrica, frente a la necesidad de realizar un salvataje de las entidades financieras, en un contexto general de colapso del sistema bancario y financiero. De ese modo, no existen mayores obstáculos para encuadrar esta caracterización en el concepto de subsidio reseñado en los párrafos precedentes.
En este contexto, los bonos previstos en el Decreto Nº 905/02, en tanto fueron entregados por el Estado Nacional sin contraprestación alguna a cambio, pueden ser asimilados a un subsidio otorgado por aquél y, por ello, no deberían integrar la base imponible del impuesto sobre los ingresos brutos, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 163, inciso 4º, del Código Fiscal -t.o. 2002-, ya citado.

En el caso, a los efectos de la tributación del impuesto sobre los ingresos brutos, las diferencias de cambio en virtud de las devoluciones de depósitos realizadas por entidades financieras, establecidos por las resoluciones judiciales no resultan deducibles de la base imponible.
En este sentido, corresponde señalar que las diferencias de cambio no se hallan entre las detracciones taxativamente contempladas en la normativa fiscal local (Artículo 158 Código Fiscal -t.o 2003-). Estas consideraciones permiten apreciar que se ajusta a derecho el criterio del fisco local, conforme al cual las diferencias de cambio “…debe[n] integrar la base imponible del impuesto sin detracción alguna en tanto el principio general del artículo 164 Código Fiscal (T.O. 2002) y el artículo 170 (T.O. 2003) y normas concordantes de años posteriores, impiden realizar deducciones que no sean las expresamente contempladas en dicha normativa, no pudiendo asimilarse el concepto de diferencias de cambio al de actualizaciones pasivas que indica el texto fiscal citado…”
En efecto, si bien podría llegar a interpretarse que la base imponible del impuesto sobre los ingresos brutos correspondiente a las entidades financieras estaría constituida por el spread -diferencia entre ingresos y egresos- lo cierto es que el legislador estableció una limitación respecto de los egresos deducibles, permitiendo únicamente la detracción de las actualizaciones e intereses pasivos. Si hubiese pretendido integrar a las diferencias de cambio u otro concepto específico, así lo hubiese establecido.
Por otro lado, sin que signifique poner en duda la obligatoriedad de las disposiciones del Banco Central de la República Argentina para las entidades financieras, no parece trasladable lo allí dispuesto al fisco local, en la medida en que respecto de la forma en que se liquidan los impuestos corresponde aplicar las normas establecidas en el Código Fiscal. Ello así, por cuanto si bien los balances se realizan de acuerdo con las normas financieras, ello no resulta suficiente para que sean aceptados como modo de ingresar los tributos.

En el caso, corresponde rechazar la pretensión de la actora -entidad financiera-consistente en que se revocase la resolución impugnada con relación al ajuste fiscal originado en las diferencias de cambio en virtud de las devoluciones de depósitos establecidos por las resoluciones judiciales.
A diferencia de lo manifestado por la parte actora, efectivamente existe una disposición local que determina el modo en que debía efectuarse el prorrateo de intereses y actualizaciones pasivos en función de los ingresos exentos (artículo 158 del Código Fiscal -t.o 2003- y Decreto N° 2033/03 B.O 05/11/03 reglamentario del artículo citado). En este contexto, cabe señalar que el contribuyente alegó que los ingresos exentos del impuesto sobre los ingresos brutos se originaron en la jurisdicción de La Pampa, por lo que no cabía efectuar el prorrateo previsto en el artículo 158 del Código Fiscal -t.o. 2003-. Sin embargo, cabe puntualizar que esas afirmaciones no resultan convincentes a efectos de desvirtuar el criterio del fisco local, toda vez que no explicitó concretamente las razones de su parecer, las normas legales o reglamentarias en las que se fundó, ni ofreció prueba que acreditase los extremos invocados.
En virtud de lo expuesto, corresponde hacer lugar al agravio expresado por la parte demandada y en consecuencia, rechazar la pretensión de la actora consistente en que se revocase la resolución impugnada con relación al ajuste fiscal originado en el rubro prorrateo de intereses y actualizaciones pasivos.

Los ingresos relevantes (i.e., los que integran la base imponible) son aquéllos que se obtienen por el ejercicio de la actividad gravada. En este sentido, Bulit Goñi sostiene que “no todos los ingresos brutos resultan alcanzados por el gravamen, sino sólo aquellos que constituyan una retribución, una contraprestación, un pago, un precio, derivados del ejercicio de la actividad gravada” (Bulit Goñi, E., Impuesto sobre los ingresos brutos, 2da ed., Depalma, Buenos Aires, 1997, p.110)

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto hizo parcialmente lugar a la demanda interpuesta por la parte actora y sostuvo que los bonos compensatorios que le fueran entregados a la actora en el marco del Decreto del Poder Ejecutivo Nacional N° 905/2002, no tributan ingresos brutos.
En efecto, el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires considera que este argumento es incorrecto porque, a su juicio, los bonos entregados a la actora no son un subsidio.
Ello así, creo que, como sostuvo el "a quo", los bonos entregados a la actora constituyen un subsidio en los términos del artículo 163, inciso 4º, del Código Fiscal.
Y en este contexto dicho artículo, aclara que no integran la base imponible “los subsidios y subvenciones que otorgue el Estado Nacional y el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires”.
Es importante señalar que, en este caso, no se trata de una deducción de la base imponible, sino de un ingreso respecto del cual la ley aclara, para evitar eventuales confusiones, que no integra la base imponible. En este orden de ideas, al explicitar la noción de subsidios y subvenciones, Bulit Goñi sostiene que constituyen “liberalidades por parte de quien las otorga” y que, para quien los percibe, representan ingresos que “no constituyen una retribución de su actividad ni miden el volumen de ésta ni sirven para apreciar su capacidad contributiva” (Bulit Goñi, E., Impuesto sobre los ingresos brutos, 2da ed., Depalma, Buenos Aires, 1997, p.114).

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto hizo parcialmente lugar a la demanda interpuesta por la parte actora y sostuvo que los bonos compensatorios que le fueran entregados a la actora en el marco del Decreto del Poder Ejecutivo Nacional N° 905/2002, no tributan ingresos brutos.
En efecto, los bonos sobre los que aquí se discute no fueron entregados a la entidades financieras a modo de contraprestación por un servicio prestado o por un bien entregado sino que constituyeron una compensación de los efectos patrimoniales negativos que tuvo la transformación a pesos realizada. No fueron un ingreso que la actora obtuvo por el ejercicio de su actividad sino una liberalidad del Estado Nacional que, por razones de política económica, decidió compensar los efectos patrimoniales negativos que las medidas adoptadas en ese contexto de emergencia tenían sobre las entidades financieras. Por lo tanto, creo que debe concluirse que constituyeron un subsidio o subvención en los términos del artículo 163, inciso 4º, del Código Fiscal.

Los bonos entregados a la entidad financiera no deben tributar ingresos brutos por dos razones. Primero, porque están exentos en los términos del artículo 127 inciso 2º del Código Fiscal (t.o. 2002). Segundo, porque constituyen un subsidio en los términos del artículo 163, inciso 4°, del Código Fiscal y, por lo tanto, no integran la base imponible.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto hizo parcialmente lugar a la demanda interpuesta por la parte actora y sostuvo que los bonos compensatorios que le fueran entregados a la actora en el marco del Decreto Poder Ejecutivo Nacional N° 905/2002, no tributan ingresos brutos.
Es menester delimitar las características del hecho imponible para determinar el tratamiento que debe otorgarse a una diferencia de cambio generada por la conversión de determinados activos de la actora, dispuesta por un acto gubernamental.
El principio general es que “ingreso bruto gravado” es aquel que deriva como contraprestación o retribución por el ejercicio de la actividad sujeta a impuesto.
El artículo 131 del Código Fiscal (t.o. 2003) establece que la habitualidad está determinada por la índole de las actividades que dan lugar al hecho imponible, el objeto de las empresas, profesión o locación y los usos y costumbres de la vida económica.
El “ingreso” en discusión obedece a una compensación excepcional otorgada en virtud de una norma dictada por el Banco Central de la República Argentina en un momento concreto para paliar las consecuencias de la crisis 2001.
No se origina en una contraprestación o retribución por el ejercicio de la actividad de intermediación financiera en forma habitual y con propósito de lucro dentro del ámbito territorial del Fisco local. Por consiguiente, se trata de un ingreso no comprendido dentro del hecho imponible (cf. arts. 128 y concordantes del Código Fiscal [t.o. 2003] y 9º, inciso b, apartado 1, de la ley nacional 23548).
En síntesis, por las razones expuestas, considero que los importes positivos originados en la aplicación de la comunicación “A” 4043 del Banco Central de la República Argentina no deben incorporarse a la base imponible para la determinación del Impuesto sobre los Ingresos Brutos.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto hizo parcialmente lugar a la demanda interpuesta por la parte actora y sostuvo que los bonos compensatorios que le fueran entregados a la actora en el marco del Decreto del Poder Ejecutivo Nacional N° 905/2002, no tributan ingresos brutos.
En efecto, corresponde analizar si los bonos establecidos en dichi Decreto pueden subsumirse dentro de la categoría de subsidios, tal como lo afirmó el magistrado de grado, lo cual fue materia de agravio por parte del Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires.
En primer lugar, debe señalarse que la importancia de dicha circunstancia radica en que en el inciso 4º del artículo 163 del Código Fiscal -t.o. 2002- se dispone que no integran la base imponible del Impuesto sobre los Ingresos Brutos “…[l]os subsidios y subvenciones que otorgue el Estado Nacional y el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires”.
En este sentido, cabe puntualizar que el subsidio responde a una figura típica dentro de las actividades de fomento y podría decirse que constituyen una ayuda económica directa o indirecta que el Estado otorga a alguna actividad, siempre teniendo en miras el interés general.
Así, partiendo de la naturaleza de los bonos señalados y del contexto político económico existente al momento en el que el Estado Nacional decidió entregarlos a las entidades financieras, considero que cabría subsumirlos en el concepto de subsidio o subvención. En efecto, no puede soslayarse que el bono creado en virtud del Decreto Nº 905/02 constituyó un instrumento de política económica adoptado por el Estado Nacional para mitigar los efectos de la pesificación asimétrica, frente a la necesidad de realizar un salvataje de las entidades financieras, en un contexto general de colapso del sistema bancario y financiero. De ese modo, entiendo que no existen mayores obstáculos para encuadrar esta caracterización en el concepto de subsidio.
En este contexto, considero que los bonos previstos en el Decreto mencionado, en tanto fueron entregados por el Estado Nacional sin contraprestación alguna a cambio, pueden ser asimilados a un subsidio otorgado por aquél y, por ello, no deberían integrar la base imponible del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 163, inciso 4º, del Código Fiscal -t.o. 2002-.

Del Decreto N° 905/02 y de los artículos 119, 120 y 122 del Código Fiscal -t.o 2002- se desprende que el principio general que se establece determina que la habitualidad está dada por la índole de la actividad que da lugar al hecho imponible, el objeto de la empresa, la profesión o locación y los usos y costumbres de la vida económica. En este sentido, resulta irrelevante la cantidad o monto de los actos u operaciones realizados, siempre que el ingreso posea vinculación suficiente con el ejercicio de la actividad sujeta a impuesto.
En este contexto, debe señalarse que en la norma en la que se creó el bono en conflicto se estableció que aquel estaba destinado a “…resarcir de manera total, única y definitiva a tales entidades los efectos patrimoniales negativos generados por la transformación a pesos a diferentes tipos de cambio de los créditos y obligaciones denominados en moneda extranjera…” (conf. art. 28, decreto Nº 905/02). De ello se desprende que la intención del legislador fue compensar los ingresos que las entidades financieras dejarían de percibir en virtud de su actividad habitual, es decir, el desequilibrio financiero producido por la nueva política cambiaria. De ese modo, al resarcir de manera total, única y definitiva a esas entidades mediante la emisión del bono compensatorio, se procuró restablecer la situación normal de los ingresos provenientes de su actividad habitual. Así, la relación entre el bono compensador percibido por el contribuyente y la actividad que la entidad bancaria desarrolla de modo habitual y oneroso, resulta incontrastable.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto hizo lugar a la demanda interpuesta por la entidad bancaria y declarar la nulidad del acto administrativo que determinó de oficio el Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
En efecto, corresponde analizar si los bonos establecidos en el Decreto Nº 905/02 pueden subsumirse dentro de la categoría de subsidios, lo cual fue materia de agravio por parte del Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires.
En este sentido, cabe puntualizar que el subsidio responde a una figura típica dentro de las actividades de fomento y podría decirse que constituyen una ayuda económica directa o indirecta que el Estado otorga a alguna actividad, siempre teniendo en miras el interés general.
En este orden de ideas, se han definido los subsidios como “erogaciones y subvenciones de dinero que realiza el Estado, en beneficio de determinadas personas o empresas que se encuentran en dificultades económicas o con fines de política económica” (conf. CNCAF, in re “Asociación Mutualista Evangélica (TF 14577-I) c/ D.G.I.”, Sala IV).
Así, partiendo de la naturaleza de los bonos señalados y del contexto político económico existente al momento en el que el Estado Nacional decidió entregarlos a las entidades financieras, considero que cabría subsumirlos en el concepto de subsidio o subvención (conf. art. 163, inc. 4°), CF t.o. 2002). En efecto, no puede soslayarse que el bono creado en virtud del Decreto Nº 905/02 constituyó un instrumento de política económica adoptado por el Estado Nacional para mitigar los efectos de la pesificación asimétrica, frente a la necesidad de realizar un salvataje de las entidades financieras, en un contexto general de colapso del sistema bancario y financiero. De ese modo, entiendo que no existen mayores obstáculos para encuadrar esta caracterización en el concepto de subsidio.

Los bonos previstos en el Decreto Nº 905/02, en tanto fueron entregados por el Estado Nacional sin contraprestación alguna a cambio, pueden ser asimilados a un subsidio otorgado por aquél y, por ello, no deberían integrar la base imponible del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 163, inciso 4º, del Código Fiscal -t.o. 2002-.

En el caso, corresponde revocar la sentencia de grado, y en consecuencia, declarar la nulidad de la resolución administrativa de determinación de oficio del Impuesto sobre los Ingresos Brutos a la empresa que fabrica vehículos.
En efecto, analizando los considerandos de la resolución impugnada, considero que no existió una verificación adecuada de la operatoria llevada a cabo por el actor -venta como fabricante de los vehículos comprados por los concesionarios, a través de sistemas de planes de ahorro previo- sino que se limitó a extender la aplicación de la situación descripta en la Resolución Interpretativa N° 1202/97.
Ello así, según el criterio del Fisco, al aplicar directamente una resolución interpretativa no existiría una violación al principio de legalidad o de reserva de ley, por entender que la resolución interpretativa constituye una norma general obligatoria para los contribuyentes que no han impugnado la misma.
Ahora bien, no puedo dejar de observar que, en contraste con lo reseñado en el considerando anterior, de las constancias agregadas a la causa, en lo que interesa, surge que la pericia contable determinó que la facturación de la actora en la modalidad de venta bajo análisis no se realizaba a los consumidores finales sino a los concesionarios.
En resumidas cuentas, lo expuesto en la pericia parecería contradecir las conclusiones a las que arriba el Fisco mediante la aplicación lisa y llana de la Resolución N° 1202/97 al caso.
En función de todo lo anterior opino que la resolución en crisis, mediante la cual se determinó de oficio las diferencias en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos a la contribuyente aquí actora, se encuentra gravemente viciada en su elemento causa, en particular en cuanto a los antecedentes de hecho tomados en cuenta para emitir el acto. Esto, dado que según mi modo de ver, se ha dado una suerte de aplicación automática de la situación fáctica descripta en la Resolución Interpretativa N° 1202/97 sin consideración previa de la situación real del contribuyente.

Los bonos recibidos en el marco del Decreto del Poder Ejecutivo Nacional N° 905/2002 por la actora son subsidios, y por lo tanto corresponde su detracción de la base imponible (conf. artículo 163, inciso 4º del Código Fiscal, t.o. 2002).

En el caso, corresponde revocar la sentencia de grado, y en consecuencia, hacer lugar a la demanda interpuesta por la entidad bancaria, que impugnó la determinación del Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
En efecto, corresponde analizar si los bonos establecidos en el Decreto Nº 905/02 pueden subsumirse dentro de la categoría de subsidios y por lo tanto, estar exentos del impuesto en cuestión.
En primer lugar, debe señalarse que la importancia de dicha circunstancia radica en que en el inciso 4º del artículo 163 del Código Fiscal -t.o. 2002- se dispone que no integran la base imponible del Impuesto sobre los Ingresos Brutos “…[l]os subsidios y subvenciones que otorgue el Estado Nacional y el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires”.
En este sentido, cabe puntualizar que el subsidio responde a una figura típica dentro de las actividades de fomento y podría decirse que constituyen una ayuda económica directa o indirecta que el Estado otorga a alguna actividad, siempre teniendo en miras el interés general.
En este orden de ideas, los subsidios se han definido como “erogaciones y subvenciones de dinero que realiza el Estado, en beneficio de determinadas personas o empresas que se encuentran en dificultades económicas o con fines de política económica” (conf. Cám. Nac. Cont. Adm. Fed. in re “Asociación Mutualista Evangélica (TF 14577-I) c/ D.G.I.”, Sala IV).
Así, partiendo de la naturaleza de los bonos señalados y del contexto político económico existente al momento en el que el Estado Nacional decidió entregarlos a las entidades financieras, considero que cabría subsumirlos en el concepto de subsidio o subvención. En efecto, no puede soslayarse que el bono creado en virtud del decreto Nº905/02 constituyó un instrumento de política económica adoptado por el Estado Nacional para mitigar los efectos de la pesificación asimétrica, frente a la necesidad de realizar un salvataje de las entidades financieras, en un contexto general de colapso del sistema bancario y financiero. De ese modo, entiendo que no existen mayores obstáculos para encuadrar esta caracterización en el concepto de subsidio reseñado en los párrafos precedentes.
En este contexto, considero que los bonos previstos en el Decreto Nº 905/02, en tanto fueron entregados por el Estado Nacional sin contraprestación alguna a cambio, pueden ser asimilados a un subsidio otorgado por aquél y, por ello, no deberían integrar la base imponible del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 163, inciso 4º, del Código Fiscal -t.o. 2002-, ya citado.

En el caso, corresponde revocar la resolución de grado, y en consecuencia, rechazar la medida cautelar solicitada por la parte actora, con el objeto que se ordene al Fisco que se abstenga de continuar efectuando retenciones en los pagos de proveedores, a cuenta del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, hasta tanto se dicte sentencia definitiva.
En efecto, la protección cautelar otorgada debe quedar ligada a la existencia de elementos que permitan demostrar "prima facie" la distorsión que provocaría el régimen de recaudación objetado por generar retenciones o percepciones superiores a la obligación tributaria a cargo de la contribuyente en concepto del impuesto en cuestión.
Ahora bien, de un examen liminar de la prueba acompañada cabe concluir en que aquélla no basta para considerar acreditado, en esta etapa liminar del proceso, que el porcentaje de retención sea aplicado sobre la totalidad de lo facturado, incluyendo lo que no constituiría base imponible correspondiente a esta jurisdicción, o que se excederían los límites establecidos por la Comisión Arbitral del Convenio Multilateral para las alícuotas aplicables a los regímenes de retención o recaudación del Impuesto sobre los Ingresos Brutos.

En el caso, corresponde confirmar la resolución de grado, en cuanto rechazó la medida cautelar solicitada por la parte actora, con el objeto de que se suspendan los efectos de las resoluciones que determinaron de oficio el Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
En efecto, el agravio de la parte actora no alcanza a refutar la aseveración del Magistrado de primera instancia en cuanto a que la complejidad de la cuestión en debate requiere un examen de la actividad de la actora y un análisis de la normativa aplicable -art. 173, 181 y 190 del C. F. (t.o. 2010)- que excede el limitado marco cognoscitivo de la medida cautelar.
En ese sentido, cabe mencionar, tal como destacó el Magistrado de primera instancia, que a fin de esclarecer el asunto a decidir será necesario analizar minuciosamente el proceso de determinación de la base imponible y la procedencia de las deducciones efectuadas por la Compañía de seguros .
También será preciso a fin de resolver la cuestión efectuar una profunda y sistemática interpretación del marco normativo que rige la materia y analizar su aplicación al caso bajo examen.
Por lo demás, la actora no ha demostrado, dentro este limitado ámbito de conocimiento, que el procedimiento de determinación de oficio fuera consecuencia de un ejercicio manifiestamente ilegítimo o irrazonable de las facultades tributarias de la demandada, de modo que la intimación de pago cuestionada significara una exigencia arbitraria o irrazonable.
En ese contexto, y en tanto el análisis de la procedencia de las deducciones efectuadas por la actora y de la legitimidad de la determinación de oficio efectuada por el fisco excede este limitado ámbito de conocimiento, no se advierte, "prima facie", que la Administración haya incurrido en una acción u omisión manifiestamente ilegítima.

El Impuesto sobre los Ingresos Brutos grava el ejercicio habitual y a título oneroso de actividades económicas en la Ciudad de Buenos Aires, de acuerdo a las precisiones y en los términos que establece el Código Fiscal. Para determinar la cuantía del tributo, se toman como base de medición, los ingresos obtenidos por el contribuyente en virtud de la actividad gravada. Esta base imponible es el elemento cuantificante de la obligación tributaria (conf. García Vizcaíno, C. Derecho Tributario, ro 1, Lexis Nexis, Buenos Aires, 2007, p. 503).
Sobre el particular, esta Sala ha tenido ocasión de señalar "in re" "Baisur Motor SA c/ GCBA s/impugnación de actos administrativos" (expte. EXP 348, del 10/02/05) que "el concepto de ingreso bruto es amplio, ya que el principio general es que es aquél que constituya una contraprestación o retribución por el ejercicio de la actividad sujeta a impuesto, es decir esencialmente los que deriven de ella como precio, quedando así esencialmente excluidos de este concepto los que no encuadran en esa noción".

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, y en consecuencia, declarar la nulidad del acto administrativo mediante el cual el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires -Dirección General de Rentas- determinó de oficio sobre base cierta la obligación fiscal de la firma actora en relación al Impuesto sobre los Ingresos Brutos, y le aplicó una multa por evasión fiscal.
En efecto, corresponde analizar la naturaleza jurídica del "Memorandúm" Conjunto mediante el cual se instruyó e informó a distintas reparticiones de la Administración Pública local el modo de conformar la base imponible del Impuesto sobre los Ingresos Brutos respecto de la actividad farmacéutica.
De este modo, si consideramos que el "Memorandúm" es una instrucción y, como tal, un acto de administración, podemos afirmar que la Administración pretendió extender sus efectos al ámbito de los administrados, excediendo la propia naturaleza de esta clase de actos.
En esta inteligencia, no es posible asignar al referido "Memorandúm", iguales efectos que a las norma obligatorias propiamente dichas emanadas de la Administración.
Nótese que, mientras los actos administrativos reglamentarios e interpretativos de carácter general producen efectos frente a los administrados, las instrucciones, como el "Memorandúm" en examen, establecen por esencia meros actos de administración destinados a colaborar en el orden interno, sin poder ser equiparables con aquéllos.
Además, la administración tampoco ha aplicado correctamente los efectos del acto con relación al tiempo, pues lo ha hecho de manera retroactiva, cuando en esencia rigen hacia el futuro a partir de la fecha en que adquieren perfección (efectos "ex nunc").

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, y en consecuencia, declarar la nulidad del acto administrativo mediante el cual el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires -Dirección General de Rentas- determinó de oficio sobre base cierta la obligación fiscal de la firma actora en relación al Impuesto sobre los Ingresos Brutos, y le aplicó una multa por evasión fiscal.
En efecto, corresponde analizar la naturaleza jurídica del "Memorandúm" Conjunto mediante el cual se instruyó e informó a distintas reparticiones de la Administración Pública local el modo de conformar la base imponible del Impuesto sobre los Ingresos Brutos respecto de la actividad farmacéutica.
Si consideramos que el "Memorandúm" es un reglamento ejecutivo o de ejecución, que es aquél que dicta el Poder Ejecutivo para asegurar o facilitar la aplicación o ejecución de las leyes, corresponde objetar su legalidad.
Ello así dado que la atribución para dictar esta clase de actos, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 102 de la Constitución de la Ciudad de Buenos Aires, corresponde al Jefe de Gobierno o, excepcionalmente, a las entidades descentralizadas, en razón de una expresa autorización legislativa para su dictado, y en la especie, el acto de referencia ha sido dictado por Subdirectores de la Dirección General de Rentas, lo que lo tornaría nulo de nulidad relativa, por encontrarse viciado uno de sus requisitos esenciales, la competencia (v. art. 7 inc. a) del Decreto N° 1.510/97).
Asimismo, el referido memorándum (como reglamento de ejecución) altera sustancialmente el modo de calcular la base imponible del Impuesto respecto de la actividad farmacéutica.
Nótese que la Administración, a través del citado acto, prohibió el traslado de los excedentes de compra a los períodos posteriores, lo que indicaría, al menos presuntivamente, que con anterioridad a su dictado habría existido tal posibilidad.
Por último, cabe hacer mención que todo reglamento administrativo debe ser publicado para tener ejecutividad, y de las actuaciones administrativas no se evidencia que el referido acto haya sido publicado.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, y en consecuencia, declarar la nulidad del acto administrativo mediante el cual el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires -Dirección General de Rentas- determinó de oficio sobre base cierta la obligación fiscal de la firma actora en relación al Impuesto sobre los Ingresos Brutos, y le aplicó una multa por evasión fiscal.
En efecto, corresponde analizar la naturaleza jurídica del "Memorandúm" Conjunto mediante el cual se instruyó e informó a distintas reparticiones de la Administración Pública local el modo de conformar la base imponible del Impuesto sobre los Ingresos Brutos respecto de la actividad fermacéutica.
Así, cabe recordar que en materia tributaria el Poder Ejecutivo puede dictar reglamentos de ejecución que regulen los detalles indispensables para asegurar el cumplimiento de la ley, pero no puede extender o restringir el alcance de los elementos esenciales del tributo regulados por ley.
De modo tal que a la luz del Código Fiscal vigente, palmariamente el "Memorandúm" en cuestión modificó sustancialmente la base de cálculo del Impuesto. Sin entrar a analizar la justeza del mismo, la imposibilidad de trasladar los excedentes de compra a anticipos futuros, implicó la definición de un aspecto del sistema que, con anterioridad a su existencia, era susceptible de encontradas interpretaciones.
En otras palabras y concretando el perjuicio que el obrar de la Administración habría implicado para el contribuyente, se puede señalar que tal prohibición impidió compensar los excedentes de compra en las determinaciones de base imponible futuras o, en su defecto, en la liquidación final del impuesto originado por la misma actividad. Si bien lo expuesto no estaba expresamente establecido, lo cierto es que tampoco estaba legalmente prohibido hasta la existencia del "Memorandúm" de referencia.
En consecuencia, es claro que el acto bajo estudio alteró la determinación de la obligación tributaria, restringiendo el alcance objetivo del tributo, lo cual priva de legalidad al acto administrativo impugnado.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, y en consecuencia, declarar la nulidad del acto administrativo mediante el cual el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires -Dirección General de Rentas- determinó de oficio sobre base cierta la obligación fiscal de la firma actora en relación al Impuesto sobre los Ingresos Brutos, y le aplicó una multa por evasión fiscal.
En efecto, corresponde analizar la naturaleza jurídica del "Memorandúm" Conjunto mediante el cual se instruyó e informó a distintas reparticiones de la administración pública local el modo de conformar la base imponible del Impuesto sobre los Ingresos Brutos respecto de la actividad fermacéutica.
Al respecto, corresponde señalar que el principio de irretroactividad en materia tributaria cobra fundamental importancia a la hora de analizar cambios de criterios impositivos.
En tal sentido, la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha expresado "in re" "Cifundi, Andrés s/ apelación impuesto réditos y beneficio" que el cambio de criterio impositivo no puede aplicarse, por no ser norma aclaratoria, a casos regidos por la legislación anterior. Por ello, los cambios en el criterio impositivo sólo rigen para el futuro (Fallos 262:60).
Asimismo, se ha señalado que una modificación legal que denote un cambio de criterio impositivo, sólo rige para el futuro y no puede valer, por no ser ley interpretativa, para aplicarse a casos regidos por la ley anterior (Fallos 239:58).
A la luz de los argumentos expuestos, el recurso planteado por el Gobierno no podrá tener favorable recepción, dado que con la aplicación del "Memorandúm" que se analiza se alteró el principio de irrectroactividad tributaria.

En el caso, corresponde rechazar el planteo de inconstitucionalidad de la Ley N° 24.769 fundado en la falta de previsión de mecanismos de actualización de los montos contemplados en la norma.
En efecto, la desactualización del valor nominal fijado por el tipo penal del artículo 6 de la Ley N° 24.769 indudablemente hará que sujetos que antes no se veían alcanzados por él ahora lo hagan, pero de todas maneras debe tenerse presente que ello sigue siendo el resultado de un incumplimiento a una obligación fijada por la ley.
No puede soslayarse que el monto mínimo fijado por la norma ($40.000) no es una suma despreciable y lejos está de ser “insignificante”, como indica la Defensa.
La postura de la Defensa llevaría a plantear que las normas debieran sufrir actualizaciones constantes, situación que sería fácticamente imposible y que, aun siéndolo, generaría una enorme inseguridad jurídica, un desconocimiento en la sociedad respecto del ordenamiento normativo vigente, y una imposibilidad de punición, ya que cuando la norma fuese actualizada todos los procesos iniciados pero aún no finalizados quedarían desechados por aplicación de la ley penal más benigna , favoreciendo que las defensas buscasen continuamente la dilación de los mismos.
Ello así, y atento que el imputado conocía el límite punitivo fijado por la Ley N° 24.769, el principio de legalidad del artículo 18 de la Constitución Nacional no se vio afectado, y por ende, no se advierte la inconstitucionalidad de la ley en cuestión.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado que resolvió rechazar “in limine” la acción de amparo planteada por la actora a fin de que se ordene la suspensión de la aplicación de los artículos 121 y siguientes del anexo I de la Ley N° 5.723.
En efecto, si bien el actor insiste acerca de la procedencia de la acción de amparo, la invocada invalidez del tributo impugnado requeriría analizar la configuración de los presupuestos exigibles bajo la modalidad de una contribución, tal como fue calificada por el legislador.
Cabe señalar que lo característico de la figura que nos ocupa radica en que la actividad ejercida por el contribuyente le genera un beneficio al tiempo que exige intervención estatal, razón por la cual la base imponible deberá guardar relación directa con la erogación especial causada por el sujeto pasivo y las ganancias que la actividad gravada le reporta (v. Ataliba Geraldo, “Hipótesis de Incidencia Tributaria”, Legis Argentina, CABA, 2011, págs. 251 y ss.). (Del voto en disidencia de la Dra. Mariana Díaz).

Cabe señalar que en el artículo 180 del Código Fiscal (t. o. 2010) se enumeran, entre los ingresos que no integran la base imponible del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, a los subsidios y subvenciones que otorgue el Estado Nacional y el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires.
Así, los ingresos susceptibles de conformar la base para el cálculo del impuesto son los devengados por el ejercicio de la actividad gravada, excluyéndose en forma expresa a las percepciones que concede el Estado nacional o local en concepto de subsidios o subvenciones.
Cabe agregar que dicha exclusión encuentra su fundamento en la circunstancia de que “[s]e trata de liberalidades por parte de quien las otorga, y de ingresos que para quien los percibe no constituyen una retribución de su actividad ni miden el volumen de ésta ni sirven para apreciar su capacidad contributiva” (Bulit Goñi, Enrique G., “Impuesto sobre los Ingresos Brutos”, pág. 114, segunda edición actualizada y ampliada, Depalma, Buenos Aires, 1997).

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado que hizo lugar a la medida cautelar solicitada y en consecuencia ordenó suspender los efectos de la resolución administrativa y se abstenga la Administración Gubernamental de Ingresos Públicos (AGIP) de intimar y/o iniciar y/o continuar cualquier reclamo administrativo y/o judicial tendiente a percibir los importes involucrados respecto del Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
En efecto, mediante la Resolución N° 9/2007 dictada por el Ministerio de Economía y Producción de la Nación se creó, en el ámbito de dicho organismo, un mecanismo destinado a otorgar “subsidios” al consumo interno a través de los industriales y operadores que vendan en el mercado interno productos derivados del trigo, maíz, girasol y soja (conf. arts. 1 y 2).
Ello así, el agravio planteado por el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires sosteniendo que el "a quo" da por sentado que las sumas percibidas tienen el carácter de subsidio, sin detenerse en el análisis del concepto en virtud del cual ingresan los montos a las arcas de la actora, no puede prosperar.
Cabe señalar, que las subvenciones o ayudas públicas se caracterizan por ser una dación o entrega de bienes motivada en ciertas actividades que desarrolla quien los recibe, a los que se encuentran afectados o destinados. En cambio, los subsidios son prestaciones sociales que se conceden en atención al concurso de determinadas circunstancias, las cuales no están vinculadas con la exigencia de desplegar una actividad por parte de quien las recibe.
Así, la contribución en cuestión no constituiría "prima facie" un ingreso de la actividad, sino una liberalidad otorgada por el Estado Nacional a la contribuyente, ante una situación coyuntural originada en los mercados internacionales de granos y oleaginosas que derivó en una fuerte alza en los valores internacionales. Este aporte, tuvo como objeto compensar la disminución de los ingresos del molino en el caso de ventas al mercado interno y, con ello, asegurar el precio para la compra de los consumidores nacionales, pero no podría encuadrárselo –en este estado inicial del proceso- en la categoría de contraprestación o retribución.
Más allá de que dichos aportes sean considerados “subsidios”, tal como los denomina la normativa que los creó, o “subvenciones”, en ambos supuestos el artículo 180 del Código Fiscal (t. o. 2010) excluiría a las mentadas contribuciones de la base imponible a los efectos del cálculo del Impuesto sobre los Ingresos Brutos que le correspondería abonar a la accionante por los períodos determinados.
Así, en las presentes actuaciones existen elementos suficientes para considerar reunido -con la provisoriedad propia del estadio de análisis- el recaudo de verosimilitud en el derecho que debe concurrir para que la tutela cautelar solicitada sea procedente.

En el caso, corresponde confirmar el pronunciamiento de grado, en cuanto rechazó la medida cautelar solicitada por la parte actora, tendiente a suspender los efectos de la resolución administrativa que ordenó a la Administración Gubernamental de Ingresos Públicos -AGIP- que inicie el cobro de la deuda por diferencia de tributos.
En efecto, y con respecto a la verosimilitud en el derecho, en su escrito de apelación, la actora señaló que aquélla estaba dada “… por la imposibilidad que ha tenido (…) de producir prueba relevante en sede administrativa, extremo que no fue tenido en cuenta por el Juez de grado…” , lo cual no puede ser suficiente para tener por configurado dicho requisito.
Por lo tanto, no cabe sino entender que la parte no ha brindado, siquiera mínimamente, razones suficientes para tener por fundada la verosimilitud en el derecho.

En el caso, corresponde confirmar el pronunciamiento de grado, en cuanto rechazó la medida cautelar solicitada por la parte actora, tendiente a suspender los efectos de la resolución administrativa que ordenó a la Administración Gubernamental de Ingresos Públicos -AGIP- que inicie el cobro de la deuda por diferencia de tributos.
Con relación al peligro en la demora, cabe señalar que la recurrente se ha limitado a repetir que“…se verifica, por la intimación a través del título ejecutivo que la AGIP emitirá indefectiblemente de confirmarse la sentencia apelada”. Sin embargo, dicho agravio no posee la entidad suficiente para modificar el carácter de la decisión de grado.
En efecto, corresponde advertir que la parte actora no ha arrimado elemento alguno que permita calificar la gravedad del potencial perjuicio, más allá de la mera afirmación -no demostrada- de que la ejecución del acto administrativo impugnado materializaría un daño a la actora.
Al respecto, este Tribunal ha sostenido el criterio de que el examen de la concurrencia del peligro en la demora requiere de una apreciación atenta de la realidad comprometida, con el objeto de establecer cabalmente si las secuelas que se pudieran llegar a producir durante el transcurso del proceso conllevarían un efecto en mayor medida nocivo que su resguardo ("in re" “Gamondes, María Rosa c/ GCBA s/ amparo (art. 14 CCABA)”, EXP 28840/0, del 13/08/08; "in re" “Spotorno, Eduardo Orlando c/ Consejo de la Magistratura s/ revisión de cesantías o exoneraciones de emp. Públ.”, EXP 2763/0, del 29/12/09).
En este sentido, se ha dicho que “para tener por configurada la probabilidad de sufrir un perjuicio de tales características no basta con la mera constatación de la importancia de las sumas reclamadas, pues todo depende de la incidencia que su pago pueda tener … en la gestión de la empresa y de los recursos de que dispone la accionante” (Sala I, "in re" “Luncheon Tickets S.A. c/ GCBA s/ impugnación actos administrativos s/ incidente de apelación”, del 15/10/01).

En el caso, corresponde confirmar el pronunciamiento de grado, en cuanto rechazó la medida cautelar solicitada por la parte actora, tendiente a suspender los efectos de la resolución administrativa que ordenó a la Administración Gubernamental de Ingresos Públicos -AGIP- que inicie el cobro de la deuda por diferencia de tributos, y de la multa que le fue impuesta.
En efecto, la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha reiterado que la medida de no innovar no puede, como regla, interferir en el cumplimiento de pronunciamientos judiciales, ni ser empleada para impedir u obstaculizar el derecho de índole constitucional de ocurrir a la Justicia para hacer valer los derechos que las partes interesadas consideran tener.
El Tribunal agregó que por la vía de la medida no innovar no es dable afectar el adecuado respeto que merecen las decisiones judiciales, extremo que impide que se las obstaculice con medidas dictadas en juicios diferentes (Fallos: 254:95; 319:1325, entre otros).
En atención a ello, no podría admitirse el dictado de una medida cautelar que inhiba de iniciar un proceso ejecutivo, como la que pretende la actora.
Asimismo, es necesario recordar que nada inhibiría a la demandante de plantear -ante una eventual ejecución- las defensas que estimase pertinentes.

En el caso, corresponde confirmar el pronunciamiento de grado, en cuanto rechazó la medida cautelar solicitada por la parte actora, tendiente a suspender los efectos de la resolución administrativa que ordenó a la Administración Gubernamental de Ingresos Públicos -AGIP- que inicie el cobro de la deuda por diferencia de tributos.
En efecto, en la materia en la que aparece enmarcado el caso se encuentra en juego la renta tributaria que resulta esencial e indispensable para el funcionamiento normal y regular del estado de derecho, que a su vez es fundamental para garantizar el ejercicio de los derechos que en la Constitución de la Ciudad se asegura (Sala I, "in re" “Profesión - Auge A.F.J.P. c/ GCBA s/ otros procesos incidentales”, EXP 6871/1, del 08/07/03).
La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha sostenido que se incurre en un grave defecto de fundamentación al omitir considerar que la percepción de las rentas públicas en el tiempo y modo dispuestos por la ley es condición indispensable para el funcionamiento regular del Estado (Fallos: 312:1010), y que el régimen de medidas cautelares de tal naturaleza en materia de reclamos y cobros fiscales debe ser examinado con particular estrictez (Fallos: 313:1420).
Pues bien, en definitiva, el carácter estricto con que deben evaluarse las medidas cautelares de este tipo lleva a considerar que, en este estado liminar del proceso, no se cuenta con elementos suficientes como para acceder a la tutela requerida (en igual sentido, esta Sala "in re" “PC Retail SA c/ GCBA y otros s/ incidente de apelación”, EXP A322-2013/1, del 17/06/14).

En el caso, corresponde confirmar el pronunciamiento de grado, en cuanto rechazó la medida cautelar solicitada por la parte actora, tendiente a suspender los efectos de la resolución administrativa que ordenó a la Administración Gubernamental de Ingresos Públicos -AGIP- que inicie el cobro de la deuda por diferencia de tributos, y de la multa que le fue impuesta.
En efecto, y con respecto a las multas de carácter retributivo, es preciso mencionar que según una consolidada jurisprudencia de los tribunales de esta jurisdicción, los actos mediante los cuales se imponen multas no pueden ser judicialmente ejecutados mientras sean cuestionados en sede judicial y la decisión a su respecto no se encuentre firme (confr. TSJ, "in re" “Deheza SACIF s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado (expte nº 3415/04) en `Deheza SACIF c/ Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires s/ impugnación de actos administrativos´”, del 16/03/05, entre otros; Cámara del fuero, esta Sala, “Cardenazzi Pablo Sebastián c/ GCBA s/ impugnación actos administrativos”, del 08/04/09, entre otros; Sala II, “Toko Argentina S.A. c/ GCBA y otros s/ otros procesos incidentales”, del 01/04/09, íd. “Mary Kay Cosméticos S.A. c/ GCBA s/ medida cautelar”, del 28/08/08).
Ello es así pues en el artículo 450 del Código Contencioso Administrativo y Tributario se dispone que los procesos ejecutivos sólo pueden iniciarse en el caso de “multas ejecutoriadas”, es decir, aquellas que han sido consentidas, o a cuyo respecto se han agotado las vías administrativas y judiciales.
En ese orden de ideas, se ha afirmado que ante multas de naturaleza penal impuestas por la Administración su ejecución queda impedida hasta tanto recaiga sentencia definitiva en el expediente en el que se cuestiona su procedencia, y que lo contrario importaría, además, la violación de la garantía del debido proceso reconocida en los artículos 18 de la Constitución Nacional y 13, inciso 3º, de la Constitución de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires (Sala II, “Agencia Marítima Silversea S.A. c/ GCBA s/ acción meramente declarativa”, del 24/10/01).
En atención a las razones señaladas, cabe concluir que, en lo relativo a la multa, no es preciso ordenar medida cautelar alguna para suspender los efectos del acto cuestionado, en tanto éste ha sido impugnado judicialmente y, en consecuencia, en el "sub examine" el dictado de la medida solicitada con respecto a la multa resulta inoficioso.

En el caso, corresponde confirmar la resolución del Juez de grado, que otorgó la exención de prisión al imputado (gerente de la organización UBER), en el contexto de una causa por evasión simple (artículo 1° de la Ley N° 26.735).
El Fiscal se agravió, porque el encausado reviste un rol esencial dentro de una estructura jerárquica, que se dedica a transportar personas en la vía pública sin cumplir con los correspondientes requisitos para ello. Asimismo, sostuvo que la libertad del imputado conspira contra la actividad probatoria que se persigue tanto en la causa por evasión tributaria como en el expediente contravencional que tramita en forma paralela.
Sin embargo no son suficientes los potenciales riesgos de entorpecimiento que enumera el Fiscal. Ello así, no basta con invocar genéricamente que la Defensa podría ocultar o dificultar la investigación del Ministerio Público. En igual sentido, el hecho de que la base imponible pudo verse modificada, no afectaría la escala penal solicitada, pues se ha determinado una calificación provisoria por el máximo que habilita la Ley. Por lo demás, tampoco queda imposibilitado el representante de la vindicta pública de iniciar nuevas actuaciones respecto a los demás períodos fiscales en los que la firma en cuestión hubiera incumplido con sus obligaciones fiscales.
Asimismo, debe tenerse en cuenta también el incipiente estado de la investigación y el aún endeble vínculo entre los hechos pesquisados -relativos a la firma imputada- y el encausado en cuestión, del que no se puede probar, hasta el momento, la responsabilidad por todas las conductas procesales alegadas por la Fiscalía.

En el caso, corresponde confirmar el pronunciamiento de grado, en cuanto rechazó la excepción de inhabilidad de título, y mandó llevar adelante la ejecución fiscal.
En efecto, cabe señalar que la ejecutada, al oponer excepciones, planteó la “manifiesta inexigibilidad de la deuda” y, posteriormente, en los fundamentos de su recurso de apelación reiteró que la base imponible utilizada por el Fisco había resultado incorrecta.
Así, surge claro que los principales planteos expuestos por la demandada se vinculan claramente con la causa de la obligación reclamada.
Al respecto, cabe recordar que si bien la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha admitido, en el marco de la ejecución fiscal, la deducción de defensas fundadas en la inexistencia de deuda, indicando que no se puede exagerar el formalismo hasta el extremo de admitir la condena por una deuda inexistente cuando ésta resulta manifiesta, ya que lo contrario importaría un grave menoscabo de garantías constitucionales (“Provincia de Buenos Aires c/ Maderas Miguet I.C.A. y E.”, del 14/2/89), el Alto Tribunal ha señalado también que ello no resulta procedente cuando sea necesario recurrir a elementos o consideraciones que exceden el ámbito cognoscitivo en que se desarrolla la acción, particularmente cuando dicha circunstancia no surja de modo claro y expreso de las constancias agregadas a la causa (Fallos, 278:340; 320:58; 322:1709; 323:816; 327:968).
Este último supuesto es el que se verifica en autos, ya que no se vislumbra con carácter manifiesto la inexistencia de la deuda reclamada (que, por lo demás, redundaría, conforme lo manifestado por el recurrente, en una sustancial modificación del monto reclamado, no así en su inexistencia).

En el caso, corresponde confirmar el pronunciamiento de grado, en cuanto rechazó la excepción de inhabilidad de título, y mandó llevar adelante la ejecución fiscal.
En efecto, de los propios términos en que ha sido efectuado el planteo se desprende en forma evidente que la dilucidación de la cuestión incoada excede el limitado ámbito de conocimiento de la ejecución fiscal, sin que a su vez exista en autos prueba que determine de modo fehaciente la certeza de las consideraciones expuestas por el ejecutado.
Así, encontrándose discutido el procedimiento administrativo previo y la determinación de la cuantía del tributo, resulta claro que tales cuestionamientos sólo pueden efectuarse en el marco de un proceso ordinario de conocimiento.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto rechaza parcialmente la demanda de impugnación de la determinación de oficio sobre base presunta del Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
Corresponde analizar el agravio esgrimido por la parte actora, tendiente a cuestionar la sentencia de grado en punto a que a pesar de haber señalado que las diferencias de cambio que se producen por la fluctuación de la cotización del dólar no deben redundar en un beneficio para el erario público, en detrimento del contribuyente, hubiese concluido que estas deducciones no se encuentran entre las expresamente previstas por el Código Fiscal y, consecuentemente, hubiere resuelto que pueden deducirse de la base imponible del Impuesto.
Adelanto mi opinión con respecto a que no asiste razón al contribuyente en este punto.
Resulta oportuno recordar aquí las previsiones del Código Fiscal sobre el asunto. El artículo 179 de dicho texto (t.o. 2008), establece que pueden efectuarse, únicamente, aquellas deducciones que estén expresamente autorizadas por ese cuerpo normativo.
Por su parte, el artículo 180 al enumerar los conceptos deducibles, menciona “las sumas correspondientes a devoluciones, bonificaciones y descuentos efectivamente acordados, generalmente admitidos según los usos y costumbres, correspondientes al período fiscal que se liquida…” (art.180, inciso 1º).
Llegado este punto, corresponde decidir si, conforme sostiene el contribuyente, la operatoria detallada por su parte, responde a uno de los descuentos referidos precedentemente, expresamente autorizados por el Código Fiscal, en tanto se trata, según explica, de descuentos acordados tácitamente con el cliente, dado que al concertarse la operación en dólares, ambas partes concuerdan de antemano, que en el caso de que la cotización del dólar bajase el día del efectivo pago, en relación al tipo de cambio tenido en cuenta al emitir la factura, la empresa tendría que confeccionar una nota de crédito al cliente.
Conforme adelanté precedentemente, considero que la detracción referida no se encuentra entre las enunciadas por el Código Fiscal. Al analizar dicha operatoria, se advierte que, en rigor, la empresa en ningún momento efectúa un verdadero descuento al cliente, puesto que el precio en dólares convenido por las partes en la operación de compraventa no sufre alteración alguna y el contribuyente percibe su totalidad.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto rechaza parcialmente la demanda de impugnación de la determinación de oficio sobre base presunta del Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
Corresponde analizar el agravio esgrimido por la parte actora, tendiente a cuestionar la sentencia de grado en punto a que a pesar de haber señalado que las diferencias de cambio que se producen por la fluctuación de la cotización del dólar no deben redundar en un beneficio para el erario público, en detrimento del contribuyente, hubiese concluido que éstas deducciones no se encuentran entre las expresamente previstas por el Código Fiscal y, consecuentemente, hubiere resuelto que pueden deducirse de la base imponible del Impuesto.
Adelanto mi opinión con respecto a que no asiste razón al contribuyente en este punto.
Resulta oportuno recordar aquí las previsiones del Código Fiscal sobre el asunto. El artículo 179 de dicho texto (t.o. 2008), establece que pueden efectuarse, únicamente, aquellas deducciones que estén expresamente autorizadas por ese cuerpo normativo.
Por su parte, el artículo 180 al enumerar los conceptos deducibles, menciona “las sumas correspondientes a devoluciones, bonificaciones y descuentos efectivamente acordados, generalmente admitidos según los usos y costumbres, correspondientes al período fiscal que se liquida…” (art.180, inciso 1º).
Así pues, si bien es cierto que, probablemente, en este tipo de operaciones existe el acuerdo tácito al que refiere la parte actora, a fin neutralizar de alguna manera el efecto contable que tiene la fluctuación de la cotización del dólar, cuando las operaciones se concretan en dicha moneda, ello por sí solo no conduce a concluir que dicho acuerdo sea asimilable a los “descuentos efectivamente acordados, generalmente admitidos por los usos y costumbres” que habiliten, excepcionalmente, su deducción de la base imponible del Impuesto.
Esta tesitura, coincide con la sostenida por mi parte al resolver como vocal de la Sala II en la causa “Banco de la Pampa S.E.M” (EXP 34226/0), sentencia del 7/10/2014 ––a pesar de que el apelante sostiene que se trata de un caso diferente–– en tanto entiendo que si bien es cierto que la actividad desarrollada por el contribuyente en aquel caso era diferente ––intermediación financiera–– y por ese motivo, el tipo de deducción de la base imponible que éste pretendía hacer ingresaba dentro de las previstas en el Código Fiscal, también era distinta de la analizada en el caso bajo examen, interpreto, al igual que en ese caso, que las diferencias de cambio no se hallan entre las detracciones taxativamente previstas por el legislador tributario.
Es decir, más allá de las diferencias apuntadas y el tipo de defensa esgrimida aquí por el contribuyente ––acuerdo tácito–– lo cierto es que la concepción acerca de la imposibilidad de entender dicho desfasaje producto de la fluctuación cambiaria como una deducción es asimilable.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto rechaza parcialmente la demanda de impugnación de la determinación de oficio sobre base presunta del Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
En efecto, corresponde analizar el agravio de la actora relativo a que no existen diferencias sustanciales entre las detracciones referidas y no admitidas por el Fisco, con los descuentos acordados por la Resolución N° 143/02 del Ministerio de Economía y el Munisterio de Producción, dictada al 2/07/2002, que fueran convalidados por dicha autoridad administrativa.
Al respecto explica que, en definitiva, en sendos casos lo que se produce es una diferencia entre el Impuesto liquidado en el anticipo y el que correspondería abonar al momento del pago del producto, produciéndose así una reducción del precio en pesos del producto vendido.
Así las cosas, corresponde analizar las previsiones de la norma aludida.
Ello así, entiendo que el agravio esgrimido en este punto no tendrá favorable acogida puesto que las defensas referidas, no rebaten los argumentos en que la Magistrada de grado fundó su sentencia, sino que insiste con su postura acerca de que la lógica de la Resolución N° 143/02 es asimilable a la postulada por su parte razón que justificaría, desde su punto de vista, considerar legítimas las deducciones en debate.
En efecto, para rechazar dicho planteo, la Sentenciante de grado expuso que de la lectura de los artículos 1º y 4º de la resolución referida, se desprendía que se trata de una norma destinada a regir durante un período específico, catalogado como de emergencia pública, surgida como consecuencia de la crisis económica evidenciada a comienzos de 2002.
En esa inteligencia, expuso, “no pueden extenderse los efectos de una resolución que estaba destinada a regir en un período determinados, a situaciones que –si bien podrían interpretarse como similares-, no están incluidos en dicha normativa. La emergencia económica importa la puesta en marcha de un derecho de excepción y la consecuente utilización de remedios extraordinarios, tendientes a lograr el restablecimiento de la denominada `normalidad´” puesto que “la emergencia es excepcional y como tal debe interpretarse en forma restrictiva”.
Así pues, coincido con la interpretación brindada sobre el asunto por la Magistrada de grado en tanto resulta claro que el tratamiento que una norma de excepción otorgó a una circunstancia excepcional, determinada temporalmente, no admite su extensión temporal a un supuesto no previsto en la norma referida.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto rechaza parcialmente la demanda de impugnación de la determinación de oficio sobre base presunta del Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
Según el Código Fiscal local, el gravamen debe ser determinado sobre la base de los ingresos brutos devengados durante el periodo.
La norma determina en forma taxativa las deducciones procedentes, entre las que prevé las sumas correspondientes a devoluciones, bonificaciones y descuentos efectivamente acordados, generalmente admitidos por los usos y costumbres (artículos 157, 158, 179 del Código Fiscal, t.o. 2008).
Según surge de la compulsa del expediente administrativo, que el ajuste fiscal, objeto del acto administrativo -cuya nulidad se pretende-, se inicia como consecuencia de la impugnación que realizó el Fisco local de diversas deducciones que efectuó la actora en la base imponible del tributo.
Dicha operatoria -según explica la actora- se origina en una reducción de los ingresos que oportunamente declaró, atento a la moneda en la se habían concertado sus operaciones comerciales, por la baja en la cotización del dólar estadounidense entre las fecha en la que emitió la factura y la de su efectivo cobro.
En el régimen vigente del impuesto en cuestión los ingresos se devengan a partir de la fecha de la facturación o desde la entrega del bien o acto equivalente, el que fuere anterior (cf. artículo 164, inciso 2, del Código Fiscal, t.o. 2008), con independencia del ingreso real del dinero a manos del contribuyente. De esta manera, los anticipos se liquidan con arreglo a la facturación.
Por ende, las diferencias en el valor de cambio de la moneda extranjera en que fueron realizadas las transacciones, nacidas en el ínterin comprendido entre el momento de la cancelación de los anticipos y el de la posterior percepción del dinero, no pueden ser contabilizadas como descuentos. Nada en el Código Fiscal lo autoriza.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto rechaza parcialmente la demanda de impugnación de la determinación de oficio sobre base presunta del Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
Según el Código Fiscal local, el gravamen debe ser determinado sobre la base de los ingresos brutos devengados durante el periodo.
La norma determina en forma taxativa las deducciones procedentes, entre las que prevé las sumas correspondientes a devoluciones, bonificaciones y descuentos efectivamente acordados, generalmente admitidos por los usos y costumbres (artículos 157, 158, 179 del Código Fiscal, t.o. 2008).
Las diferencias relacionadas con la depreciación de la moneda local no son admisibles como descuentos en los términos dispuestos en la norma fiscal, y por lo tanto, no pueden detraerse de la base imponible. El impuesto se calcula al momento de la emisión de la factura o de la entrega del bien, el que fuera primero, sin que la posterior modificación de la cotización sea deducible de la base.
Asiste razón al Fisco local en cuanto postula que las diferencias de cambio no encuadran en el precepto contenido en el artículo 180 citado.
En efecto, el concepto “descuentos efectivamente acordados” responde a un instituto diverso que al resultado de una fluctuación en el valor de las monedas sobre las que se realiza una determinada operación comercial, ya que lo que permite la norma detraer de la base imponible responde a liberalidades generalmente admitidas por los usos y costumbres.
Cabe agregar que las deducciones admitidas en la base del tributo en cuestión revisten el carácter taxativo (cf. artículo 179 del Código Fiscal, t.o. 2008) y por lo tanto el contribuyente no puede efectuar otras deducciones que las enunciadas en la norma en forma expresa.
La recurrente se limita a sostener que las diferencias de cambio configuraron descuentos acordados, admitidos por los usos y costumbres, y que la Magistrada no atendió a “la realidad económica” ya que no tuvo en consideración el precio final -en pesos- de la mercadería vendida, es decir no valoró el ingreso bruto real percibido. Ahora bien, la apelante no explica cuál es el sustento de la interpretación que postula. Ello, atento que “las diferencias de cambio” no están contempladas en la norma fiscal como un concepto deducible de la base. (v. precedente de la Sala II, “Banco de La Pampa S.E.M. c/ GCBA s/ impugnación actos administrativos”, Exp. 34226/0, 7/10/14).

En el caso, corresponde revocar parcialmente la sentencia de grado, y en consecuencia, hacer lugar a la demanda de impugnación de la determinación de oficio sobre base presunta del Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
En este marco, la principal controversia que corresponde resolver aquí es si las notas de crédito emitidas por la empresa actora a favor de sus clientes cuando existían diferencias de cambio a causa de la baja de la cotización del dólar entre el momento de la facturación y el momento del pago son conceptos deducibles de la base imponible del impuesto o no. Considero que son deducibles, por el siguiente motivo.
En efecto, cabe señalar que, tal como alegó la empresa en su expresión de agravios, el argumento formulado por la Jueza de grado para resolver la controversia recién reseñada resulta contradictorio.
Por un lado, la "a quo" sostuvo que dicha controversia debía “ser zanjada utilizando el prisma del principio de la realidad económica consagrado en el artículo 9° del Código Fiscal (t.o. 2008) … teniendo en consideración los ingresos que efectivamente obtuvo la firma aquí actora durante el período fiscal correspondiente”.
Luego, explicó que cuando la “diferencia ocasionada por la fluctuación del tipo de cambio de la moneda extranjera importa un ingreso para el contribuyente … [e]se nuevo ingreso resulta ser parte del precio final de la operación económica celebrada entre la empresa aquí actora y sus clientes y, como tal, debe incluirse dentro de la base imponible del tributo”.
No obstante, concluyó, en contradicción con lo reseñado anteriormente, que la empresa se encontraba “imposibilitada de efectuar la detracción de las diferencias de cambio de la base imponible del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, por cuanto dicha deducción no se encontraba enunciada como uno de los posibles supuestos enumerados en el artículo 180 del Código Fiscal”.
En otras palabras, luego de reconocer que para determinar la base imponible del Impuesto debía tenerse en cuenta cuáles habían sido los ingresos reales que había percibido efectivamente la contribuyente, concluyó que ésta no podía deducir de la base imponible ciertos montos que, si bien habían sido devengados, no había cobrado efectivamente. (Del voto en disidencia del Dr. Hugo R. Zuleta)

En el caso, corresponde revocar parcialmente la sentencia de grado, y en consecuencia, hacer lugar a la demanda de impugnación de la determinación de oficio sobre base presunta del Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
En este marco, la principal controversia que corresponde resolver aquí es si las notas de crédito emitidas por la empresa actora a favor de sus clientes cuando existían diferencias de cambio a causa de la baja de la cotización del dólar entre el momento de la facturación y el momento del pago son conceptos deducibles de la base imponible del impuesto o no. Considero que son deducibles, por el siguiente motivo.
En efecto, considero que, para resolver la controversia bajo análisis, efectivamente debe tenerse en cuenta el principio de la realidad económica, previsto en el artículo 9° del Código Fiscal -t.o. 2008-, que establece que “para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se debe atender a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes”.
Así como, a la luz de este principio, correspondería que el contribuyente pagara el Impuesto correspondiente a las diferencias positivas que hubiese percibido a causa del aumento de la cotización del dólar entre el momento de la facturación y el momento del pago (puesto que, en definitiva, habría percibido más dinero que el devengado), también corresponde que le sean deducidas de la base imponible las diferencias negativas que pudiera perder a causa de la disminución de la cotización del dólar durante dicho lapso (puesto que, en estos supuestos, percibiría menos dinero que el devengado). Tratar de diferente modo ambos supuestos implicaría asignar un trato arbitrariamente distinto a dos casos sustancialmente análogos.
De hecho, entiendo que estas diferencias negativas surgidas a raíz de la baja de la cotización del dólar entre el momento de la facturación y el momento del pago pueden razonablemente ser encuadradas como “descuentos efectivamente acordados” entre la contribuyente y el cliente (en los términos del artículo 180 del Código Fiscal, t.o. 2008), puesto que implican un acuerdo entre ambas partes en que, en caso de que la cotización del dólar baje desde el momento de la facturación hasta el momento del pago, el cliente pagará una suma en pesos inferior a la vigente al momento de la facturación. (Del voto en disidencia del Dr. Hugo R. Zuleta)

En el caso, corresponde revocar parcialmente la sentencia de grado, y en consecuencia, hacer lugar a la demanda de impugnación de la determinación de oficio sobre base presunta del Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
En este marco, la principal controversia que corresponde resolver aquí es si las notas de crédito emitidas por la empresa actora a favor de sus clientes cuando existían diferencias de cambio a causa de la baja de la cotización del dólar entre el momento de la facturación y el momento del pago son conceptos deducibles de la base imponible del impuesto o no. Considero que son deducibles, por el siguiente motivo.
En efecto, considero que, para resolver la controversia bajo análisis, efectivamente debe tenerse en cuenta el principio de la realidad económica, previsto en el artículo 9° del Código Fiscal -t.o. 2008-, que establece que “para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se debe atender a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes”.
Es verdad que, como señala el Colega preopinante, el precio facturado en dólares no había cambiado y, desde ese punto de vista, no existe descuento alguno.
Sin embargo, si lo que se toma como referencia es la suma en pesos asentada en la contabilidad de la actora al momento de la facturación, que es la que se tuvo en cuenta a los fines tributarios para el pago de los anticipos, es claro que existe una diferencia entre dicha suma y la efectivamente percibida, y no advierto razones que impidan considerar esas diferencias como un descuento (conf. art. 180, CF).
En razón de lo expuesto, considero que corresponde deducir de la base imponible del Impuesto sobre los Ingresos Brutos las diferencias de cambio expresadas en las notas de crédito emitidas por la empresa a favor de sus clientes ante la baja de la cotización del dólar entre el momento de la facturación y el momento del pago. Por ende, se debe hacer lugar a la impugnación de la actora de la determinación de diferencias del Impuesto. (Del voto en disidencia del Dr. Hugo R. Zuleta)

El bono compensador entregado por el Estado Nacional a la entidades bancarias, en el marco de Decreto N° 905/2002, no se encuentra alcanzado por el Impuesto sobre los Ingresos Brutos, dado que es un subsidio, y por lo tanto, corresponde su detracción de la base imponible (conf. artículo 163, inciso 4º del Código Fiscal, t.o. 2002).
En este contexto, es oportuno recordar lo dicho por el Procurador General de la Nación en el dictamen de la causa “Camuzzi” (Fallos: 327:5012) quien, luego de analizar la normativa, explica que el subsidio era un ingreso de las empresas prestatarias, no de los consumidores. Aquélla era quien recibía, al contado y en forma directa del Estado Nacional, el monto del subsidio. Por lo tanto, al ser la licenciataria quien recibió los subsidios en forma directa del Estado, es claro que se trata de ingresos excluidos de la base imponible del Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
Distinta fue la argumentación que dio del Tribunal Superior de Justicia de la Ciudad en la causa “GCBA s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en: Autogon S.A. c/ GCBA s/ impugnación de actos administrativos”, Expte. Nº: 7239/10, sentencia del 15 de diciembre del 2010. Allí, se determinó que el bono no podía considerarse un subsidio, ya que los descuentos efectivamente otorgados a los consumidores por la venta de automotores mediante el Plan Canje, debían detraerse de la base imponible sobre la que tributaba la empresa y, en cambio, debían incluirse los montos de los bonos gestionados por la empresa en los términos del artículo 5 del Decreto PEN Nº 35/99 (voto de la Dra. Ruiz). Es decir, la empresa concesionaria recibía un bono del consumidor que compraba un automóvil O km a través del Plan Canje, dicho bono le representaba al comprador del vehículo un descuento del 20% del precio del automóvil, y a la concesionaria le permitía utilizarlo para el pago de impuestos nacionales ante la Administración Federal de Impuestos Públicos, conforme el artículo 5º del decreto bajo estudio.
La mayoría del Tribunal Superior de Justicia, en este fallo consideró que el bono era un subsidio para la demanda, pero no para la oferta, es decir para las concesionarias debía ser considerado un ingreso.
La aplicación de este razonamiento al presente caso, no cambia mi posición, ya que el Decreto del Poder Ejecutivo Nacional Nº 905/2002 otorgó, en mi opinión un subsidio a las entidades financieras, no a los ahorristas, por lo tanto no puede ser considerado un ingreso.

El artículo 165 del Código Fiscal, texto ordenado 2002, establece un sistema para la deducción de la base imponible del Impuesto sobre los Ingresos Brutos de los, denominados genéricamente, “créditos incobrables”.
En efecto, para que el contribuyente o responsable pueda deducir de la base imponible el crédito que, según los índices justificativos de incobrabilidad, no se va a percibir, debe deducirlo en el período fiscal en el cual se tornó incobrable, en tanto y en cuanto este crédito previamente haya “integrado a la base imponible sobre la cual se haya tributado en algún período no prescripto” (conf. Bulit Goñi, Enrique: “Impuesto sobre los Ingresos Brutos”, Buenos Aires, Depalma, 1997, p. 144).
Asimismo, dicho artículo, en su tercer párrafo, establece que, en caso de que un crédito que fue deducido por incobrable se haya recuperado total o parcialmente, se lo considerará como un ingreso computable al período fiscal en que se produzca el recupero.
En este sentido, al estructurarse, en principio, el Impuesto sobre los Ingresos Brutos sobre el criterio del devengado, trae como consecuencia que ciertos créditos, que aún no se han percibido efectivamente, integren la base imponible; es por ello que el legislador estableció la posibilidad de que si se tributó previamente por un crédito que, posteriormente fue catalogado, por los índices de incobrabilidad, como incobrable, procede su deducción en el período que el crédito obtuvo tal "status", en tanto y en cuanto no se encuentre prescripto el período en el cual dicho crédito integró la base imponible.
Por otro lado, el legislador también previó la situación inversa al regular qué sucedía con el crédito que se deduce por incobrable y que posteriormente era recuperado total o parcialmente por el contribuyente o responsable. Dicho crédito debe integrar la base imponible cuando se haya recuperado, situación que se da cuando es percibido (ver al respecto Bulit Goñi, Enrique: op. cit., pags. 144/145 y Rajmilovich Dario y Otros en “Código Fiscal de la Ciudad de Buenos Aires”, Soler Osvaldo H. (dir.), Buenos Aires, La Ley, 2013, Tomo II, pag. 86).
Por lo expuesto, se evidencia que la intención de la norma es, por un lado, que no se grave un ingreso que, en el devenir del ciclo económico no se vaya efectivamente a recibir y, por el otro, que en caso de que se active la deducción de créditos que se catalogan como incobrables, los cuales posteriormente se recuperen, éstos quedan sujetos al tributo y deben integrar la base imponible del Impuesto sobre los Ingresos Brutos. Dicho de otro modo, la norma busca, en principio, que: a) no se graven ingresos que no se van a percibir, b) se graven aquellos ingresos que se permitió su deducción por incobrables que posteriormente han sido recuperados.
Por ello, forzoso resulta concluir que el legislador procuró instaurar un sistema que trate de reflejar de la manera más fehaciente la capacidad contributiva del sujeto obligado cuando se den casos de créditos de dificultosa o imposible liquidez y que a la vez tutele la renta pública local, por tal razón el diseño de la norma intentó evitar que en el devenir económico del contribuyente no se graven dos veces el mismo ingreso y que tampoco éste quede excluido de tributar, cuando se da un supuesto de créditos incobrables.

En el caso, corresponde revocar la sentencia de grado, y en consecuencia, hacer lugar a la demanda, dejando sin efecto la multa impuesta a la actora en la porción calculada sobre el importe adeudado en concepto de Impuesto Sobre los Ingresos Brutos -ISIB-, por los bonos compensadores recibidos en virtud del Decreto N° 905/2002.
El objeto de la demanda se circunscribió a obtener la revocación de la multa impuesta sobre el ajuste impositivo practicado en relación a los bonos recibidos de conformidad con el citado decreto.
La Magistrada de grado consideró que la acción no resultaba procedente pues "...si el tributo no se encuentra adecuadamente impugnado por la vía procesal idónea y con sentencia firme favorable a la actora, este tribunal no puede expedirse sobre la multa, en tanto accesoria de aquél".
Ahora bien, sin perjuicio de que la multa impuesta por la Administración sea una consecuencia de la omisión de ingreso del tributo, no es posible desconocer que a fin de imponer la sanción resulta indispensable que la infracción pueda ser imputada al contribuyente de forma objetiva y subjetiva. Es decir, no basta la comprobación de la omisión de ingreso del tributo, sino que debe acreditarse que se trató de una omisión culposa.
Como ha dicho la Corte Suprema de Justicia de la Nación, "en el campo del derecho represivo tributario rige el criterio de la personalidad de la pena que, en su esencia, responde al principio fundamental de que sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquel a quien la acción punible pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente (Fallos: 271:297; 303:1548; 312:149)" (Fallos, 334:53).
Nada impide cuestionar de manera autónoma la sanción o su importe.
Por otra parte, la actora sí cuestionó la procedencia del reclamo fiscal, pero lo hizo ante el fuero federal, decisión que no puede ser revisada en esta instancia.

En el caso, corresponde revocar la sentencia de grado, y en consecuencia, hacer lugar a la demanda, dejando sin efecto la multa impuesta a la actora en la porción calculada sobre el importe adeudado en concepto de Impuesto Sobre los Ingresos Brutos -ISIB- por los bonos compensadores recibidos en virtud del Decreto N° 905/2002.
En efecto, las tres Salas del fuero revocaron actos administrativos en los que se practicaron determinaciones de oficio del ISIB en relación a los bonos recibidos de conformidad con el decreto 905/02 (ver: Sala 1: "Banco Regional de Cuyo SA c/AGIP s/Impugnación de actos administrativos", Exp. 33657/0, sentencia del 7/12/16; "Banco Supervielle SA c/GCBA y otros s/Impugnación actos administrativos", Exp. 35226/09, sentencia del 09/05/18; Sala II: "Banco de La Pampa SEM c/GCBA s/Impugnación actos administrativos", Exp. 34226/0, sentencia del 07/10/14; Sala III: "Banco de Valores SA c/GCBA s/Impugnación actos administrativos", Exp. 33241/0, sentencia del 04/02/15).
Por su parte, la Sala III de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal sostuvo que los bonos compensadores no se encuentran alcanzados por el ISIB (cf. "BBVA Banco Francés SA y otro c/GCBA - AFIP DGR. Resol. 3631/08 (Dto. 905/02) s/Proceso de conocimiento", Exp. 12382/09, sentencia del 29/06/18), mientras que la Sala III del Tribunal Fiscal de Apelación de Buenos Aires, por mayoría, afirmó que revisten el carácter de subsidio, por lo que se encuentran excluidos de la base imponible del impuesto a los ingresos brutos ("Banco Itaú Buen Ayre SA", Exp. Adm. 2306- 0133021/04).

En el caso, corresponde revocar la sentencia de grado, y en consecuencia, hacer lugar a la demanda, dejando sin efecto la multa impuesta a la actora en la porción calculada sobre el importe adeudado en concepto de Impuesto Sobre los Ingresos Brutos -ISIB- por los bonos compensadores recibidos en virtud del Decreto N° 905/2002.
En efecto, el Tribunal Superior de Justicia resolvió que los bonos otorgados a las entidades bancarias en virtud del decreto 905/02 no se encuentran alcanzados por el ISIB, por tratarse de un ingreso no derivado del ejercicio de su actividad habitual (cf. "ING Bank NV Sociedad Extranjera c/GCBA y otros s/Impugnación actos administrativos s/Recurso de apelación ordinario concedido", Exp. 12617/15, sentencia de 03/03/17), criterio reiterado por la Dra. Conde al rechazar el recurso de queja interpuesto por el GCBA en los autos "GCBA s/Queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en: Banco Privado de Inversiones SA c/GCBA s/Impugnación de actos administrativos" (Exp. 13372/16, sentencia del 06/09/18).
Por su parte, la Corte Suprema de Justicia de la Nación, aun cuando consideró que los recursos interpuestos por las partes no constituyeron una crítica concreta y razonada de la decisión apelada, resolvió que "[ ... ] la recepción por parte de los bancos beneficiarios de los bonos a que se ha hecho referencia, no constituye un ingreso bruto gravado en los términos definidos por el Código Fiscal de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires", pues "[...] no ha constituido un ingreso que tuvo por objeto retribuir la actividad ejercida por las entidades financieras" (v. "Banco de la Nación Argentina c/GCBA - AGIP DGR - resol. 389/09 y otros s/proceso de conocimiento", sentencia del 21107/18).

En el caso, corresponde revocar la sentencia de grado, y en consecuencia, hacer lugar a la demanda, dejando sin efecto la multa impuesta a la actora en la porción calculada sobre el importe adeudado en concepto de Impuesto Sobre los Ingresos Brutos -ISIB- por los bonos compensadores recibidos en virtud del Decreto N° 905/2002.
En efecto, la multiplicidad de causas iniciadas por distintas entidades bancarias y financieras en relación a la gravabilidad de los bonos compensadores recibidos en virtud del Decreto N° 905/2002, así como las decisiones adoptadas por diversos órganos administrativos y judiciales - aun cuando fueran posteriores a la determinación de oficio e imposición de la multa que aquí se analiza -, resultan demostrativas de las dificultades técnicas y jurídicas en tomo al tema analizado y dan sustento a la posición de la actora de que los importes recibidos en ese concepto no integraban la base imponible para el cálculo del impuesto sobre los ingresos brutos.
Admitido por el tribunal interviniente que se trataba de sumas que no integraban la base imponible la sanción carece de causa que le de sustento.

En el caso, corresponde revocar la sentencia de grado, y en consecuencia, hacer lugar a la demanda, dejando sin efecto la multa impuesta a la actora en la porción calculada sobre el importe adeudado en concepto de Impuesto Sobre los Ingresos Brutos -ISIB- por los bonos compensadores recibidos en virtud del Decreto N° 905/2002.
En efecto, y con relación a la procedencia de la multa cuestionada, como integrante de esta Cámara he tenido oportunidad de emitir mi opinión acerca de la cuestión tributaria principal al votar en las causas "Banco de La Pampa S.E.M. c/ GCBA s/ impugnación de acto administrativo", expediente N° 34226/0, sentencia del 07/10/2014, Sala II y "Banco de Valores S.A. c/ GCBA s/ impugnación de acto administrativo", expediente N° 33241/0, sentencia del 04/02/2015, de esta Sala. Allí consideré que los bonos previstos en el Decreto N° 905/2002, en tanto fueron entregados por el Estado Nacional sin contraprestación alguna a cambio, pueden ser asimilados a un subsidio otorgado por aquél y, por ello, no deberían integrar la base imponible del ISIB, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 163 inciso 4° del Código Fiscal -t.o. 2002-0-.
Junto con aquella doctrina, en el caso, cabe tener particularmente en cuenta que la parte actora ha obtenido en el Fuero Contencioso Administrativo Federal, un pronunciamiento favorable donde se instó al Gobierno de la Ciudad que se abstuviera de perseguir el cobro del Impuesto sobre los Ingresos Brutos respecto de las compensaciones dispuestas a favor de la entidad bancaria por intermedio del Decreto N° 905/02, de modo que se ha extinguido el fundamento por el que le fue impuesta la multa aquí cuestionada.

En el caso corresponde hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por la actora revocar la sentencia de grado, y en consecuencia ordenar al Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires a que excluya a la empresa demandante del Sistema del Régimen de Percepciones de Importaciones, respecto del Impuesto sobre Ingresos Brutos, ello hasta tanto sea consumido, aplicado, repetido o agotado la totalidad del saldo a favor que ésta posee.
En el caso la actora se agravia por el rechazo de la acción de amparo, tendiente a la obtención de un certificado de exclusión o no percepción en el impuesto sobre ingresos brutos y que subsidiariamente se le atenuase o redujese la alícuota de percepción que se le aplicaba, a fin de evitar el continuo saldo a favor que se le generaba.
En ésta línea explicó que los continuos saldos a favor se le generaban por la forma en la cual la Dirección General Aduanera la practicaba las percepciones generándose muchos saldos a favor, lo que le ocasionaba un perjuicio económico pues no los lograba consumir, y con ello la eventual pérdida del valor adquisitivo del dinero.
Ahora bien, con respecto al agravio presentado por la actora cabe aclarar que las retenciones que se apropian progresivamente del trabajo del contribuyente al estar estimadas en forma desproporcionada con la obligación fiscal definitiva generando permanentes saldos a favor del obligado tributario importa de parte del fisco incurrir en actos de despojo…lesivo a su derecho constitucional de propiedad, por tanto al existencia de un permanente saldo a favor demuestra que el accionar del fisco no sólo es ilegal sino también irrazonable, por lo desmesurado del saldo a favor, pues los regímenes de retenciones no pueden desbordar la obligación tributaria que pesa sobre el contribuyente, puesto que de otra manera la administración vendría a disponer del patrimonio del contribuyentes en contra de lo dispuesto por la constitución de nuestra Ciudad como en la Nacional (cf Tribunal Superior de Justicia en "SA Importadora y Exportadora de la Patagonia c/ Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires s/ amparo" (artículo 14 de la Constitución de la Ciudad de Buenos Aires)
Así entonces ha quedado descalificada la aplicación de sistemas de recaudación en la fuente cuando sistemáticamente generan saldos a favor que exceden la obligación tributaria legalmente impuesta al contribuyente (cf. Sala I in re “Gutierrez Delia Magdalena y otros c/ Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires s/ acción meramente declarativa” expediente N° 34940-0 del 05-12-16
Por lo expuesto ut supra mencionado, corresponde hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por la parte actora.

En el caso corresponde hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por la actora, revocar la sentencia de grado, y en consecuencia ordenar al Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires a que excluya a la empresa demandante del Sistema del Régimen de Percepciones de Importaciones, respecto del Impuesto sobre Ingresos Brutos, ello hasta tanto sea consumido, aplicado, repetido o agotado la totalidad del saldo a favor que ésta posee.
Ahora bien, cabe recordar que en el Código Fiscal se establece que la determinación de las obligaciones tributarias se efectúa sobre la base de declaraciones juradas presentadas en tiempo y forma por el contribuyente que es el único responsable por la veracidad de los datos declarados la cual puede ser verificada. En definitiva, la declaración jurada es válida hasta tanto el fisco, corrija,impugne, intime al contribuyente, o según el caso redetermine la obligación tributaria siguiendo el procedimiento legal.
Frente a ello correponde indicar que de haber mediado alguna inconsistencia entre la información declarada por la actora y lo constatado por el fisco local, el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires debió acreditar su actuación oportuna para restar eficacia a la autodeterminación realizada por el obligado tributario, pero lo cierto es que en autos la demandada no demostro haber iniciado el referido proceso, o haber intimado de pago al contribuyente por los importes o conceptos que consideró improcedentes, ni aportó elementos de prueba que respalden su postura.
Es base a lo expuesto precedentemente, corresponde hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por la actora y revocar la sentencia de grado.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto rechazó la demanda de impugnación de la determinación de oficio del Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
Cabe destacar que el presente caso, se trata del desarrollo comercial en la Argentina, entre una empresa local (la actora) y una empresa extranjera, respecto de una prestación vinculada con la provisión de un servicio interactivo de telereservaciones a nivel internacional -a través de la red mundial de internet- como medio de reservación turística automatizado con capacidad de proveer información, reservas, boletaje y funciones relacionadas, mediante el cual, los suscriptores (ej. agencias de viaje, en los términos explicados precedentemente) acceden a conocer la disponibilidad de plazas de los distintos vuelos de las empresas aéreas, habitaciones vacantes en hoteles, entre otros, y de alguna manera, lo utilizan económicamente para el desarrollo de sus propios negocios.
Ahora bien, la contribuyente, inscripta en el tributo en cuestión liquidó la gabela involucrada, durante los períodos en juego, aplicando a la base imponible declarada la alícuota general del 3%, mientras que el organismo fiscal, luego de la inspección técnica realizada en el domicilio de la firma, consideró que aquella debió haber utilizado la alícuota especial del 4,9% prevista para supuestos de intermediación.
En efecto, las constancias probatorias de la causa, a diferencia de lo sostenido por la parte recurrente, no logran demostrar que los egresos en juego (sueldos, cargas sociales, amortizaciones y los que da cuenta el libro IVA compras: gastos de telefonía, limpieza, mensajería, librería, impresiones, informáticos, servicios de luz, entre muchos otros), por los períodos involucrados en autos, hayan sido aprobados por la empresa extranjera como consecuencia de operaciones realizadas por su cuenta y orden.
Los ítems mencionados, resultan costos operativos propios que la contribuyente debió afrontar a su riesgo a fin de prestar la actividad de intermediación acordada con la firma norteamericana.
En tales condiciones, la circunstancia de que la comisión a favor de la accionante esté representada, en lo que aquí interesa, por los gastos antes reseñados, responde al modo en que las partes definieron cómo remunerar el negocio jurídico en juego, mientras que tal situación, a los fines tributarios, de conformidad con la normativa aplicable y las pruebas colectadas en estos obrados, no habilita a la contribuyente a detraer tales conceptos de la base imponible especial de la gabela en juego para la actividad de intermediación.
Así las cosas, los gastos que la actora pretende deducir de la base imponible especial del Impuesto para la actividad de intermediación se refieren a conceptos que debió afrontar en su nombre, asumiendo el consecuente riesgo, a fin de cumplir con la actividad de intermediación.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto rechazó la demanda de impugnación de la determinación de oficio del Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
Cabe destacar que el presente caso, se trata del desarrollo comercial en la Argentina, entre una empresa local (la actora) y una empresa extranjera, respecto de una prestación vinculada con la provisión de un servicio interactivo de telereservaciones a nivel internacional -a través de la red mundial de internet- como medio de reservación turística automatizado con capacidad de proveer información, reservas, boletaje y funciones relacionadas, mediante el cual, los suscriptores (ej. agencias de viaje, en los términos explicados precedentemente) acceden a conocer la disponibilidad de plazas de los distintos vuelos de las empresas aéreas, habitaciones vacantes en hoteles, entre otros, y de alguna manera, lo utilizan económicamente para el desarrollo de sus propios negocios.
Ahora bien, la contribuyente, inscripta en el tributo en cuestión liquidó la gabela involucrada, durante los períodos en juego, aplicando a la base imponible declarada la alícuota general del 3%, mientras que el organismo fiscal, luego de la inspección técnica realizada en el domicilio de la firma, consideró que aquella debió haber utilizado la alícuota especial del 4,9% prevista para supuestos de intermediación.
Cabe señalar que las facturas emitidas por la accionante, por los períodos debatidos, dan cuenta de que en el detalle de aquellas se indicó “comisiones comerciales según contrato”, sin que se haga expresa mención de que se estarían incluyendo, en realidad, otros conceptos que no representarían una ganancia para la firma nacional.
En suma, la normativa fiscal aplicable no habilita a la contribuyente a detraer de la base imponible especial del Impuesto para la actividad de intermediación los conceptos por ella pretendidos.

En el caso, corresponde revocar parcialmente la sentencia de grado, y en consecuencia, declarar la nulidad de la resolución de la Dirección General de Rentas en cuanto determina de oficio y reliquida el Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
En efecto, la base imponible utilizada por el Fisco local devino incorrectamente determinada a la luz de lo previsto en el artículo 178 inciso 3° del Código Fiscal (t.o. 2008) y la prueba producida en autos.
En efecto, lo que la actora concretamente pretende es sustraer de la base imponible -totalidad de lo facturado a la empresa extranjera- la porción correspondiente a lo que serían sus costos netos, toda vez que dicho importe representaría los gastos realizados por esta última en nombre de la empresa extranjera y no conformarían la base imponible sobre la que debe aplicarse el impuesto, por expresa previsión del inciso 3° del artículo 178 del Código Fiscal (t.o. 2008).
Así, la actora ofreció y produjo, en el marco de la prueba pericial contable y de los libros acompañados, elementos probatorios suficientes que permitan acercar al Fisco a la correcta conformación del neto imponible.
En autos “Círculo de Inversores S.A. de Ahorro para fines determinados s/ recurso de apelación ordinario - EXP. 1150/01”, sentencia de fecha 13 de febrero de 2002, el Dr. José Osvaldo Casás expresó en su voto que “a partir de una interpretación 'sistémica' de la regulación del Impuesto sobre los Ingresos Brutos en lo que hace a la determinación cuantitativa del gravamen, debe advertirse que existe correspondencia entre la mayor alícuota que para las operaciones de 'intermediación' consagra la Ordenanza Tarifaria con la base imponible especial que se reconoce a los 'intermediarios” ', donde no se abona el tributo sobre la totalidad de los ingresos efectivamente percibidos, sino sobre la diferencia entre ellos y los que corresponda transferir, como lo resalta la Procuración General al contestar el traslado del recurso de apelación judicial. Paradójico resultaría que se pretendiera ser intermediario para la alícuota y no para la tarifa.”
En este sentido, toda vez que la actora tributó erróneamente bajo el régimen general de percepción del impuesto en crisis y que de las constancias de autos es posible inferir la existencia de diferencias a su favor corresponde ordenar que, en etapa de ejecución de sentencia, se practique una nueva liquidación a efectos de determinar con exactitud el neto imponible. (Del voto en disidencia parcial de la Dra. Fabiana Schafrik)

En el caso, corresponde confirmar la resolución de grado, mediante la cual rechazó el reclamo de la actora en torno a la determinación de oficio del Impuesto sobre los Ingresos Brutos realizada por el Fisco.
Cabe resaltar que la empresa no impugnó en forma diferenciada y mínimamente fundada la multa procedente de la ampliación de sumario, proviene de rectificaciones hechas durante la inspección y de improcedentes descuentos de saldo a favor, y es independiente de aquélla impuesta por omitir el pago del impuesto.
Con relación a la actividad que realiza la empresa, la demanda reitera argumentos que ya fueron atendidos por la Administración, en cuya sede se reconoció la base imponible sobre la que debían tributar las agencias de publicidad comprendidas en el primer párrafo del artículo 171 del Código Fiscal (to 2007 y cc.) por su actividad de asesoramiento. En efecto, cuando dichas agencias realizan una simple intermediación deben tributar sobre los ingresos que retribuyen su gestión (honorarios, comisiones y bonificaciones, y otras retribuciones recibidas de sus clientes).
En resumen, la Administración reconoció la actividad realizada por la empresa, redujo la suma pretendida por omisión del pago del impuesto y ajustó la multa al 65% de la cifra inicial.
Sobre el monto impago subsistente, la documentación no evidencia errores de la Administración y el dictamen pericial contable padece de un grado de imprecisión que impide la consideración de sus conclusiones. La perito contadora no explicó fundadamente sino que infirió la regularidad de los pagos en función de consideraciones genéricas. En este contexto, la parte actora no ha refutado la liquidación de la deuda ni en sus escritos ni mediante la prueba producida.

En el caso, corresponde revocar la sentencia de grado, y en consecuencia, rechazar la demanda interpuesta por la parte actora, con el objeto de impugnar la resolución que determinó de oficio sobre base presunta la materia imponible del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, y le aplicó una multa por el impuesto omitido.
La parte actora manifestó que en la base imponible deben incluirse los montos que configuran "recupero de gastos", provenientes del pago de servicios del inmueble que la actora tiene dado en locación.
De la lectura de la norma aplicable -Código Fiscal T.O. 2008- se desprende que el gravamen se determina sobre la base de los ingresos brutos devengados durante el período fiscal, por el ejercicio de la actividad gravada.
En el caso, resulta de la contraprestación que la actora obtiene de la locación del inmueble, es decir, el ingreso que adquiere del alquiler el inmueble en cuestión.
En ese marco, cabe determinar si el pago de los servicios forma parte de la contraprestación, o si por el contrario –como sostienen los actores– aquella sólo se integra con el valor del alquiler.
Para ello, cabe examinar la prueba rendida en autos.
En primer lugar, toca resaltar que el contrato al que aludió en más de una oportunidad la actora no fue acompañado, por lo que el análisis debe circunscribirse a las facturas agregadas, mediante las cuales, se desprende que la actora abona en su carácter de locadora el servicio que utiliza su locataria, pero facturándole a esta última el pago que realiza a la empresa de servicio de energía eléctrica.
De modo que, debe advertirse que la locataria le paga a la aquí actora locadora por el uso y goce del bien que alquila la suma de dinero pactada en concepto de alquiler, como así también los servicios que utiliza.
Así las cosas, debe entenderse que en el caso, los servicios formarían parte del concepto “valor locativo” que el locador obtiene del locatario. A su vez, cabe añadir que el concepto cuyo carácter de ingreso objetó la actora no está incluido en los artículos 178 y 180 del Código Fiscal T.O. 2008, que regulan los rubros que no integran la base imponible o las deducciones admitidas.
En virtud de lo expuesto, corresponde rechazar el planteo efectuado en cuestión.

En el caso, corresponde rechazar el planteo de la demandada respecto a la incompetencia del fuero Contencioso Administrativo y Tributario para tratar la cuestión del Impuesto Sobre los Ingresos Brutos, de acuerdo a normas que regulan el Convenio Multilateral.
En efecto, el Tribunal Superior de Justicia ya se ha pronunciado sobre planteos similares, rechazándolos. Así, por ejemplo, en autos “Libertad SA c/ AGIP s/ impugnación actos administrativos s/ recurso de inconstitucionalidad concedido”, expte. nº 9820/13, sent. 12/11/2014, citando otros precedentes del mismo tribunal (“Tottal Compression Internacional”, expte. n° 1599/02, sent. 13/11/2002; “Delta Corner”, expte. n° 1653/02, sent. 12/02/2003; “Casa Lázaro Costa”, Expte. n° 1894/02, 15/04/2003), sostuvo que “resulta cuestionable el criterio de la Cámara en cuanto a que los contribuyentes no están habilitados para plantear ante las jurisdicciones locales cuestiones relativas a la distribución interjurisdiccional de la base imponible del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, sin perjuicio de la posibilidad que tienen de acudir a los órganos establecidos por el Convenio Multilateral, pues nada impide el pleno conocimiento de la cuestión por parte de los jueces locales” (voto de la jueza Ruiz, al que adhirieron los restantes magistrados).
Este criterio es consistente con lo resuelto por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en varios precedentes, en los que se ha sostenido que los órganos del Convenio Multilateral no sustituyen a los órganos permanentes del Poder Judicial de la Nación y de las provincias, y que los contribuyentes pueden ventilar las cuestiones vinculadas a las determinaciones de base imponible según el Convenio Multilateral ante los tribunales provinciales (cfr. Fallos: 336:443, “Frigorífico de Aves Soychu SAICFI c/ Municipalidad de Gualeguay”, y Exp. M. 921. XLII. REX, “Maxiconsumo S.A. c/ Provincia de Misiones”, ambas sentencias del 14/05/2013, entre otros).
Por otro lado, de las actuaciones no surge que exista un conflicto o controversia entre los Fiscos involucrados, relativo a la distribución de la base imponible del Impuesto sobre los Ingresos Brutos con respecto a la contribuyente y a los períodos fiscales en cuestión. Ello, a pesar de que la actora comunicó al Fisco de la Provincia de Buenos Aires el ajuste efectuado por el Fisco de la Ciudad de Buenos Aires, en los términos del artículo 30 del Anexo de la Resolución General N° 2/2009 dictada por la Comisión Arbitral, con fuente en la Resolución General N° 3/2007.
Finalmente, el hecho de que la actora no haya efectuado pagos en otras jurisdicciones no la inhabilita para impugnar la atribución de la porción de base imponible a la jurisdicción de la Ciudad, si la considera incorrecta. La solución contraria implicaría una restricción inadmisible –sin base legal- a la garantía constitucional de la defensa en juicio (arts. 18 CN, y 10 y 12 inc. 6 CCABA).

En el caso, corresponde rechazar parcialmente la demanda interpuesta por la parte actora, con el objeto de impugnar la determinación del oficio sobre los Impuestos sobre los Ingresos Brutos.
El Fisco local consideró que los gastos consignados como “honorarios contables”, “honorarios por asesoramiento impositivo” y “honorarios por asesoramiento legal” habían sido soportados en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires porque –según pudo corroborar “in situ”- los estudios profesionales respectivos se encontraban en esta jurisdicción y tenían sus domicilios en ella. También valoró que los balances contables acompañados habían sido confeccionados en la Ciudad de Buenos Aires, por lo que entendió que la labor profesional se había desarrollado dentro de esta jurisdicción. Asimismo, tuvo en cuenta que la contribuyente no había aportado elemento alguno que indique que los servicios profesionales fueron prestados fuera de la Ciudad.
La actora no niega estos extremos fácticos. En cambio, afirma que los profesionales en cuestión se trasladaban a la planta de la provincia de Buenos Aires para prestar sus servicios. Sin embargo, en sede judicial no aportó prueba alguna tendiente a corroborar lo dicho. Con respecto a los servicios de asesoramiento contable e impositivo, cabe destacar que, aunque en el escrito de demanda sostuvo que el Fisco no había proveído la prueba pericial ofrecida en sede administrativa para corroborar lo manifestado.
Así, los elementos colectados hacen presumir que los servicios a los que se refieren estos gastos fueron prestados en la jurisdicción de la Ciudad, con lo que, siguiendo lo dispuesto por el artículo 4° del Convenio Multilateral, deben considerarse soportados allí.

En el caso, corresponde revocar parcialmente la sentencia de grado, y en consecuencia, revocar la multa impuesta por el Fisco por omisión de impuestos.
En efecto, como ha dicho la Corte Suprema de Justicia de la Nación, “[e]n el campo del derecho represivo tributario rige el criterio de la personalidad de la pena que, en su esencia, responde al principio fundamental de que solo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquel a quien la acción punible pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente (Fallos: 271:297; 303:1548; 312:149)” (Fallos, 334:53).
La actora cuestionó el importe de la multa y afirmó que el error excusable se produjo por la dificultad técnica que presenta el tributo en relación a los importes gravados.
Ahora bien, el artículo 173, inciso 4º, del Código Fiscal 2011 disponía que la base imponible para la compraventa de oro y divisas resultaba del cálculo de la diferencia de precios entre la compra y la venta de dichos bienes.
Cabe destacar que la gravabilidad de las sumas originadas en diferencias de cambio se encuentra doctrinariamente discutida y, en el caso, la Dirección de Técnica Tributaria – luego de analizar el descargo presentado en sede administrativa – requirió que se profundizara sobre la composición de la base imponible.
En el informe de devolución confeccionado en virtud de dicha solicitud, la inspectora ratificó el ajuste practicado e indicó que las diferencias surgían de adicionar a la base imponible la cuenta “diferencia de cotización de bienes de cambio” y afirmó que no incluyó – como parece entender la actora – la cuenta “diferencia de cotización de stock de garantía”.
De la reseña efectuada se desprende que la empresa utiliza un sistema informático que responde a la normativa del Banco Central de la República Argentina y no se encuentra acreditado que el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires hubiera dictado directiva alguna a fin de calcular la base imponible de la forma en la que es descripta por la inspectora en el informe final de inspección.
En consecuencia, considero que se configuró un supuesto de error excusable, por lo que la multa impuesta debe ser revocada.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado que hizo lugar a la demanda interpuesta por la actora a fin de que se declare la nulidad de las resoluciones mediante las cuales el Fisco impugnó las declaraciones juradas del Impuesto sobre los Ingresos Brutos presentadas y se determinó de oficio la deuda impositiva
El Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires no sólo cuestiona la alícuota que considera corresponde a la actora por su actividad sino que aduce que la firma tributaba a una alícuota que no era la correspondiente a los servicios de intermediación que afirma prestar.
Sin embargo, aun si por hipótesis ello fuera correcto, no conduce a sostener la validez de los actos administrativos impugnados.
Las resoluciones cuestionadas se basan en que la actividad gravada consistía en la compraventa de espacios publicitarios.
Esta premisa determinó el modo en que el Fisco fijó no sólo la alícuota sino también la base imponible del impuesto.
Ello así, el incorrecto encuadramiento de la actividad por parte de la demandada determina la nulidad de tales actos por presentar un vicio en su causa (artículo 7.b) de la LPACBA).

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto rechazó la excepción de incompetencia opuesta por la demandada.
En efecto, las cuestiones planteadas han sido adecuadamente consideradas en el dictamen del Sr. Fiscal de Cámara, a cuyos fundamentos, que en lo sustancial son compartidos, corresponde remitirse en razón de brevedad.
Los planteos de la apelante se dirigen -en síntesis- a sostener que el Juez "a quo" no resultaría competente porque no se cuestiona la potestad tributaria del fisco local sino el alcance del Convenio Multilateral. Señala que los tribunales del fuero carecen de competencia para intervenir atento a que aparecen involucrados intereses de distintos fiscos provinciales que se encuentran impedidos de litigar en el fuero Código Administrativo y Tributario local.
Sobre el punto, advierto que el Magistrado de la instancia anterior —en línea con la doctrina mantenida en el fallo del Tribunal Superior de Justicia de la Ciudad "in re": “Libertad SA c/AGIP s/ impugnación actos administrativos s/ recurso de inconstitucionalidad concedido”, Expte. Nº 9820/13, del 12/11/2014— consideró que las normas del Convenio Multilateral no impedían a la actora iniciar acciones judiciales con el fin de cuestionar actos emitidos por autoridades administrativas locales.
Atento lo expuesto, estimo que los argumentos esgrimidos en la apelación de la Ciudad no resultan hábiles para acreditar que el Magistrado "a quo" carece de competencia para conocer en la causa.
Por lo demás, si bien la recurrente plantea que el caso en estudio involucra intereses de otros fiscos provinciales, lo cierto es que la actora pretende litigar contra el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires para obtener un pronunciamiento acerca de la validez de la resolución que determinó de oficio la materia imponible en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos por distintos períodos.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto rechazó la excepción de incompetencia opuesta por la demandada.
En efecto, las cuestiones planteadas han sido adecuadamente consideradas en el dictamen del Sr. Fiscal de Cámara, a cuyos fundamentos, que en lo sustancial son compartidos, corresponde remitirse en razón de brevedad.
Los planteos de la apelante se dirigen -en síntesis- a sostener que el Juez "a quo" no resultaría competente porque no se cuestiona la potestad tributaria del fisco local sino el alcance del Convenio Multilateral -CM. Señala que los tribunales del fuero carecen de competencia para intervenir atento a que aparecen involucrados intereses de distintos fiscos provinciales que se encuentran impedidos de litigar en el fuero Código Administrativo y Tributario local.
Sobre el punto, advierto que el Magistrado de la instancia anterior —en línea con la doctrina mantenida en el fallo del Tribunal Superior de Justicia de la Ciudad "in re": “Libertad SA c/AGIP s/ impugnación actos administrativos s/ recurso de inconstitucionalidad concedido”, Expte. Nº 9820/13, del 12/11/2014— consideró que las normas del Convenio Multilateral no impedían a la actora iniciar acciones judiciales con el fin de cuestionar actos emitidos por autoridades administrativas locales.
En este marco, recuerdo que el Tribunal Superior en el citado fallo “Libertad” sostuvo que “[l]os órganos del Convenio Multilateral no ejercen facultades jurisdiccionales sino las propias de los órganos ejecutivos. Podríamos llamarlas administrativas (…) Mientras los jueces se pronuncian acerca de la existencia y alcance de una relación tributaria, los órganos del Convenio Multilateral (la Comisión Arbitral y la Plenaria) lo hacen acerca de cómo debe ser cumplido el CM. Ciertamente, lo que resuelven esas Comisiones debe ser cumplido por las autoridades fiscales de los gobiernos locales y tenido por parte del orden jurídico por los jueces de esas jurisdicciones. En ese orden de ideas, el contribuyente victorioso tiene una carta de triunfo en el procedimiento administrativo o judicial. En cambio, cuando es vencido subsisten sus derechos a la defensa, pero, claro está se encontrará en la situación en que su cuestionamiento deberá apoyarse en bases distintas al CM, ya que la interpretación de este pacto ha quedado despejada por las partes” (voto del juez Lozano). Agregó el Alto Tribunal local que no existe en la ley la posibilidad de optar entre las vías del Convenio y la judicial pues “el órgano administrativo no tiene competencia para resolver pretensiones susceptibles de ser llevadas a conocimiento de los jueces; y los jueces no son competentes para resolver las pretensiones que pueden ser tratadas por el órgano administrativo” (conf. voto del juez Lozano).
Atento lo expuesto, estimo que los argumentos esgrimidos en la apelación de la Ciudad no resultan hábiles para acreditar que el Magistrado "a quo" carece de competencia para conocer en la causa.

En el caso, corresponde confirmar la resolución de grado que hizo lugar a la demanda de la actora que impugnó judicialmente la resolución administrativa mediante la que se determinó de oficio la obligación de la contribuyente frente al Impuesto sobre los Ingresos Brutos por determinados períodos fiscales por considerar incluido en la base imponible del tributo en juego los montos percibidos por la empresa en concepto de subsidios por parte del Estado Nacional.
En efecto, con relación al cuestionamiento del apelante referido a la gravabilidad de las sumas percibidas por la empresa actora en concepto de subsidio mediante el mecanismo previsto en la Resolución Nº 9/07 del Ministerio de Economía de la Nación, comparto lo esgrimido por la Sra. Fiscal de Cámara en el dictamen, en cuanto propone rechazar el presente agravio con apoyo en que tales ingresos, según la normativa aplicable, se hallan excluidos de la base imponible del Impuesto en cuestión toda vez que resultaron una liberalidad otorgada por el Estado Nacional a favor de la contribuyente a fin de, en un contexto excepcional de suba del valor del grano y oleaginosas en el ámbito internacional, preservar la estabilidad del precio de aquellos productos en el mercado interno y así tutelar el poder adquisitivo de los consumidores nacionales.
Ello así, “no puede pasarse por alto la finalidad macroeconómica, tendiente al bienestar de la comunidad en general, expresada entre los objetivos del mecanismos establecido en la Resolución MEyP N° 9/2007. En esa dirección, ha señalado el Tribunal Superior de Justicia que `el legislador local ha optado por dispensar el cobro del tributo respecto de aquellos conceptos que tienden, desde una perspectiva asistencialista y federal, al bienestar de la comunidad en general´ (`Banco de Valores SA c/ GCBA s/ impugnación de actos administrativos s/ recurso de apelación ordinario concecido´, Expte. Nº12679/15, sentencia del 26/10/2018)”.

En el caso, corresponde confirmar la resolución de grado que hizo lugar a la demanda de la actora que impugnó judicialmente la resolución administrativa mediante la que se determinó de oficio la obligación de la contribuyente frente al Impuesto sobre los Ingresos Brutos por determinados períodos fiscales por considerar incluido en la base imponible del tributo en juego los montos percibidos por la empresa en concepto de subsidios por parte del Estado Nacional.
En efecto, el recurrente no logró desvirtuar lo decidido en la sentencia de grado respecto a que los ingresos percibidos por la firma demandante, por sus características –resultaron una liberalidad otorgada por el Estado Nacional a favor de la contribuyente a fin de, en un contexto excepcional de suba del valor del grano y oleaginosas – y según la normativa fiscal aplicable, se encuentran excluidos de la base imponible del Impuesto en cuestión (artículo 180 del Código Fiscal, t.o. 2010).

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto hizo lugar a la demanda promovida por la empresa de transporte actora contra el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires, a fin de que se declare la nulidad de la Resolución Administrativa mediante la cual se determinó de oficio la deuda en concepto de Impuesto Sobre los Ingresos Brutos –ISIB- correspondiente a los períodos regidos por el Decreto N° 2407/2002, y aplicó una multa.
Contra la sentencia de la anterior instancia el Gobierno demandado interpuso recurso de apelación, motivo por el cual la Sala III del fuero revocó dicha sentencia, rechazando la demanda promovida. Interpuestos por las partes los recurso de inconstitucionalidad, queja y extraordinario federal, la Corte Suprema de Justicia de la Nación –CSJN- declaró procedente el recurso extraordinario. Devueltas las actuaciones, el Tribunal Superior de Justicia, revocó la sentencia dictada por la Sala III, en lo atinente a la interpretación y aplicación del artículo 9º inciso b) de la Ley de Coparticipación Federal de Impuestos, y reenvió la causa a la Cámara para que, por intermedio de jueces distintos, se dicte un nuevo pronunciamiento conforme el lineamiento dado por la CSJN.
Llegadas las actuaciones a este Tribunal, corresponde destacar que la CSJN dispuso que respecto a los anticipos involucrados “...deviene aplicable la doctrina de V.E. vertida en la causa (…) `Transportes Automotores La Estrella S. A. c/ Mendoza, Provincia de s/ acción de inconstitucionalidad´, sentencia del 6/3/2012, en cuanto estableció que `cuando el impuesto provincial a los ingresos brutos no es trasladable -por no estar contemplada su incidencia en el precio fijado mediante tarifa oficial-, su determinación conduce a que sea inexorablemente soportado por el contribuyente, hipótesis en la cual el gravamen queda excluido de la previsión del artículo 9º, inciso b, párrafo cuarto, de la ley 20.221 (texto según ley 22.006, modificada por la ley 23.548), y encuadrado en el párrafo segundo del mismo artículo, en cuyo texto se plasmó el principio básico que privilegió el legislador, consistente en la prohibición de mantener o establecer impuestos locales sobre la materia imponible sujeta a imposición nacional coparticipable´”.
A su vez, la CSJN expuso que con relación a las disposiciones del Decreto N° 2407/2002 “...no asiste razón a la demandada en cuanto afirma (...) que el referido decreto al fijar las bandas tarifarias, constituidas por un límite mínimo y máximo de los precios para cada categoría de servicios, dentro de la cual las operadoras se puedan mover libremente en función de la demanda observada y las distancias de los viajes, `permitió contemplar en la tarifa la inclusión de la incidencia del impuesto sobre los ingresos brutos para la actividad´, toda vez que al ser los máximos también fijados por el Estado Nacional le impide a la empresa actora trasladar la carga impositiva local”.
Así las cosas, la pretensión del fisco local, por el período en juego, resultó ilegítima en la medida que, según lo resuelto por la CSJN, vulneró lo dispuesto en el artículo 9º, inciso b) de la Ley de Coparticipación Federal de Impuestos.
En consecuencia, corresponde desestimar los agravios del Gobierno demandado a este respecto y confirmar, por los períodos fiscales involucrados, lo resuelto en primera instancia.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto hizo lugar a la demanda promovida por la empresa de transporte actora contra el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires, a fin de que se declare la nulidad de la Resolución Administrativa mediante la cual se determinó de oficio la deuda en concepto de Impuesto Sobre los Ingresos Brutos –ISIB- correspondiente a los períodos regidos por el Decreto N° 958/1992, y aplicó una multa. Ello así, sólo respecto de los ingresos provenientes de servicios calificados como públicos, no así de los proveniente de los servicios de tráfico libre.
Contra la sentencia de la anterior instancia el Gobierno demandado interpuso recurso de apelación, motivo por el cual la Sala III del fuero revocó dicha sentencia, rechazando la demanda promovida. Interpuestos por las partes los recurso de inconstitucionalidad, queja y extraordinario federal, la Corte Suprema de Justicia de la Nación –CSJN- declaró procedente el recurso extraordinario. Devueltas las actuaciones, el Tribunal Superior de Justicia, revocó la sentencia dictada por la Sala III, en lo atinente a la interpretación y aplicación del artículo 9º inciso b) de la Ley de Coparticipación Federal de Impuestos, y reenvió la causa a la Cámara para que, por intermedio de jueces distintos, se dicte un nuevo pronunciamiento conforme el lineamiento dado por la CSJN.
Llegadas las actuaciones a este Tribunal, corresponde destacar que la CSJN sostuvo que la doctrina vertida en la causa “Transportes Automotores La Estrella S. A. c/ Mendoza, Provincia de s/ acción de inconstitucionalidad”, sentencia del 6/3/2012, resultaba aplicable para resolver los anticipos comprometidos, aunque sólo “... para los ingresos provenientes de aquellos servicios calificados como públicos, ya que, en cuanto a los demás, el gravamen era susceptible de ser incorporado al precio cobrado por la empresa”.
Ello, toda vez que la normativa aplicable para ese entonces fijaba que para la prestación del servicio público debía respetarse el valor tarifario máximo, mientras que para la prestación del servicio de tráfico libre y el servicio ejecutivo, la tarifa era propuesta por el prestador (v. Decreto 958/1992 y contestación de oficio de la Comisión Nacional de Transporte).
En suma, según las probanzas rendidas en estas actuaciones, únicamente los ingresos provenientes del servicio prestado como servicio público -es decir, por el recorrido Capital Federal-Gálvez- se encuentran alcanzados por la doctrina de la CSJN y, por tanto, solo con respecto a ellos resulta improcedente la pretensión del fisco tendiente a perseguir el cobro del ISIB.
En cambio, según lo resuelto por la CSJN, a distinta solución corresponde arribar con relación a los ingresos derivados de la prestación del servicio de tráfico libre, puesto que, en ese caso, la normativa aplicable le permitía al prestador fijar libremente el precio del pasaje por lo que, consecuentemente, el gravamen resultaba susceptible de ser incorporado en el precio que cobraba la contribuyente.
Entonces, por los períodos en juego y respecto a los ingresos provenientes del servicio de tráfico libre, asiste razón a Gobierno demandado respecto a la legitimidad de la pretensión del fisco local.
Por lo tanto, corresponde hacer lugar parcialmente a los agravios del demandado y revocar, en lo pertinente, la decisión de grado en los términos aquí expuestos.

En el caso, corresponde rechazar el recurso de apelación interpuesto por el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires y en consecuencia, confirmar la sentencia de grado que hizo lugar a la demanda de autos y declaró la nulidad de los actos administrativos impugnados.
Los actores demandaron al Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires con el objeto de impugnar la Resolución N° 88/AGIP/2016 que rechazó el recurso jerárquico interpuesto contra la Resolución N° 2097/DGR/2014 que confirmó el criterio sustentado por la Administración en la Resolución N° 3180/DGR/2012.
Mediante el último de los actos cuestionados, el Fisco impugnó las declaraciones juradas del impuesto sobre los ingresos brutos del contribuyente por determinados periodos fiscales y determinó de oficio sobre base cierta y con carácter parcial la materia imponible además de aplicar una multa por omisión fiscal.
Ello, por cuanto habría considerado que la parte actora se dedicaba a la compra y reventa de espacios publicitarios, no a la simple intermediación como la sociedad sostuviera.
El Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires cuestionó la ponderación de los elementos probatorios efectuada por el a quo que lo condujeron a encuadrar la actividad de la parte actora como intermediación.
Sin embargo, la normativa fiscal aplicable a los períodos reclamados –cuya constitucionalidad no fue materia de agravios– prevé la alícuota del 4,5% tanto para las agencias de publicidad que actúan como intermediarios, como para aquellas que compran y venden espacios publicitarios por cuenta y orden propia.
A su vez, se estableció una base imponible especial para las agencias de publicidad que actúan como intermediarias de los anunciantes en las contrataciones efectuadas con terceros, cuyos ingresos están conformados por honorarios o comisiones por sus servicios de agencia, los cuales “reciben el tratamiento previsto para los de los comisionistas, consignatarios, mandatarios, corredores y representantes”.
Así, de cumplirse estos extremos en forma conjunta, la norma prevé una base imponible especial, la que estaría conformada por la diferencia entre los ingresos y los importes que corresponde transferir a los comitentes por las operaciones realizadas en el período fiscal.
En este sentido, a los fines de determinar el concepto de intermediación con miras a la tributación del impuesto sobre los ingresos brutos, resulta oportuno señalar el criterio interpretativo que al respecto, ha sostenido el Tribunal Superior de Justicia de la Ciudad en autos “Circulo de Inversores S.A. de Ahorro para fines determinados s/ recurso de apelación ordinario - EXP. 1150/01”, sentencia de fecha 13 de febrero de 2002.

En el caso, corresponde rechazar el recurso de apelación interpuesto por el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires y en consecuencia, confirmar la sentencia de grado que hizo lugar a la demanda de autos y declaró la nulidad de los actos administrativos impugnados.
El Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires cuestionó la ponderación de los elementos probatorios efectuada por el a quo que lo condujeron a encuadrar la actividad de la parte actora como intermediación.
Sin embargo, la mecánica comercial desarrollada por la sociedad actora encuadra dentro de la categoría “actividad de intermediación” a los fines de determinar la base imponible aplicable.
Ello se desprende de la prueba documental ofrecida por la parte actora, de donde se desprenden numerosos correos electrónicos con diferentes clientes quienes les solicitan información sobre anuncios en medios de comunicación, ubicaciones, días, precios y asesoramiento.
La actora también acompañó las “normas generales para las agencias de publicidad” de la editorial AGEA S.A., de donde surgen los requisitos para la facturación, forma de pago, las bonificaciones y los descuentos según el tipo de aviso y diversas reglas para las agencias de publicidad.
Asimismo de la prueba informativa de autos surge que los anunciantes contrataron publicidad con un diario de tirada nacional a través de la empresa demandante.
Por otra parte, en el informe pericial de autos se determinó que la actora facturó comisión de agencia desde diciembre de 2004 hasta enero de 2009 y, que a partir de febrero de 2009 hasta diciembre del 2010 no figura monto de comisión alguna en las facturas.
Asimismo, la perito contadora efectúo un detalle del resultado contable e impositivo obtenidos durante los años 2004 a 2010 por los socios de la sociedad de hecho y determinó que en el caso de aplicarse la alícuota de 4,5% sobre el total de la facturación, el impuesto sobre los ingresos brutos absorbería más del 100% del resultado en los períodos 2004, 2006 y 2007, 69% para 2005, 91% para 2008, 70% para 2009 y 87% para 2010.

En el caso, corresponde hacer lugar al recurso de apelación deducido por el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires y, en consecuencia, revocar la sentencia recurrida en tanto declaró la inhabilidad del título ejecutivo y la inexistencia de la ejecución fiscal haciendo lugar a la excepción de inhabilidad de título de forma parcial.
En efecto, y si bien no hay una regulación de derecho positivo en el orden local que establezca los requisitos imprescindibles de la boleta de deuda, la que dio inicio a la causa reúne los elementos que la doctrina y la jurisprudencia han sido contestes en enumerar como aquellos que necesariamente deben conjugarse en dicho instrumento para que pueda cumplir eficazmente su cometido, y da plena satisfacción a la exigencia sostenida por la Corte Suprema en tanto tiene dicho que "resulta necesario que los títulos ejecutivos sean expedidos en forma que permita identificar con nitidez las circunstancias que justifican el reclamo, y que cuenten con un grado de determinación suficiente de manera que la ejecutada no quede colocada en estado de indefensión" ("Fisco Nacional (Administración Federal de Ingresos Públicos - Dirección General Impositiva) c/Paredes, Julio César", Fallos: 323:2161, sentencia del 24/08/00, TSJ, voto del doctor Casas en “G.C.B.A. c. Fenoyer S.A. s/ejecución fiscal” 24/11/11).
En tal sentido, la constancia de deuda acompañada a la causa no evidencia ningún vicio o defecto extrínseco que permita inferir que se ha afectado el derecho de defensa de la demandada por las inobservancias de los recaudos mínimos e indispensable que todo título ejecutivo debe reunir a los efectos de que pueda repeler la acción iniciada en su contra.
La boleta contiene todos los requisitos básicos exigibles, ya que indica el lugar y fecha donde se expidió, contiene la firma del funcionario competente, detalla el nombre del obligado y el número que lo identifica como contribuyente, como así también el concepto que se le reclama y el monto adeudado.
Por otra parte, la demanda ordinaria no inhabilita en forma total la boleta como tampoco sucedería en caso de prosperar la excepción de pago parcial o de prescripción por algunos períodos, contenidas en el artículo 451 incisos 5 y 6 del Código Contencioso, Administrativo y Tributario (Tribunal Superior de Justicia “G.C.B.A. c. Fenoyer S.A. s/ejecución fiscal” del 24/11/11).
Ello aso, el proceso ejecutivo debe seguir adelante con la reducción en los términos dispuestos en el proceso ordinario en el cual se determinó que ciertos ingresos originados en títulos públicos y el recupero de incobrables, no integraban la base imponible del Impuesto sobre los Ingresos Brutos.

En el caso, corresponde declarar la nulidad parcial de la Resolución de la AGIP cuestionada en tanto ajustó el Impuesto sobre los Ingresos Brutos por “fabricación en extraña jurisdicción” y revocar la deuda procedente del ajuste por dicha actividad.
Cabe resaltar que el eje de la cuestión no es la modalidad de la imposición, es decir, si se trata de una reducción de la alícuota regular para los ingresos procedentes de producción local o de su aumento para aquellos procedentes de bienes fabricados en otra jurisdicción, sino el hecho de que se constituya una diferencia entre ambas, determinada irrazonablemente por el origen de la producción (v. args. Fallos, 320:1302 y 322:1781).
En efecto, la limitación del alcance del beneficio fiscal a la producción industrial realizada en la Ciudad lesiona el principio de igualdad (artículo 16 de la Constitución Nacional), altera la corriente natural del comercio (artículos 75 inciso 13 y 126) e instaura una suerte de “aduana interior”, vedada por la Constitución Nacional (artículos 9 a 12).
La Juez de grado resolvió que los artículos 61, inciso 2, apartado b, de la Ley N° 2.178, 60, inciso 2, apartado b de la Ley 2568, y 61, inciso 1, apartado b, de la Ley 2998, así como los artículos correlativos de los años anteriores y subsiguientes, junto con las disposiciones del Código Fiscal que mediante estos artículos fueron reglamentadas, son inconstitucionales, en tanto han instaurado criterios discriminatorios basados únicamente en el domicilio del contribuyente, es decir, han creado una suerte de aduana interior.
Ello así, debe confirmarse la declaración de inconstitucionalidad contenida en la sentencia apelada que sólo vuelve ilegítimas aquellas determinaciones derivadas de la aplicación de las normas en cuestión y no el total de las resoluciones impugnadas.Así, alcanza las determinaciones correspondientes a los períodos fiscales 2009 (anticipos 1 a 12), 2010 (anticipos 1 a 12) y 2011 (anticipos 1 a 4), en tanto procedan de una variación en la alícuota considerada como consecuencia de estimar que parte de la producción de la empresa no fue realizada en la Ciudad sino en su planta en la Provincia de Buenos Aires.

En el caso, corresponde confirmar la resolución dictada en la instancia de grado que rechazó la demanda interpuesta por la actora contra la Administración General de Ingresos Públicos (AGIP) con el fin de dejar sin efecto la resolución N° 1255/DGR/2014 y en consecuencia, determinó de oficio la suma de $66.289,52 en concepto del impuesto sobre los ingresos brutos (ISIB) por determinados períodos fiscales.
Ello en el marco de una acción de impugnación de acto administrativo, donde la actora señaló que, en el caso de espectáculos cinematográficos, se agrega al valor de las entradas un monto equivalente al 10% del precio básico de toda localidad entregada conforme lo determina el artículo 24 de la Ley Nº 17.741 (modificada por la Ley Nº 24.337), en concepto de impuesto con destino al Fondo de Fomento Cinematográfico. En tal sentido, indicó que dicho impuesto debe ser abonado por los propios espectadores conjuntamente con la entrada, siendo los empresarios/exhibidores los responsables de su recaudación y posterior ingreso al Instituto Nacional de Cine y Artes Audiovisuales (“INCAA”), por tratarse de un impuesto indirecto, trasladable, que pertenece al Fisco Nacional, por lo que no se trata de ingresos imponibles, sino de importes adicionales al precio de la entrada de cine. Asimismo afirmó que esos montos adicionales al valor de la entrada de cine no se encuentran alcanzados por los ISIB, en tanto se tratan de ingresos de terceros -INCAA- por lo que constituyen pasivos fiscales, materia no gravada que no puede constituir la base imponible del impuesto.
Al respecto se agravia por considerar que la decisión de la Jueza de primera instancia sobre el impuesto previsto en la Ley N° 17.741 no fue contemplado expresamente por el legislador como deducible con anterioridad al 2011 y, por lo tanto, que conforma la base imponible de ISIB, por lo que omite considerar que el hecho de que el legislador no se haya expedido no significa que el tributo estuviese incluido.
Así sostuvo que por el principio de realidad económica se advierte que no se trata de ingresos, sino de pasivos fiscales, razón por la cual no pueden incluirse en la base imponible.Tal agravio será rechazado.
Ello así teniendo en cuenta que la actora reitera por un lado los argumentos expuestos en su demanda sobre el principio de realidad económica, pero no logra rebatir lo señalado por la Jueza de grado sobre el principio de reserva de ley que rige en el derecho tributario y por el cual la Administración no puede apartase de los términos de la ley. De esta manera, la parte actora no logra con sus argumentos cuestionar lo expuesto en torno a que todo ingreso producido en el ejercicio de la actividad es considerado ingreso bruto y debe integrar la base imponible del ISIB y que únicamente es deducible aquello que expresamente la norma quiso excluir de la base imponible.
En tales términos, resulta aplicable la doctrina de la CSJN por la cual sostiene que “Sin desconocer la significativa importancia que tiene en esta materia el principio de la realidad económica, su aplicación no puede conducir a desvirtuar lo establecido específicamente por las normas legales que regula concretamente la realidad tributaria, en tanto una conclusión contraria afectaría el principio de reserva o de legalidad, supondría paralelamente un serio menoscabo al de seguridad jurídica, e importaría prescindir de la necesidad de que el Estado prescriba claramente los gravámenes y exenciones para que los contribuyentes puedan fácilmente ajustar sus conductas respectivas en materia tributaria…” (Fallos 344:3156). (Del voto en disidencia de la Dra. María de las Nieves Macchiavelli Agrelo).

En el caso, corresponde confirmar la resolución dictada en la instancia de grado que rechazó la demanda interpuesta por la actora contra la Administración General de Ingresos Públicos (AGIP) con el fin de dejar sin efecto la resolución N° 1255/DGR/2014 en tanto resolvió denegar el recurso jurídico interpuesto y en consecuencia, determinó de oficio la suma de $66.289,52 en concepto del impuesto sobre los ingresos brutos (ISIB) por determinados períodos fiscales. En esta línea, rechazó el planteo efectuado por la actora respecto a que los intereses generados por los fondos depositados en el exterior del país no integrarían la base imponible.
Ello en el marco de una acción de impugnación de acto administrativo, donde la accionante señaló que los intereses generados por fondos depositados en el exterior del país a plazo fijo, los que según la Administración entiende, deben tributar no puede considerarse ejercicio a título oneroso de una actividad desplegada en la Ciudad, en los términos previstos en el artículo 150 del Código Fiscal. Informó que se tratan de excedentes de una actividad desarrollada en forma habitual por los cuales ya se han abonado los impuestos correspondientes, sumado ello al principio de territorialidad, conforme el cual el gravamen sobre los ingresos brutos es local, y por lo tanto no puede extenderse más allá de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires (CABA).
Afirmó que la jurisprudencia sostiene que, en caso de intereses por colocaciones financieras en el exterior, respecto del impuesto a las ganancias -análisis replicable al ISIB- las rentas tienen su fuente en el exterior ya que su hecho eficiente es la colocación financiera y no el despliegue de actividad en o desde el país. Manifestó que el “bien fuente” que produce la renta está en el extranjero, por lo que se encuentra fuera de duda que la renta obtenida es de fuente extranjera y por lo tanto es un ingreso no alcanzado por el impuesto en crisis. Sostuvo,que la pretensión del Fisco local de gravar con el impuesto cuestionado a los intereses producidos por las colocaciones financieras en el exterior, además de ilegal -pues transgrede la ley de Coparticipación Federal vulnera la Constitución Nacional, en razón de configurar una doble imposición .
La actora se agravia por considerar, respecto a la inclusión en la base imponible del ISIB de los intereses por constitución de plazo fijo en el exterior del país, el artículo 150 del Código Fiscal (CF) determina el área de prestación del ejercicio habitual y oneroso a gravarse como CABA, por lo que el legislador fue claro al limitar la imposición del impuesto a las actividades desarrolladas en su jurisdicción. Indicó que lo contrario contraviene la ley de coparticipación federal y la Constitución Nacional.
Al respecto tal agravio será rechazado. Ello así toda vez que al contemplar tal posibilidad el Código Fiscal dispone que están exentos del ISIB los ingresos derivados de intereses y/o actualizaciones de depósitos en caja de ahorros, plazos fijos, cuentas corrientes y/o cuenta corriente, únicamente respecto de personas físicas y sucesiones indivisas y no a las sociedades como la parte actora (art. 142 inc. 6 CF t.o 2011 y 2010 y concordantes de años anteriores y/o posteriores, por ejemplo art. 141 inc. 6 CF t.o. 2008 y 2009).
De tal manera, en materia tributaria rige el principio de reserva de ley y conforme dispone el art. 179 de dicho cuerpo normativo no pueden efectuarse otras detracciones que las expresamente allí previstas. (del voto en disidencia de la Dra. Nieves Macchiavelli).

En el caso, corresponde confirmar la resolución dictada en la instancia de grado que rechazó la demanda interpuesta por la actora contra la Administración General de Ingresos Públicos (AGIP) con el fin de dejar sin efecto la resolución N° 1255/DGR/2014 en tanto resolvió denegar el recurso jurídico interpuesto y en consecuencia, determinó de oficio la suma de $66.289,52 en concepto del impuesto sobre los ingresos brutos (ISIB) por determinados períodos fiscales. En esta línea rechazó el planteo efectuado por la actora respecto al “recupero de gastos”.
Ello en el marco de una acción de impugnación de acto administrativo, donde la actora en lo referido a los gastos por pago de servicios, en el caso de las locaciones, se acordó contractualmente con los locatarios que la actora abonaría los servicios y posteriormente los refacturaría a los locatarios. De esta manera, entendía que dichos servicios no constituyen un ingreso que merezca ser gravado, ya que no es producto del ejercicio de una actividad habitual y a título oneroso, y así el solo hecho de emitir una factura al inquilino no puede dar lugar a considerar el importe como un ingreso gravado .
La actora se agravia por considerar que el hecho de emitir una factura a un inquilino no puede dar lugar a que dicho importe facturado deba estar gravado, en tanto no es una actividad habitual, sino que se trató de un reembolso. A su vez destacó que de las constancias arrimadas a la causa, se demostró que los importes coinciden con los gastos realizados por el propietario, por tanto, el ingreso obtenido de la refacturación es algo resuelto entre privados para simplificar y no in ingreso en sí.
Al respecto corresponde señalar que los agravios indicados deben ser considerados desiertos. Ello en tanto la parte actora se limita a reiterar expresamente lo ya dicho en su demanda, en tanto expresamente así lo afirma y no ofrece ningún argumento nuevo para cuestionar lo expuesto por la Jueza de primera instancia en su sentencia que rebatió cada uno de los fundamentos sostenidos por la parte actora.
En efecto, el principal argumento que tuvo en cuenta la Magistrada de grado fue que la parte actora no rebatió lo referido a que refacturó los servicios a locataria y que, por tanto, tales gastos fueron realizados por su parte, sin que el Código Fiscal prevea que tales reintegros pueden ser deducidos.
Esta cuestión, no ha sido criticada en el recurso de apelación, sino que simplemente reiteran lo expuesto en la demanda, sin aportar nuevos argumentos que cuestionen la conclusión a la que arribó la Jueza de grado.
Esa omisión no es menor, porque la parte actora debía criticar las razones centrales de la resolución apelada pues así lo establece el artículo 236 del Código Contencioso Administrativo y Tributario de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires (CCAyT) (Del voto en disidencia de la Dra. María de las Nieves Macchiavelli Agrelo).

En el caso, corresponde confirmar la resolución dictada en la instancia de grado que rechazó la demanda interpuesta por la actora contra la Administración General de Ingresos Públicos (AGIP) con el fin de dejar sin efecto la resolución N° 1255/DGR/2014 en tanto resolvió denegar el recurso jurídico interpuesto y en consecuencia, determinó de oficio la suma de $66.289,52 en concepto del impuesto sobre los ingresos brutos (ISIB) por determinados períodos fiscales y concluyó que la multa fue adecuadamente impuesta en tanto era consecuente a lo dispuesto en los artículos 51 y 90 del Código Fiscal (t.o. 2.011), es decir que lo que se sanciona es la conducta del contribuyente que omite el pago del impuesto , ya sea en forma total o parcial, siendo éste el caso de la parte actora.
Ello en el marco de una acción de impugnación de acto administrativo, donde la actora en lo referido a la multa interpuesta -debido a la comisión de la infracción prevista en el artículo 107 del Código Fiscal- sostuvo que resultaba injusta y desproporcionada, en tanto no ingresó el tributo por haber creído razonablemente que no estaba obligada a ello.
La actora se agravia por considerar que no hubo infracción que justifique tal sanción y que no hubo infracción que justifique sanción, que ésta resulta desproporcionada en tanto no existió dolo al no ingresar el tributo, y que debería tenerse en cuenta la duda; por último, sostuvo que no fue negligente, y que de existir error el mismo sería excusable.
Al respecto corresponde señalar que el principal argumento que tuvo en cuenta la Jueza de primera instancia para confirmar la imposición y graduación de la multa es que ella está expresamente contemplada en el ordenamiento jurídico y la parte actora había reconocido que no integró el correspondiente tributo. Ese argumento no fue rebatido por la parte actora.
Estas cuestiones, no han sido criticadas en el recurso de apelación, sino que simplemente reiteran lo expuesto en la demanda, sin aportar nuevos argumentos que cuestionen la conclusión a la que arribó la Magistrada de primera instancia.
Esa omisión no es menor, porque la parte actora debía criticar las razones centrales de la resolución apelada pues así lo establece el artículo 236 del Código Contencioso Administrativo y Tributario de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires (CCAyT) (Del voto en disidencia de la Dra. María de las Nieves Macchiavelli Agrelo).

En el caso, corresponde revocar la resolución dictada en la instancia de grado y, en consecuencia, hacer lugar a la demanda y revocar la resolución N° 1.255/DGR/2014 (confirmada por las resoluciones N°2.247/DGR/2015 y N°473/AGIP/2.016) que resolvió denegar el recurso jurídico interpuesto y determinó de oficio la suma de $66.289,52 en concepto del impuesto sobre los ingresos brutos (ISIB) por determinados períodos fiscales.
Ello en el marco de una acción de impugnación de acto administrativo, donde la actora en particular señaló que en el caso de espectáculos cinematográficos se agrega al valor de las entradas un monto equivalente al 10% del precio básico de toda localidad entregada conforme lo determina el artículo 24 de la Ley Nº 17.741 (modificada por la Ley Nº 24.337), en concepto de impuesto con destino al Fondo de Fomento Cinematográfico. En tal sentido, indicó que dicho impuesto debe ser abonado por los propios espectadores conjuntamente con la entrada, siendo los empresarios/exhibidores los responsables de su recaudación y posterior ingreso al Instituto Nacional de Cine y Artes Audiovisuales (“INCAA”), por tratarse de un impuesto indirecto, trasladable, que pertenece al Fisco Nacional, por lo que no se trata de ingresos imponibles, sino de importes adicionales al precio de la entrada de cine. Asimismo afirmó que esos montos adicionales al valor de la entrada de cine no se encuentran alcanzados por ISIB, en tanto se tratan de ingresos de terceros, en el caso del INCAA, por lo que constituyen pasivos fiscales, materia no gravada que no puede constituir la base imponible del impuesto.
Al respecto la actora se agravia por considerar errónea la decisión de primera instancia respecto a la inclusión en la base imponible del ISIB de los montos correspondientes al gravamen creado por la Ley Nº 17.741. Allí se consideró que el legislador no había contemplado expresamente al impuesto previsto en la Ley N° 17.741 entre aquellos conceptos susceptibles de ser deducidos de la base imponible del ISIB, sino que lo hizo a partir del año 2012, motivo por el cual -durante los períodos fiscales 2008 a 2011 inclusive- éste debía conformar la base imponible del tributo local. Frente a ello, la accionante alegó que tales ingresos no se generaron por una actividad empresarial, sino que lo percibido es un ingreso de terceros (INCAA), lo que constituye, en definitiva, una materia no gravada.
En este punto, es preciso recordar que la Ley Nacional N° 17.741 creó el INCAA que tiene a su cargo el fomento y regulación de la actividad cinematográfica y que, entre sus funciones, se encuentra la de administrar el Fondo de Fomento Cinematográfico. Asimismo, en el artículo 24 se establece que el referido fondo se integrará con un impuesto equivalente al diez por ciento del precio básico de toda localidad o boleto entregado gratuita u onerosamente para presenciar espectáculos cinematográficos, determinándose específicamente que “el impuesto recae sobre los espectadores y los empresarios o entidades exhibidoras adicionarán este impuesto al precio básico de cada localidad” (cf. art. 21, inc. a, de la citada ley). Además, en la norma se prevé que la percepción y fiscalización de este impuesto de fomento al cine estará a cargo de la Administración Federal de Ingresos Públicos (art. 22).
De este modo, se advierte que el tributo creado a los efectos de desarrollo cinematográfico es una obligación de terceros, y el dinero que paga el espectador por dicho concepto no es un ingreso para la actora por el ejercicio de la actividad gravada. Nótese que tal gravamen es recaudado por la empresa actora al abonarlo el espectador en forma conjunta con el precio de la entrada, pero tiene un destino diferente que es el fisco nacional. Bajo esta interpretación, entiendo que el impuesto creado por Ley Nacional N° 17.741 no debe ser computado como integrante de la base imponible del impuesto sobre los ingresos brutos que debía tributar la actora en los períodos en cuestión.

En el caso, corresponde revocar la resolución dictada en la instancia de grado y, en consecuencia, hacer lugar a la demanda y revocar la resolución N° 1.255/DGR/2014 (confirmada por las resoluciones N°2.247/DGR/2015 y N°473/AGIP/2.016) que resolvió denegar el recurso jurídico interpuesto y determinó de oficio la suma de $66.289,52 en concepto del impuesto sobre los ingresos brutos (ISIB) por determinados períodos fiscales.
Ello en el marco de una acción de impugnación de acto administrativo, donde la actora en particular señaló que en el caso de espectáculos cinematográficos se agrega al valor de las entradas un monto equivalente al 10% del precio básico de toda localidad entregada conforme lo determina el artículo 24 de la Ley Nº 17.741 (modificada por la Ley Nº 24.337), en concepto de impuesto con destino al Fondo de Fomento Cinematográfico. En tal sentido, indicó que dicho impuesto debe ser abonado por los propios espectadores conjuntamente con la entrada, siendo los empresarios/exhibidores los responsables de su recaudación y posterior ingreso al Instituto Nacional de Cine y Artes Audiovisuales (“INCAA”), por tratarse de un impuesto indirecto, trasladable, que pertenece al Fisco Nacional, por lo que no se trata de ingresos imponibles, sino de importes adicionales al precio de la entrada de cine. Asimismo afirmó que esos montos adicionales al valor de la entrada de cine no se encuentran alcanzados por ISIB, en tanto se tratan de ingresos de terceros, en el caso del INCAA, por lo que constituyen pasivos fiscales, materia no gravada que no puede constituir la base imponible del impuesto.
Al respecto la actora se agravia por considerar errónea la decisión de primera instancia respecto a la inclusión en la base imponible del ISIB de los montos correspondientes al gravamen creado por la Ley Nº 17.741. Allí se consideró que el legislador no había contemplado expresamente al impuesto previsto en la Ley N° 17.741 entre aquellos conceptos susceptibles de ser deducidos de la base imponible del ISIB, sino que lo hizo a partir del año 2012, motivo por el cual -durante los períodos fiscales 2008 a 2011 inclusive- éste debía conformar la base imponible del tributo local. Frente a ello, la accionante alegó que tales ingresos no se generaron por una actividad empresarial, sino que lo percibido es un ingreso de terceros (INCAA), lo que constituye, en definitiva, una materia no gravada.
De este modo, se advierte que el tributo creado a los efectos de desarrollo cinematográfico es una obligación de terceros, y el dinero que paga el espectador por dicho concepto no es un ingreso para la actora por el ejercicio de la actividad gravada. Nótese que tal gravamen es recaudado por la empresa actora al abonarlo el espectador en forma conjunta con el precio de la entrada, pero tiene un destino diferente que es el fisco nacional. Bajo esta interpretación, entiendo que el impuesto creado por Ley Nacional N° 17.741 no debe ser computado como integrante de la base imponible del impuesto sobre los ingresos brutos que debía tributar la actora en los períodos en cuestión.
En este sentido, se ha expresado que “[n]o puede computarse dentro de la base imponible, ningún tributo que por disposición legal deba agregarse al precio de venta para ser cobrado al consumidor” (cf. Althabe, Enrique Mario “El impuesto sobre los Ingresos Brutos”, 2ed actualizada, Ed. La Ley, Buenos Aires, 2003, pág. 77)
En efecto, no es posible soslayar que la actora actúa como un mero agente de percepción, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 24, inciso a de la Ley N° 17.741, ya que pesa con la obligación legamente impuesta de percibir el gravamen del espectador –sujeto pasivo- e ingresarlo al fisco nacional con destino al Fondo de Fomento Cinematográfico, no constituyendo una retribución de la actividad propia de la actora sino meros “ingresos en tránsito” (cf. Sala II en “Hoyts General Cinema de Argentina SA y oytros c/ GCBA s/ impugnación de actos administrativos”, expte. 292/2013-0, sentencia del 13 08/2019 y “Cinemark Argentina SRL y otros c/ GCBA y otros s/ impugnación de actos administrativos”, expete. 70.684/2013-0, 19/12/2019).
Finalmente, no puedo dejar de señalar que la Ley N° 4039, modificó el artículo 181 del Código Fiscal (t. o. 2011, y 2012 cf. Decreto N° 193/GCBA/2012 – art. 193, inc. 4, del anexo-) para excluir de la base imponible del impuesto sobre los ingresos brutos, entre otros conceptos, a las percepciones correspondientes a las leyes de fomento del Estado Nacional. En este aspecto se ha sostenido que “…no quedan dudas de que la reforma tiene por finalidad subsanar lo que el propio legislador ha caracterizado como ‘error histórico’, dado por la falta de mención expresa entre los supuestos de exclusión de base imponible previstos en el art. 181 del Código Fiscal a la percepción destinada al INCAA. De esta forma, dicha modificación sirvió para aclarar que la percepción recaudada para el INCAA por las empresas de espectáculos cinematográficos no constituye un ingreso bruto gravado y, como tal, no forma ni nunca formó parte de la base imponible del gravamen” (cf. “Cinemark Argentina SRL”, ya citado).

En el caso, corresponde revocar la resolución dictada en la instancia de grado y, en consecuencia, hacer lugar a la demanda y revocar la resolución N° 1.255/DGR/2014 (confirmada por las resoluciones N°2.247/DGR/2015 y N°473/AGIP/2.016) que resolvió denegar el recurso jurídico interpuesto y determinó de oficio la suma de $66.289,52 en concepto del impuesto sobre los ingresos brutos (ISIB) por determinados períodos fiscales. Ello en el marco de una acción de impugnación de acto administrativo, donde la Magistrada de grado estimó que, los fondos depositados en el exterior tenían su origen en la en la jurisdicción de la Ciudad de Buenos Aires y que constituían un excedente o ganancia obtenida a partir de la actividad desarrollada localmente, por lo que correspondía que sean gravados por el impuesto en estudio.
La apelante cuestionó lo decidido por entender que el devengamiento de intereses por un plazo fijo constituido en el extranjero no puede considerarse ejercicio a título oneroso de una actividad de esta Ciudad. Precisó que en la normativa fiscal local se establece en forma clara que el área de prestación del “ejercicio habitual y oneroso” a gravarse es el de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires (CABA), limitándose de esa manera el poder de imposición del ISIB a las actividades desarrolladas en su jurisdicción.
En este marco, cabe señalar que el presente agravio se vincula con la territorialidad del tributo en análisis dado que la contribuyente cuestionó la existencia de sustento territorial del hecho generador de la obligación determinada por el fisco.
Sobre el punto, se ha dicho que “…el sustento territorial es el requisito contenido en la definición del hecho imponible por el cual, para que él se configure, o sea para que el fisco respectivo pueda pretender el tributo, la actividad debe haberse ejercido de manera efectiva, física, tangible, en territorio de que se trate” (Bulit Goñi, Enrique G., “Impuesto sobre los Ingresos Brutos”, pág. 84, ya citado). En el mismo sentido se ha expresado que “…para que el poder local pueda imponer una actividad, no solo es necesario que esta se realice en la forma que la caracteriza el hecho imponible, sino que además se haya desarrollado total o parcialmente dentro de su jurisdicción…” (Althabe, Mario, “El impuesto sobre los Ingresos Brutos”, 4ª edición, Ed. La Ley, Buenos Aires, 2010, pág. 38).
De lo expuesto se extrae que, por regla, para que se configure el hecho generador del gravamen, la actividad de la empresa actora que fue objeto de ajuste debió desarrollarse de manera efectiva en el ámbito de la CABA.
Ahora bien, con relación a la gravabilidad de los intereses generados por plazos fijos constituidos en el exterior, la Corte Suprema de Justicia de la Nación (CSJN) ha sostenido, en diversos casos en los que analizó el alcance del artículo 5° de la Ley Nº 20.628 de Impuesto a las Ganancias -según el texto anteriormente vigente-, que lo que había que determinar no era el origen de los capitales que la actora mantenía colocados en el exterior, sino el de la utilidad o rendimiento producido por esos capitales. De tal forma, en esos casos concluyó que no se habían aportado argumentos que logran demostrar de qué modo, tratándose de la utilidad proveniente de bienes colocados en el extranjero, aquélla debía considerarse derivada de fuente argentina, y por ende sujeto a tributación (Fallos 324:2405 y 324:2397). De tales precedentes, que resultan aplicables analógicamente al caso, es posible colegir que los rendimientos o intereses son bienes distintos del capital productor, los que al derivar de depósitos ubicados fuera del país, tiene su origen en un bien o actividad desarrollada en el extranjero. En ese escenario, se advierte que dichos rendimientos producidos fuera del territorio argentino por un capital colocado en el exterior, no encuadran en la base imponible del ISIB puesto que no configuran una contraprestación o retribución por el ejercicio de la actividad llevada a cabo en el ámbito de la Ciudad de Buenos Aires (cf. arts. 133, 157 y 158 del CF –t.o. 2008, redacción coincidente con los Códigos Fiscales posteriores-). Por tal motivo, ante la insuficiencia del sustento territorial necesario para gravar la actividad en cuestión, no cabe más que hacer lugar al recurso de apelación interpuesto en este aspecto.

En el caso, corresponde revocar la sentencia dictada en la instancia de grado y, en consecuencia, hacer lugar a la demanda interpuesta por la actora y revocar la resolución N° 1.255/DGR/2014 (confirmada por las resoluciones N°2.247/DGR/2015 y N°473/AGIP/2.016) que resolvió denegar el recurso jurídico interpuesto y determinó de oficio la suma de $66.289,52 en concepto del impuesto sobre los ingresos brutos (ISIB) por determinados períodos fiscales.
La actora se agravia por la inclusión en la base imponible del ISIB de diversos ingresos que considera “reintegro de gastos” realizados en nombre de terceros.
Pues bien, los importes aludidos son gastos en los que incurrió la accionante que, en forma posterior, refacturó a terceras personas. Dichas devoluciones, al no habérselas incluido en la base imponible del ISIB, originaron los ajustes que aquí se cuestionan.
Puntualmente, el fisco actuante al determinar el impuesto entendió que en el Código Fiscal (CF) se enumeran los conceptos que no integran la base imponible, entre los que se hallan, los reintegros percibidos por comisionistas, consignatarios y similares, correspondientes a gastos efectuados por cuenta de terceros, en las operaciones de intermediación que actúan (cf. art. 176, inc. 3, CF –t.o. 2007-) y que la contribuyente no desarrollaba ninguna de las actividades referidas a la intermediación, motivo por el cual los reintegros en cuestión debieron ser incluidos en la base de cálculo del tributo.
Sin embargo, es atinado reiterar que el impuesto sobre los ingresos brutos se aplica sobre la contraprestación o retribución por el ejercicio de la actividad gravada, por lo cual no es posible soslayar que el recupero de gastos efectuados por cuenta de terceros no encuadra en dicha noción (cf. arts. 133, 157 y 158 del CF –t.o. 2008, redacción coincidente con los Códigos Fiscales posteriores-).
En efecto, los ingresos obtenidos por los mentados conceptos no resultan consecuencia directa de la actividad desplegada por la accionante sino que constituyen reintegros por erogaciones que, según el análisis de la prueba obrante en la causa fueron efectuados por cuenta de terceros. Así las cosas, por las razones expuestas, corresponde hacer lugar al presente agravio.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto hizo parcialmente lugar a la demanda iniciada por la empresa actora, y declaró la nulidad parcial de la resolución administrativa por medio de la cual el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires determinó de oficio el Impuesto Sobre los ingresos Brutos -ISIB- por determinados períodos, le impuso una multa por omisión fiscal, y extendió la responsabilidad solidaria al presidente de la sociedad actora.
En la sentencia cuestionada, el Magistrado señaló que la forma de computar la base imponible del ISIB intentada por la parte demandada incluyendo lo que la Provincia de Salta aportaba como subsidio equivalente a los pasajes no vendidos, interfería con una política relevante de esa jurisdicción e infringía el principio de lealtad federal. Consideró que la resolución impugnada ostentaba un vicio en la causa que conducía a declarar su nulidad, con relación a los subsidios aportados por las Provincias de Salta y Jujuy, en la medida en que respecto de las restantes Provincias (Tucumán y Misiones) no había existido ninguna prueba aportada por el frente actor.
Con ello, el Gobierno recurrente estimó vulnerado el principio de congruencia, afectando el derecho de defensa y debido proceso.
Ahora bien, de las constancias de autos se desprende que, más allá de las aseveraciones efectuadas por el Sr. Juez de grado, lo cierto es que del escrito de inicio se desprende que la parte actora efectivamente introdujo como defensa que “…de seguir adelante con el presente reclamo, esa AGIP, incurrirá en un manifiesto exceso en el ejercicio del ámbito espacial de su potestad tributaria, puesto que además de atribuirse ingresos correspondientes a otras jurisdicciones, también, interferirá en el cumplimiento del plan de gobierno de los [E]stados locales involucrados, los cuales, han otorgado tales subsidios para mejorar la conectividad y la actividad turística, las cuales, se verán afectadas por la aplicación del ISIB por parte de la Ciudad de Buenos Aires…”.
En ese contexto, cabe concluir en que al expedirse del modo en que lo hizo, el Magistrado de grado resolvió el asunto traído a su conocimiento considerando los argumentos brindados por la actora en su escrito de inicio, respecto de los cuales la demandada tuvo oportunidad de pronunciarse en su responde.
En virtud de lo expuesto, no advirtiéndose afectación alguna al principio de congruencia, al debido proceso ni al derecho de defensa de la parte demandada en los términos por ella señalados, corresponde rechazar el agravio.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto hizo parcialmente lugar a la demanda iniciada por la empresa actora, y declaró la nulidad parcial de la resolución administrativa por medio de la cual el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires determinó de oficio el Impuesto Sobre los ingresos Brutos -ISIB- por determinados períodos, le impuso una multa por omisión fiscal, y extendió la responsabilidad solidaria al presidente de la sociedad actora.
El Gobierno recurrente se agravia al sostener que la sentencia provocaba una evidente vulneración de la autonomía de la Ciudad y las potestades que por imperio constitucional le corresponden ejercer; que los ingresos que el Fisco local pretendía gravar no constituían subsidios o subvenciones; que los que se encuentran excluidos de la base imponible del ISIB eran los subsidios y subvenciones que otorgaba el Estado Nacional, mas no aquellos que otorgaban las Provincias; y que toda vez que el actor desarrollaba su actividad de transporte aéreo en varias jurisdicciones y obtuvo ingresos por el ejercicio de esa actividad, resultaba aplicable el artículo 9º del Convenio Multilateral.
Ahora bien, la recurrente no refuta las conclusiones del sentenciante consistentes en que los ingresos del contribuyente obtenidos en el marco de los diferentes convenios celebrados con las Provincias de Salta y Jujuy constituían efectivamente un subsidio y, asimismo, un instrumento de gobierno, razón por la cual, en el caso de autos, no debían integrar la base imponible del ISIB.
Es que de los convenios se desprende que, en el caso de los acuerdos celebrados con la Provincia de Salta, aquellos fueron suscriptos con la finalidad de atender los altos niveles de demanda insatisfechos en el mercado aéreo entre la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y la Ciudad de Salta, promoviendo la mayor oferta de asientos en la medida en que se habían visto reducidos en un 50% respecto del pasado cercano.
En virtud de ello, en el convenio suscripto el 17/01/06 la empresa actora se comprometió, entre otras obligaciones, a realizar como mínimo 6 vuelos semanales con frecuencia diaria, sin escalas, de la ruta “Salta – Aeroparque – Salta”. Por su parte, la Provincia de Salta se obligó a garantizarle a la sociedad actora una compensación económica equivalente al 65% de los asientos ofrecidos, afrontando la diferencia entre aquellos y los vendidos, pagando el monto equivalente a los pasajes necesarios para cubrir dicho porcentaje de ocupación, valorados a una tarifa allí acordada.
Similares compromisos surgen del convenio especial celebrado en el año 2009 entre la empresa actora y las Provincias de Salta y Jujuy.
En ese marco, cabría concluir en que, tal como se resolvió en la instancia de grado, los aportes económicos efectuados por las Provincias de Salta y Jujuy, que motivaron parte del ajuste reclamado por el Fisco local a la sociedad actora, consistieron efectivamente en un subsidio en la medida en que fueron otorgados en el marco de una política pública desarrollada con miras a fomentar la interconexión aérea de las jurisdicciones mencionadas.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto hizo parcialmente lugar a la demanda iniciada por la empresa actora, y declaró la nulidad parcial de la resolución administrativa por medio de la cual el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires determinó de oficio el Impuesto Sobre los ingresos Brutos -ISIB- por determinados períodos, le impuso una multa por omisión fiscal, y extendió la responsabilidad solidaria al presidente de la sociedad actora.
El Gobierno recurrente se agravia al sostener que la sentencia provocaba una evidente vulneración de la autonomía de la Ciudad y las potestades que por imperio constitucional le corresponden ejercer; que los ingresos que el Fisco local pretendía gravar no constituían subsidios o subvenciones; que los que se encuentran excluidos de la base imponible del ISIB eran los subsidios y subvenciones que otorgaba el Estado Nacional, mas no aquellos que otorgaban las Provincias; y que toda vez que el actor desarrollaba su actividad de transporte aéreo en varias jurisdicciones y obtuvo ingresos por el ejercicio de esa actividad, resultaba aplicable el artículo 9º del Convenio Multilateral.
Ahora bien, cabe recordar que esta Sala ha sostenido que el subsidio responde a una figura típica dentro de las actividades de fomento y podría decirse que constituyen una ayuda económica directa o indirecta que el Estado otorga a alguna actividad, siempre teniendo en miras el interés general -“Banco de la Pampa SEM c/ GCBA sobre Impugnación Actos Administrativos”, Expte. N° 34226/0, sentencia del 7/10/2014”-.
Asimismo, se ha definido a los subsidios como “erogaciones y subvenciones de dinero que realiza el Estado, en beneficio de determinadas personas o empresas que se encuentran en dificultades económicas o con fines de política económica” (conf. Cám. Nac. Cont. Adm. Fed. “in re” “Asociación Mutualista Evangélica (TF 14577-I) c/ D.G.I.”, Sala IV).
En ese marco, cabría concluir en que, tal como se resolvió en la instancia de grado, los aportes económicos efectuados por las Provincias de Salta y Jujuy, que motivaron parte del ajuste reclamado por el Fisco local a la sociedad actora, consistieron efectivamente en un subsidio en la medida en que fueron otorgados en el marco de una política pública desarrollada con miras a fomentar la interconexión aérea de las jurisdicciones mencionadas.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto hizo parcialmente lugar a la demanda iniciada por la empresa actora, y declaró la nulidad parcial de la resolución administrativa por medio de la cual el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires determinó de oficio el Impuesto Sobre los ingresos Brutos -ISIB- por determinados períodos, le impuso una multa por omisión fiscal, y extendió la responsabilidad solidaria al presidente de la sociedad actora.
El Gobierno recurrente se agravia al sostener que la sentencia provocaba una evidente vulneración de la autonomía de la Ciudad y las potestades que por imperio constitucional le corresponden ejercer; que los ingresos que el Fisco local pretendía gravar no constituían subsidios o subvenciones; que los que se encuentran excluidos de la base imponible del ISIB eran los subsidios y subvenciones que otorgaba el Estado Nacional, mas no aquellos que otorgaban las Provincias; y que toda vez que el actor desarrollaba su actividad de transporte aéreo en varias jurisdicciones y obtuvo ingresos por el ejercicio de esa actividad, resultaba aplicable el artículo 9º del Convenio Multilateral.
Ahora bien, la recurrente no brindó fundamentos suficientes para rebatir lo concluido por el “a quo” consistente en que los subsidios mencionados no debieron integrar la base imponible del ISIB en el caso de autos.
En efecto, el Magistrado de grado expresó que la exigencia del Fisco local contravenía los principios de lealtad y buena fe federal, por lo que la resolución impugnada poseía un vicio en su causa, razón por la cual resultaba nula respecto de los subsidios provenientes de las Provincias de Salta y Jujuy.
En esa línea, lo manifestado por el Gobierno recurrente no logra desvirtuar la enjundiosa construcción efectuada en la instancia de grado en torno a la aplicación al caso de los principios citados en el párrafo precedente y a la doctrina de la inmunidad de los instrumentos de gobierno.
En ese marco, corresponde puntualizar que el instituto mencionado en último término ha sido aplicado en diversas causas: Así, en los autos “Sociedad del Estado Casa de Moneda c/ GCBA s/ impugnación de actos administrativos”, Expte. Nº 16331-2005/0 y su acumulado de igual carátula, Nº16951-2005/0, del 12/07/19, la Sala 1 de esta Cámara, al resolver una demanda de impugnación de acto articulada por la sociedad referida, sostuvo que “…carece de relevancia a los fines de dilucidar esta cuestión el hecho de que la parte actora se constituya como una Sociedad del Estado, por cuanto se puede advertir sin hesitación que la actividad que desarrolla con el BCRA, se erige como el instrumento para que el Estado lleve a cabo su cometido. Por todo lo antedicho, procederá la aplicación de las previsiones sobre la inmunidad de los instrumentos de gobierno respecto de todos los ingresos facturados al BCRA relativos a la emisión monetaria”.
En virtud de todo lo expuesto, cabe rechazar el agravio expresado por la demandada con respecto a que los ingresos percibidos por el contribuyente no debieron ser incluidos en la base imponible del ISIB, durante los períodos cuestionados.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto hizo parcialmente lugar a la demanda iniciada por la empresa actora, y declaró la nulidad parcial de la resolución administrativa por medio de la cual el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires determinó de oficio el Impuesto Sobre los ingresos Brutos -ISIB- por determinados períodos, le impuso una multa por omisión fiscal, y extendió la responsabilidad solidaria al presidente de la sociedad actora.
El Gobierno recurrente se agravia al sostener que la sentencia provocaba una evidente vulneración de la autonomía de la Ciudad y las potestades que por imperio constitucional le corresponden ejercer; que los ingresos que el Fisco local pretendía gravar no constituían subsidios o subvenciones; que los que se encuentran excluidos de la base imponible del ISIB eran los subsidios y subvenciones que otorgaba el Estado Nacional, mas no aquellos que otorgaban las Provincias; y que toda vez que el actor desarrollaba su actividad de transporte aéreo en varias jurisdicciones y obtuvo ingresos por el ejercicio de esa actividad, resultaba aplicable el artículo 9º del Convenio Multilateral.
Ahora bien, la recurrente no brindó fundamentos suficientes para rebatir lo concluido por el “a quo”, consistente en que los subsidios mencionados no debieron integrar la base imponible del ISIB en el caso de autos.
En efecto, el Magistrado de grado expresó que la exigencia del Fisco local contravenía los principios de lealtad y buena fe federal, por lo que la resolución impugnada poseía un vicio en su causa, razón por la cual resultaba nula respecto de los subsidios provenientes de las Provincias de Salta y Jujuy.
En esa línea, lo manifestado por el Gobierno recurrente no logra desvirtuar la enjundiosa construcción efectuada en la instancia de grado en torno a la aplicación al caso de los principios citados en el párrafo precedente y a la doctrina de la inmunidad de los instrumentos de gobierno.
En ese marco, corresponde puntualizar que el instituto mencionado en último término ha sido aplicado en diversas causas: Así, en la causa “GCBA s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en: Autogon S.A. c/ GCBA s/ impugnación de actos administrativos”, Expte. Nº7239/10, del 15/12/2010, el Tribunal Superior de Justicia ha sostenido que “…si bien es cierto que todo aquello que involucre el peligro de limitar las autonomías provinciales ha de instrumentarse con la prudencia necesaria para evitar el cercenamiento de los poderes no delegados, no lo es menos que el ejercicio por parte de la Nación de las facultades referidas en el párrafo precedente, no puede ser enervado por aquellas, so pena de convertir en ilusorios los propósitos y objetivos de las citadas facultades, que radican en la necesidad de procurar eficazmente el bien común de la Nación toda, en el que necesariamente se encuentran engarzadas y del cual participan las provincias”.
En virtud de todo lo expuesto, cabe rechazar el agravio expresado por la demandada con respecto a que los ingresos percibidos por el contribuyente no debieron ser incluidos en la base imponible del ISIB, durante los períodos cuestionados.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto hizo parcialmente lugar a la demanda iniciada por la empresa actora, y declaró la nulidad parcial de la resolución administrativa por medio de la cual el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires determinó de oficio el Impuesto Sobre los ingresos Brutos -ISIB- por determinados períodos, le impuso una multa por omisión fiscal, y extendió la responsabilidad solidaria al presidente de la sociedad actora.
El Gobierno recurrente se agravia al sostener que la sentencia provocaba una evidente vulneración de la autonomía de la Ciudad y las potestades que por imperio constitucional le corresponden ejercer; que los ingresos que el Fisco local pretendía gravar no constituían subsidios o subvenciones; que los que se encuentran excluidos de la base imponible del ISIB eran los subsidios y subvenciones que otorgaba el Estado Nacional, mas no aquellos que otorgaban las Provincias; y que toda vez que el actor desarrollaba su actividad de transporte aéreo en varias jurisdicciones y obtuvo ingresos por el ejercicio de esa actividad, resultaba aplicable el artículo 9º del Convenio Multilateral.
Ahora bien, la demandada omitió argumentar idóneamente porqué los principios de lealtad y buen fe federal, y la doctrina sobre la inmunidad de los instrumentos de gobierno referidos por el Magistrado en la sentencia atacada, no sería aplicables al caso de autos, en el cual los subsidios provienen de Estados provinciales. Ello así, en la medida en que la Corte Suprema de Justicia, al resolver un conflicto suscitado entre dos Provincias, ha afirmado que “[l]a funcionalidad del sistema federal constitucional argentino se funda en el principio de lealtad federal o buena fe federal, conforme al cual en el juego armónico y dual de competencias federales y provinciales que, para su deslinde riguroso, puede ofrecer duda, debe evitarse que tanto el gobierno federal como las provincias abusen en el ejercicio de esas competencias, tanto si son propias como si son compartidas o concurrentes; implica asumir una conducta federal leal, que tome en consideración los intereses del conjunto federativo, para alcanzar cooperativamente la funcionalidad de la estructura federal ‘in totum’ (Bidart Campos, Germán ‘Tratado elemental de derecho constitucional argentino’, Ed. Ediar, 2007, Tomo I A, pág. 695)” (Fallos: 340:1695, citado en la instancia de grado).
En ese contexto, no debe soslayarse que “todas las jurisdicciones provinciales poseen disposiciones mediante las cuales eximen, o excluyen, de la base imponible del tributo, a los ingresos que reconocen su origen en subsidios estatales” (conf. Tribunal Superior de Justicia en: “GCBA s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en: Autogon S.A. c/ GCBA s/ impugnación de actos administrativos”, Expte. Nº7239/10, del 15/12/2010).

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto hizo parcialmente lugar a la demanda iniciada por la empresa actora, y declaró la nulidad parcial de la resolución administrativa por medio de la cual el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires determinó de oficio el Impuesto Sobre los ingresos Brutos -ISIB- por determinados períodos, le impuso una multa por omisión fiscal, y extendió la responsabilidad solidaria al presidente de la sociedad actora.
El Gobierno recurrente se agravia al sostener que la sentencia provocaba una evidente vulneración de la autonomía de la Ciudad y las potestades que por imperio constitucional le corresponden ejercer; que los ingresos que el Fisco local pretendía gravar no constituían subsidios o subvenciones; que los que se encuentran excluidos de la base imponible del ISIB eran los subsidios y subvenciones que otorgaba el Estado Nacional, mas no aquellos que otorgaban las Provincias; y que toda vez que el actor desarrollaba su actividad de transporte aéreo en varias jurisdicciones y obtuvo ingresos por el ejercicio de esa actividad, resultaba aplicable el artículo 9º del Convenio Multilateral.
Ahora bien, es dable apuntar que las previsiones del artículo 178, inciso 4º, del Código Fiscal local –t.o. 2008–, en el que se establece que no integran la base imponible del impuesto que nos ocupa los subsidios y subvenciones que otorgue el Estado Nacional y el Gobierno de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, dejan en evidencia que de lo que se trata es de “…asegurar que no se graven ingresos que no constituyen la capacidad contributiva que el legislador ha buscado alcanzar: la capacidad de compra de quienes requieren los bienes o servicios que ofrecen los contribuyentes de ‘derecho’ del ISIB. En efecto, esa norma se refiere a ingresos puestos por el estado en manos del contribuyente de ‘derecho’ que no reflejen la capacidad de pago de los demandantes de la actividad de que se trate. Es por ello, que cuando es ese mismo estado quien demanda la prestación de la actividad, los ingresos devengados a favor del oferente integran la base de liquidación del ISIB; no, en cambio, cuando es un pago hecho para fomentar la actividad, aunque se calcule su importe en función de lo abonado por los adquirentes del servicio” (conf. Tribunal Superior de Justicia en la causa: “Autogon S.A. c/ GCBA s/ impugnación de actos administrativos”, Expte. Nº7239/10, del 15/12/2010).
En virtud de todo lo expuesto, cabe rechazar el agravio expresado por la demandada con respecto a que los ingresos percibidos por el contribuyente no debieron ser incluidos en la base imponible del ISIB, durante los períodos cuestionados.

La base imponible es el elemento a tener en cuenta para cuantificar el monto de la obligación tributaria.
El artículo 158 del Código Fiscal (t.o. 2008 y artículos concordantes de los años subsiguientes), situado dentro del Capítulo IV (“De la base imponible”) de su Título II (“Impuesto sobre los ingresos brutos”), define al “ingreso bruto” como el valor o monto total devengado por el ejercicio de la actividad gravada, quedando incluidos el conjunto de conceptos allí mencionado a título ilustrativo (v.gr. venta de bienes, prestaciones de servicios, locaciones, regalías, intereses, actualizaciones y toda otra retribución por la colocación de un capital).
A su turno, para el caso específico de las operaciones de locación financiera o leasing, el artículo 167 del mismo Código, dentro del Capítulo V (“De los supuestos especiales de base imponible”), prevé cinco supuestos: 1°) en operaciones celebradas según las modalidades previstas en los incisos a, b, c, d y f del artículo 5° de la Ley B°25248 de Contrato de Leasing (BORA 29419 del 14/06/00, actualmente, los mismos incisos del artículo 1231 del Código Civil y Comercial), el importe total de los cánones y el valor residual; 2°) en operaciones realizadas en los términos del inciso e) de la Ley N°25248 (en la actualidad, el mismo inciso del art. 1231 del Código Civil y Comercial), de acuerdo con lo establecido en el artículo 174 para sujetos no comprendidos en la Ley N°21526 de Entidades Financieras, es decir, el monto de los intereses y ajustes por desvalorización monetaria, cuando correspondiere; 3°) en operaciones efectuadas por entidades financieras comprendidas en la Ley N°21526, se remite al artículo 166, que al regular el supuesto especial de base imponible para estas entidades determina que aquella “está constituida por el total de la suma del haber de las cuentas de resultado, no admitiéndose deducciones de ningún tipo”; 4°) en operaciones celebradas por sociedades que tienen por objeto la constitución de leasing es aplicable “la base imponible para las entidades financieras”; y 5°) prevé el caso de las operaciones para única vivienda y de carácter permanente originadas en una locación previa del inmueble.

En el caso, corresponde rechazar el recurso de apelación de la actora y confirmar la resolución de grado en lo referido a la base imponible del impuesto sobre los ingresos brutos.
El Juez de grado afirmó que en el Código Fiscal se estableció que, en las operaciones de locación financiera o leasing celebradas por sociedades que tienen como objeto la constitución de leasing, la base imponible del impuesto sería la prevista para las entidades financieras (conforme artículo 167, t.o. 2008).
Habiéndose especificado que la base imponible para las entidades financieras “está constituida por el total de la suma del haber de las cuentas de resultado, no admitiéndose deducciones de ningún tipo” (artículo 166, t.o. 2008), sin indicar cuáles son los conceptos que integran el haber de dichas cuentas, el Magistrado de grado señaló que resultaba lógica la remisión a la normativa aplicable a las entidades en cuestión.
Sobre dichas pautas hermenéuticas, concluyó que el total de la suma del haber de las cuentas de resultado abarcó intereses y el componente de repago de capital, en virtud de que la base imponible prevista para las entidades financieras se establece a partir de la aplicación de la Ley N°21526 y las disposiciones emitidas por el Banco Central de la República Argentina.
En efecto, no todos los ingresos del contribuyente integran la base del tributo, pues no puede prescindirse de la consideración del hecho imponible que se pretende gravar y de que la base constituye el elemento tomado por el legislador para establecer su capacidad contributiva.
Las partes disienten sobre los alcances que tiene la remisión que efectúa el Código Fiscal a la norma aplicable a las entidades regidas por la Ley N°21526 cuando determina la base imponible a sociedades cuyo objeto es la constitución de leasing.
Mientras que la empresa actora sostuvo que las cuentas de resultado que deben considerarse son aquellas que determinan las normas técnico-contables correspondientes a este tipo de sujetos, la Administración argumentó que dichas cuentas de resultado son las que determine la reglamentación dictada por el Banco Central de la República Argentina.
De la lectura de las normas involucradas surge con claridad que, al regular la base imponible aplicable a las sociedades cuyo objeto es la constitución de leasing, el Código Fiscal remite a la norma que fija la base imponible de las entidades financieras regidas por la Ley N°21526, sin efectuar precisiones adicionales.
Dicha norma prevé que la base será “el total de la suma del haber de las cuentas de resultado”, sin admitir deducciones (artículo 166, párr. 2°, del Cód. Fiscal, t.o. 2008 y artículos concordantes de los años subsiguientes).

En el caso, corresponde rechazar el recurso de apelación de la actora y confirmar la resolución de grado en lo referido a la base imponible del impuesto sobre los ingresos brutos.
Las partes disienten sobre los alcances que tiene la remisión que efectúa el Código Fiscal a la norma aplicable a las entidades regidas por la Ley N°21526 cuando determina la base imponible a sociedades cuyo objeto es la constitución de leasing.
Mientras que la empresa actora sostuvo que las cuentas de resultado que deben considerarse son aquellas que determinan las normas técnico-contables correspondientes a este tipo de sujetos, la Administración argumentó que dichas cuentas de resultado son las que determine la reglamentación dictada por el Banco Central de la República Argentina.
En efecto, ninguna de las disposiciones involucradas define cuáles son los conceptos comprendidos en el “haber de las cuentas de resultado”, aspecto cuya determinación se ha dejado librado a las normas reglamentarias que dicte el Banco Central de la República Argentina (artículos 4° y 36 de la Ley N°21526).
Más allá de que la actora no sea una de las entidades contempladas en el artículo 2° de la Ley N°21526, con la remisión efectuada en el Código Fiscal, el Legislador local ha querido equiparar el tratamiento de ambos tipos de sujetos (entidades regidas por la Ley de Entidades Financieras y sociedades cuyo objeto es la celebración de contratos de leasing) en lo que hace a la definición de la base imponible del impuesto sobre los ingresos brutos.
Esta elección que puede considerarse vinculada con el derrotero seguido por la legislación nacional en la regulación del dador en el leasing, tal como sugirió el Juez de primera instancia.
No fue introducida en las normas involucradas aclaración alguna de la que se desprenda que la remisión es más acotada de lo que su letra indica, ni se alude a que la determinación del “haber de las cuentas de resultado” deba realizarse en base a las normas técnico-contables de aplicación según el tipo de sujeto involucrado.
Merece destacarse que la finalidad del inciso 4º del artículo 167 del Código Fiscal (t.o. 2008 y sus concordantes de los años posteriores) no es someter la contabilidad de la contribuyente a los rigurosos recaudos que prevén las reglamentaciones del Banco Central de la República Argentina para las entidades financieras sino que, a los efectos conformar la base imponible para tributar el impuesto sobre los ingresos brutos, toma la base establecida para aquellas entidades.
En este marco y en ausencia de una argumentación tendiente a demostrar la inconstitucionalidad de la solución prevista por el Código Fiscal, corresponde desestimar la crítica de la actora.

La Ley N°23548 de Coparticipación Federal de Recursos Fiscales (BORA 26313 del 26/01/88), a la que adhirió la Ciudad de Buenos Aires sin limitaciones ni reservas (artículo 9°) por medio de la Ley N°4 (BOCBA 386 del 17/02/98), establece la obligación de que el impuesto sobre los ingresos brutos se ajuste a determinadas características básicas delineadas en el apartado I de su artículo 9°.
Resulta de interés destacar tres de ellas: a) el impuesto debe recaer “sobre los ingresos provenientes del ejercicio de actividades empresarias (incluso unipersonales) civiles o comerciales con fines de lucro, de profesiones, oficios, intermediaciones y de otra actividad habitual excluidas las actividades realizadas en relación de dependencia y el desempeño de cargos públicos”; b) como regla, “para la determinación de la base imponible se computarán los ingresos brutos devengados en el período fiscal”; y c) “[l]os períodos fiscales serán anuales, con anticipos sobre base cierta que, en el caso de contribuyentes comprendidos en el régimen del convenio multilateral del 18 de agosto de 1977, comprenderán períodos mensuales”.
En principio, estas características han sido respetadas por el texto del ordenamiento fiscal local, en sus versiones aplicables a los períodos discutidos en la causa.
En tal sentido, dentro del Capítulo IV (titulado “De la base imponible”) del Título II referido al “Impuesto sobre los ingresos brutos”, el artículo 158 del Código Fiscal (t.o. 2010 y artículos concordantes de los textos de los años siguientes) sienta como principio general que el gravamen se determina sobre la base de los ingresos brutos devengados durante el período fiscal, por el ejercicio de la actividad gravada.

En el caso, corresponde rechazar los recursos de apelación presentados por las partes y confirmar la sentencia de grado que hizo lugar parcialmente a la demanda promovida por la empresa actora.
El Juez de grado afirmó que en el Código Fiscal se estableció que, en las operaciones de locación financiera o leasing celebradas por sociedades que tienen como objeto la constitución de leasing, la base imponible del impuesto sería la prevista para las entidades financieras (conforme artículo 167, Codigo Fiscal t.o. 2008).
En efecto, no se advierte un error en la posición asumida por el Juez de primera instancia y la Fiscal de Cámara, pues, en virtud del criterio adoptado por el Legislador para delimitar la base imponible especial aplicable a las sociedades cuyo objeto es la constitución de leasing, adquieren relevancia central las reglamentaciones que el Banco Central de la República Argentina dicte sobre la conformación de las cuentas de resultado de las entidades financieras, las que determinan la base imponible a considerar durante todo el ejercicio fiscal involucrado.

En el caso, corresponde hacer lugar al recurso interpuesto por la parte actora y, en consecuencia, declarar la nulidad de la Resolución dictada por la Dirección General Rentas por medio de la cual se determinó de oficio una deuda en concepto de Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
La Jueza de grado consideró –con fundamento en el dictamen pericial– que la actora no había logrado demostrar la arbitrariedad que alegaba, dado que la documentación respaldatoria –contratos entre privados con obras sociales y la forma en que se efectúa la facturación– no había permitido establecer que los montos correspondientes a los medicamentos proporcionados pudieran considerarse excluidos de la base imponible del Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
Sin embargo, cuando se le requirió al perito que informara la forma en que la encausada confeccionaba las facturas con las que se hacía el recupero de gastos, señaló que la empresa emitía una factura a la obra social o prepaga donde figuraban los valores totales y con soporte documental de la ficha de sus pacientes.
Estas afirmaciones del perito surgen corroboradas por las constancias obrantes en el expediente administrativo en las cuales obran copias de los contratos suscriptos por la actora con obras sociales y, a su vez, también surgen de las copias de las facturas allí acompañadas, de donde se puede corroborar que los medicamentos se facturaban por separado, en concepto de “reintegro de gastos”, y en relación con su consumo.
Ello así, se desprende que el gasto efectuado en concepto de medicamentos era efectuado por cuenta y orden de un tercero (la obra social o empresa de medicina prepaga), y que en los contratos suscriptos entre las partes figuraba que los medicamentos no formaban parte del servicio que ofrecía la actora (según afirmó el perito contador, pericia que no fue impugnada por la demandada).

En el caso, corresponde hacer lugar al recurso interpuesto por la parte actora y, en consecuencia, declarar la nulidad de la Resolución dictada por la Dirección General Rentas por medio de la cual se determinó de oficio una deuda en concepto de Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
La Jueza de grado consideró –con fundamento en el dictamen pericial– que la actora no había logrado demostrar la arbitrariedad que alegaba, dado que la documentación respaldatoria –contratos entre privados con obras sociales y la forma en que se efectúa la facturación– no había permitido establecer que los montos correspondientes a los medicamentos proporcionados pudieran considerarse excluidos de la base imponible del Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
Sin embargo, surge de autos que para la erogación de ese gasto las partes –esto es, la actora y las obras sociales o empresas de medicina prepaga– habían convenido que los medicamentos se facturarían a valor manual farmacéutico, tomando el costo del medicamento adquirido en plaza (conforme las copias de los contratos obrantes en las actuaciones administrativas), motivo por el cual la erogación de dichos gastos por parte de las obras sociales o empresas de medicina prepaga había sido expresamente pactada.
Ello así, del análisis de la pericia practicada en autos, junto con las constancias obrantes en las actuaciones administrativas, se concluye que los ingresos en concepto de reintegro de gastos no debieron integrar la base imponible, ya que correspondían a gastos efectuados por cuenta de terceros, encuadrándose las sumas facturadas por ese concepto en el supuesto del artículo 175 inciso 3º del Código Fiscal.
Por este motivo, toda vez que la base imponible utilizada por el Fisco fue incorrectamente determinada, corresponde hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por la parte actora y, en consecuencia, declarar la nulidad de la Resolución cuestionada y sus confirmatorias.

En el caso, corresponde rechazar el recurso de la actora y, en consecuencia, confirmar la sentencia de grado que rechazó la demanda interpuesta a fin de impugnar la Resolución dictada por la Administración Gubernamental de Ingresos Públicos mediante la cual se confirmó parcialmente la determinación de oficio practicada respecto del impuesto sobre los ingresos brutos (ISIB) de la firma coactora y dispuso la extensión de responsabilidad solidariamente a sus socios gerentes.
La recurrente aduce que cualquiera sea el encuadre de su actividad, los ingresos correspondientes a gastos por cuenta de terceros nunca integrarán la base imponible porque no constituyen un ingreso propio.
En ese sentido, postula que ha quedado demostrado que las sumas registradas como ingresos por cuenta de terceros y gastos por cuenta de terceros guardan correspondencia, y que las divergencias detectadas por el fisco tienen su origen en un indebido análisis “mensual” de los ingresos y egresos.
Sin embargo, contrariamente a lo que arguye la recurrente, en el presente caso no es posible restar entidad al encuadre de la actividad, habida cuenta de que el temperamento adoptado por la contribuyente en ese punto incide en el modo en que han sido registradas contablemente las operaciones y, particularmente, en la posición asumida frente al Fisco.
Por otra parte, si bien la actora en un tramo de su expresión de agravios sostiene que el punto central del debate estriba en la determinación de la base imponible y no en el encuadre de la actividad, lo cierto es que insiste –al controvertir la alícuota aplicada por el fisco– en que su actividad es la de despachante de aduana.

En el caso, corresponde rechazar el recurso de la actora y, en consecuencia, confirmar la sentencia de grado que rechazó la demanda interpuesta a fin de impugnar la Resolución dictada por la Administración Gubernamental de Ingresos Públicos mediante la cual se confirmó parcialmente la determinación de oficio practicada respecto del impuesto sobre los ingresos brutos (ISIB) de la firma coactora y dispuso la extensión de responsabilidad solidariamente a sus socios gerentes.
La recurrente aduce que cualquiera sea el encuadre de su actividad, los ingresos correspondientes a gastos por cuenta de terceros nunca integrarán la base imponible porque no constituyen un ingreso propio.
Sin embargo, como destaca correctamente el Juez de grado, para resolver esta cuestión es importante notar que “…la propia actora en su descargo ...reconoció su actividad de intermediación en comercio exterior (…); a ello se suma lo que surge del descargo realizado donde la empresa actora menciona que realiza exportaciones por cuenta y orden de terceros”.
En su recurso, la parte actora pretende restar relevancia a esas afirmaciones, en la inteligencia de que “no puede prescindirse de la real actividad desarrollada por la contribuyente”.
Sin embargo, más allá de si la propia declaración de la actora respecto de su giro comercial pudiese ser desvirtuada por prueba en contrario, lo cierto es que no se han incorporado a estos autos elementos de convicción que conduzcan a una conclusión distinta de la adoptada por el Fisco.
En este contexto, el reconocimiento de la contribuyente se presenta, conforme lo señala el Juez de grado, como una circunstancia dirimente.
Tampoco puede asumirse que la posición asumida por la firma haya obedecido a la ausencia de patrocinio letrado al formular tal manifestación (circunstancia mencionada en la expresión de agravios), toda vez que el referido descargo fue suscripto por el abogado quien – como se desprende de la documental obrante en autos– además de socio gerente de la contribuyente, reúne las condiciones de abogado y despachante de aduana.

En el caso, corresponde rechazar el recurso de la actora y, en consecuencia, confirmar la sentencia de grado que rechazó la demanda interpuesta a fin de impugnar la Resolución dictada por la Administración Gubernamental de Ingresos Públicos mediante la cual se confirmó parcialmente la determinación de oficio practicada respecto del impuesto sobre los ingresos brutos (ISIB) de la firma coactora y dispuso la extensión de responsabilidad solidariamente a sus socios gerentes.
La recurrente aduce que cualquiera sea el encuadre de su actividad, los ingresos correspondientes a gastos por cuenta de terceros nunca integrarán la base imponible porque no constituyen un ingreso propio.
En su recurso, la parte actora pretende restar relevancia a esas afirmaciones, en la inteligencia de que “no puede prescindirse de la real actividad desarrollada por la contribuyente”.
Sin embargo, el argumento según el cual la empresa actora desarrollaría actividad de despachante de aduana enfrenta un obstáculo de orden normativo ya que conforme el marco legal, solo las personas humanas matriculadas a tal efecto pueden desempeñar esa función (artículo 31 del Código Aduanero).

En el caso, corresponde rechazar el recurso de la actora y, en consecuencia, confirmar la sentencia de grado que rechazó la demanda interpuesta a fin de impugnar la Resolución dictada por la Administración Gubernamental de Ingresos Públicos mediante la cual se confirmó parcialmente la determinación de oficio practicada respecto del impuesto sobre los ingresos brutos (ISIB) de la firma coactora y dispuso la extensión de responsabilidad solidariamente a sus socios gerentes.
En efecto, la actora aduce que realiza la actividad de despachante de aduanas por medio de la matrícula de uno de sus socios.
Sin embargo, el régimen aplicable determina que quien puede desempeñar esa función específica es el profesional habilitado a tal fin, y no una persona jurídica.
En otras palabras, la empresa actora no puede aducir que sus ingresos corresponden a una actividad que no se encuentra habilitada a desarrollar; conclusión que se ve reforzada por el hecho –ya mencionado– de que la propia contribuyente reconoció operar como intermediaria.
Ello así, corresponde desestimar el agravio fundado en que la actividad realizada por la contribuyente sería la de despachante de aduana, y no la de intermediación.
La conclusión precedente impone el rechazo, asimismo, de la objeción relativa a la alícuota aplicada, toda vez que la fijada por el Fisco corresponde a la prevista normativamente para la intermediación.

En el caso, corresponde rechazar el recurso de la actora y, en consecuencia, confirmar la sentencia de grado que rechazó la demanda interpuesta a fin de impugnar la Resolución dictada por la Administración Gubernamental de Ingresos Públicos mediante la cual se confirmó parcialmente la determinación de oficio practicada respecto del impuesto sobre los ingresos brutos (ISIB) de la firma coactora y dispuso la extensión de responsabilidad solidariamente a sus socios gerentes.
En efecto, en cuanto al modo en que se ha determinado la base imponible, adquiere relevancia lo observado por el Juez de grado en punto a que “de acuerdo con las constancias del procedimiento fiscal del cual surge la falta de determinación por la contribuyente de cómo conformó los recuperos”, como así también lo señalado respecto de “las diferencias significativas surgidas en la inspección entre las cuentas ‘ingresos por cuenta de terceros’ y ‘gastos por cuenta de terceros’” y la “… falta de Declaraciones Juradas rectificativas que permitan constatar otra situación, en particular, la de los supuestos reintegros o adelantos de gastos y compensaciones…”.
Por un lado, la recurrente no se hace cargo de lo observado por el Juez en punto a la falta de declaraciones juradas rectificativas.
Por otro lado, invoca en apoyo de su posición el peritaje contable presentado en estos autos. Sin embargo, esta prueba tampoco demuestra que el temperamento adoptado por el fisco resulte ilegítimo.
En primer lugar, la experta asume que la actividad desarrollada por la actora es la de despachante de aduana (lo que, como quedó dicho, es equivocado); en segundo lugar, tampoco se rebate lo observado por el Juez de grado en cuanto a que el informe pericial “…no se hace cargo de analizar ni la actividad de la empresa ni la dinámica de las cuentas comprometidas, que exigía claridad documental y Declaraciones Juradas en cada caso. Es decir, constatación empírica precisa sobre el campo contable no hay, y en función de la carga de la prueba, estas deficiencias se cargan en la actora que no logra a través de la pericia contable probar el presupuesto de hecho de su pretensión” (consid. X).
En relación con la falta de exhaustividad del informe pericial, vale señalar que la experta manifestó haber tomado “…al azar (y solamente al azar) operaciones realizadas en los períodos reclamados”.
De lo expuesto se colige que dicho medio probatorio no basta para invalidar la sentencia de grado.

En el caso, corresponde rechazar el recurso de la actora y, en consecuencia, confirmar la sentencia de grado que rechazó la demanda interpuesta a fin de impugnar la Resolución dictada por la Administración Gubernamental de Ingresos Públicos mediante la cual se confirmó parcialmente la determinación de oficio practicada respecto del impuesto sobre los ingresos brutos (ISIB) de la firma coactora y dispuso la extensión de responsabilidad solidariamente a sus socios gerentes.
La Administración determinó a la empresa actora por los despachos de aduanas como servicios empresariales, reajustó la base imponible por dicho rubro y le aplicó la alícuota del 3%. Asimismo, consideró que recibía comisiones que surgían de la diferencia entre los ingresos de cuentas de terceros y gastos de cuentas de terceros, por lo que sobre esa base imponible le aplicó el tratamiento de intermediario, con una alícuota del 4,9%.
Planteada la controversia, me propongo determinar si la diferencia entre los ingresos de cuentas de terceros y gastos de cuentas de terceros se configuran como ingresos de la firma actora pasibles de ser alcanzado por el impuesto a los ingresos brutos.
Para ello, cabe recordar que el acta constitutiva de la sociedad fija su objeto. Asimismo, durante la fiscalización, la sociedad informó -en carácter de declaración jurada- detalles en relación a su actividad societaria.
De las constancias documentales obrantes tanto en el expediente administrativo como judicial, se puede colegir que la sociedad realiza varias actividades: exportación e importación de bienes propios y de terceros; logística y despachos aduaneros; actividad agropecuaria; y servicios jurídicos.
Al respecto, la parte actora detalló a la Administración Tributaria cómo es la realización de cada una de sus actividades, y de qué manera la empresa poseía ingresos para los referidos períodos.
En relación a la actividad de despachantes de aduanas explicó que se realiza a través de la matrícula de uno de sus socios, pero que la facturación se efectúa a nombre de la sociedad.
En resumen, la sociedad actora recibe honorarios por la actividad que realiza como despachante de aduanas, los que se individualizan en la factura de manera diferenciado a aquellos ingresos recibidos por cuenta y orden de terceros.
En el caso concreto, puede comprobarse que la actividad se realiza a través del socio gerente matriculado y que la organización está estructurada como sociedad. (Del voto en disidencia de la Dra. Fabiana Schafrik)

En el caso, corresponde declarar la nulidad de la determinación de oficio practicada respecto del impuesto sobre los ingresos brutos (ISIB) de la firma coactora.
En efecto, tal como surge del dictamen pericial y se advierte al analizar las facturas acompañadas, se verifica que efectivamente algunos de los rubros incluidos por la Administración se corresponden con gastos a cuenta de terceros.
Ello así, no corresponde que la Administración tributaria local grave al contribuyente tomando como base imponible las diferencias que mes a mes surgen de las cuentas “ingresos de terceros” y “gastos de terceros”. Ello, por cuanto ese saldo es una consecuencia de la dinámica de su ejercicio laboral como despachante de aduanas, y no puede considerarse una comisión que recibe por el servicio prestado.
Por lo tanto, corresponde declarar la nulidad de la Resolución en lo que se refiere al ajuste por intermediación.
Sin embargo, respecto a los demás ajustes que el Fisco ha realizado en relación a los períodos aquí discutidos, dado que no han sido impugnados por la parte actora, nada corresponde decir al respecto. (Del voto en disidencia de la Dra. Fabiana Schafrik)

En el caso, corresponde hacer lugar parcialmente al recurso de apelación presentado por el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires y revocar la sentencia de grado en cuanto dejó sin efecto la determinación del impuesto sobre los adelantos de alquileres. Ordenar al Fisco que la deuda respectiva sea compensada con los pagos realizados. Modificar la sentencia de grado y ajustar la multa en proporción al progreso del recurso del Gobierno. Rechazar el recurso de apelación presentado por la parte actora (dedicada a prestar servicios inmobiliarios realizados por cuenta propia con bienes propios o arrendados). Imponer las costas de ambas instancias en el orden causado.
La demandada sostiene que no hay “documentación fehaciente” que avale el recupero del gasto. No obstante, no menciona cuál debería ser esa documentación ni explica por qué no podrían reunir esa calidad los diversos comprobantes analizados por el juez de la instancia anterior (facturas por servicio de vigilancia, notas de débito por pagos de servicios públicos domiciliarios de energía, impuesto inmobiliario y tasa de alumbrado, barrido y limpieza, y trabajos realizados en predios), a los que este les asignó aptitud probatoria.
Sin embargo, en la sentencia apelada se trató la cuestión señalando, con apoyo en jurisprudencia del Tribunal Fiscal de Apelaciones de la Provincia de Buenos Aires, que no ejercer la intermediación -es decir, actuar por cuenta propia-, no veda la posibilidad de la existencia de un gasto susceptible de ser recuperado o compartido con un tercero, y por tanto pasible de ser excluido de la base de imposición, especialmente si este tipo de ‘ingreso’ no retribuye la actividad del contribuyente que integra el hecho imponible.
El demandado cuestiona la invocación de esa jurisprudencia argumentando que pertenece a otra jurisdicción. No obstante, no se ve por qué no podría servir de criterio orientativo para resolver este caso, dado que se refiere al mismo tributo, regulado por una normativa similar, al menos en lo que aquí respecta (v. arts. 187 a 189 del Código Fiscal de la Pcia. Bs.As., ley 10.397 y modificatorias, t.o. res. 39/11).
Añade el GCBA que la circunstancia de que la actora se haya apropiado del crédito fiscal por la percepción del IVA demuestra que se trataba de la actividad de esta.
No coincido con ese razonamiento. El hecho de que la contribuyente se haya apropiado del crédito fiscal no necesariamente prueba que se trata de su actividad. Por el contrario, puede significar que se apropió indebidamente de ese crédito, cuestión cuya dilucidación -como dijo el "a quo"- resulta ajena a esta jurisdicción por tratarse de un impuesto nacional.
En suma, entiendo que este agravio no puede prosperar.

En el caso, corresponde hacer lugar parcialmente al recurso de apelación presentado por el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires y revocar la sentencia de grado en cuanto dejó sin efecto la determinación del impuesto sobre los adelantos de alquileres. Ordenar al Fisco que la deuda respectiva sea compensada con los pagos realizados. Modificar la sentencia de grado y ajustar la multa en proporción al progreso del recurso del Gobierno. Rechazar el recurso de apelación presentado por la parte actora (dedicada a prestar servicios inmobiliarios realizados por cuenta propia con bienes propios o arrendados). Imponer las costas de ambas instancias en el orden causado.
Con respecto al cuestionamiento del demandado a la orden de repetición carece de sustento.
En efecto, el GCBA señala que, por la complejidad de la cuestión, el eventual importe a devolver no debe ser calculado por la perita contadora designada en autos sino, “sin dudas”, por la AGIP, sin explicar siquiera por qué razón la experticia de la mencionada profesional -versada en contabilidad- no sería suficiente para lograr tal cometido.
El argumento termina de desmoronarse si se tiene en cuenta que el juez de grado dispuso que luego del dictamen pericial, y antes de determinar el monto a devolver, serían escuchadas las partes, con lo cual el demandado podrá controlar y verificar, incluso a través del ente fiscal, la corrección de los cálculos que practique la experta.
Esa circunstancia también le permitirá cuidar las cuentas públicas, que es el otro argumento con el que pretende fundar su planteo.

En el caso, corresponde revocar la sentencia de grado y, en consecuencia, hacer lugar a la impugnación de la determinación de oficio de deuda en concepto de Impuesto Sobre los Ingresos Brutos -ISIB-, y establecer que habían sido correctamente deducidos de la base imponible durante los períodos fiscales en cuestión, los descuentos y bonificaciones “por cumplimiento de ventas”, “por generación de demanda”, “protección de precios”, “fin de vida del producto” y “producto usado”.
En efecto, es preciso remarcar que de la simple lectura de la modificación legislativa incorporada a partir del año 2011 -esto es, con posterioridad a los períodos que aquí fueron objeto de determinación impositiva, entre los años 2006 y 2010- se advierte la clara adición de una limitación para la procedencia de aquellas deducciones de la base imponible del gravamen correspondientes a devoluciones, bonificaciones y descuentos otorgados, que no estaba prevista, de forma expresa, en las legislaciones que regían la situación consolidada durante los ejercicios anteriores.
En ese sentido, no puede soslayarse que la Administración, al momento de determinar de oficio las obligaciones tributarias de la actora realizó el análisis de sus prácticas comerciales según el texto legal ya modificado, es decir, el correspondiente al año 2011 y sus subsiguientes (v. Resolución N° 2017/2013 de la Dirección General de Rentas -determinación de oficio- y Resolución N° 43/2015 de la Administración Gubernamental de Ingresos Públicos-desestimación del recurso jerárquico-).
En tal contexto, tengo para mí que el accionar de la contribuyente no puede ser valorado bajo el prisma de la legislación ya modificada (es decir, Código Fiscal t.o. 2011 y subsiguientes), sino únicamente según las previsiones expresamente establecidas en aquellos códigos que se encontraban vigentes durante los períodos fiscales que fueron objeto de determinación impositiva.
Ahora bien, tan pronto se analizan las defensas del Gobierno demandado se advierte que éste, sin desconocer el principio de reserva de ley, pretendió argumentar que, en rigor, la incorporación realizada a partir del año 2011 no hizo más que poner fin a una situación de hecho que ya se encontraba prohibida durante los períodos fiscales que previamente habían concluido. Así, en esencia, adujo que no se configuraría, técnicamente, una aplicación retroactiva del nuevo precepto legal, por cuanto éste no hacía más que aclarar algo que la legislación anterior ya vedaba. En definitiva, una suerte de ley interpretativa.
En virtud del ya nombrado principio de reserva de ley en materia tributaria, las leyes interpretativas o aclaratorias encuentran un valladar en aquellas ocasiones en las cuales, mediante su sanción, se pretende introducir, de manera retroactiva, una modificación y/o incorporación que no se encontraba prevista o contemplada en el texto legal de la ley anterior que pretende ser aclarada o interpretada.
La tesitura expuesta acerca de cómo interpretar el alcance y contenido de una ley interpretativa (o, en su defecto, de una que pretenda serlo) ha sido receptada por la Corte Suprema de Justicia, entre otros, en Fallos: 312:912 y 319:3208.
Por lo expuesto, asiste razón a la actora recurrente.

En el caso, corresponde revocar la sentencia de grado y, en consecuencia, hacer lugar a la impugnación de la determinación de oficio de deuda en concepto de Impuesto Sobre los Ingresos Brutos -ISIB-, y determinar que habían sido correctamente deducidos de la base imponible durante los períodos fiscales en cuestión, los descuentos y bonificaciones “por cumplimiento de ventas”, “por generación de demanda”, “protección de precios”, “fin de vida del producto” y “producto usado”.
En efecto, debe recordarse que, según el texto legal que regía en ese momento, resultaban deducibles de la base imponible del ISIB aquellas bonificaciones y descuentos que fuesen efectivamente acordados; que fuesen generalmente admitidos según los usos y costumbres; y que correspondiesen al período fiscal en que se liquida. Sobre esto último, se preveía que sólo procederían cuando fueran efectuadas en el período en que la erogación, débito fiscal o detracción tuviera lugar (v. art. 180 CF t.o. 2008).
En primer lugar, utilizando el criterio hermenéutico al que el intérprete debe recurrir en primera instancia, este es, el método gramatical (conf. Fallos: 320:61 y 305; 323:1625, 346:683, entre muchos otros), de la interpretación de tales definiciones se colige que todos los descuentos y bonificaciones otorgados por la contribuyente y acordados con sus canales de venta, de la forma en que fueron explicados por ésta -circunstancia corroborada por el peritaje contable-, se encontraban incluidos en los presupuestos contenidos en la legislación fiscal.
Apuntala la tesitura adoptada que el fisco, al momento de impugnar las deducciones y descuentos analizados, justificó su proceder, en lo sustancial, en las siguientes dos razones: (i) porque no habían tenido en cuenta el volumen de venta sobre el que se aplicó el descuento; (ii) porque se otorgaban por la exhibición preferencial de los productos o por la realización de promociones gráficas, requiriendo así una prestación del distribuidor para el otorgamiento de la bonificación, lo que expresamente se encontraba vedado por la normativa. Idénticos argumentos mantuvo al momento de desestimar el recurso jerárquico, como así también en ocasión de contestar demanda.
En esta última oportunidad, el Gobierno demandado remarcó expresamente que debía analizarse si los descuentos se otorgaban por volúmenes de venta o por rebajas en el precio por períodos de pago.
Ahora bien, todos esos argumentos podrían encontrar fundamento normativo en la modificación del Código Fiscal introducida, recién, luego del año 2011, mas no en el texto fiscal vigente durante los años 2008 a 2010. Es por esta razón que corresponde desestimarlos.
En segundo orden, es precio recordar que en la prueba informativa producida en autos se informó que “…las bonificaciones o descuentos por protección de precios, fin de vida del producto, producto usado y generación de demanda, son habituales en el sector de tecnologías de la información y que constituyen un uso arraigado en la industria que provee estos bienes”, y que “…tales bonificaciones son habituales en el mercado”; por lo que también cabe tener por acreditado que resultan generalmente admitidos según los usos y costumbres. Finalmente, con relación al tercer requisito de la norma, únicamente cabe señalar que el fisco no ha puesto en tela de juicio que tales descuentos y/o bonificaciones no se correspondieron con el período fiscal en que se liquidaron ni, mucho menos, que no fueron efectuados en el período en que la erogación, débito fiscal o detracción tuvo lugar.
En consecuencia, por los argumentos expuestos, cabe hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por la actora.

En el caso, corresponde revocar la sentencia de grado y, en consecuencia, hacer lugar a la impugnación de la determinación de oficio de deuda en concepto de Impuesto Sobre los Ingresos Brutos -ISIB-, y determinar que la pretensión fiscal de incluir en la base imponible el pago de intereses generados por la colocación de fondos en el exterior, es incorrecta.
En efecto, el fisco sustentó su posición en un informe técnico en el cual se “…estableció que ‘…los fondos remesados al exterior por la contribuyente (…) t[enían] su inequívoco origen y por ende resulta[ban] claramente imputables a la actividad comercial que la firma desarroll[ba] en la jurisdicción sede, esto es la Ciudad Autónoma de Buenos Aires (…) circunstancia en función de la cual se estima[ba] configurado el ‘sustento territorial’ necesario para considerar al ingreso representado por los intereses financieros objeto de tratamiento, como efectivamente alcanzado por el Impuesto sobre los Ingresos brutos…’”.
Sin embargo, considero que las argumentaciones de la contribuyente, en este punto, deben ser favorablemente receptadas, por cuanto si se validase la pretensión fiscal de gravar con el ISIB el pago de intereses generados por fondos que la actora tenía colocados en Bélgica se estaría convalidando un exceso en sus potestades tributarias, pues se estarían sujetando a imposición riquezas que, no está controvertido, se encontraban fuera de su ejido territorial.
En tal sentido, merece destacarse que si bien en el artículo 156 del Código Fiscal se establecía que es ingreso bruto el valor o monto total devengado por el ejercicio de la actividad gravada, quedando incluidos aquí los intereses por la colocación de un capital, no es menos exacto que tal previsión debía necesariamente interpretarse armónicamente con la definición del hecho imponible del impuesto, en virtud del cual queda claro que el ingreso gravado es, únicamente, aquel generado en el territorio de la Ciudad.
Tengo para mi que el hecho de que los fondos remesados al exterior hubiesen sido originados en la Ciudad, tal como fue fundamentado por la demandada, en modo alguno modifica la solución que aquí se propicia, pues tal argumentación, por sí misma, no resulta idónea como para demostrar la configuración de actividad alguna en el ámbito de la Ciudad.
Así las cosas, al no existir punto de conexión válido que habilitara a gravar la manifestación económica en cuestión, la postura adoptada por la jurisdicción local deviene inaceptable. Ello porque el pago de intereses en el exterior por la colocación de fondos en el extranjero resultaba un acto jurídico perfectamente escindible del resto de las actividades que la actora desarrollaba en la Ciudad y que, claro está, sí se vio sometida a imposición. Es que no podía someterse a imposición una porción de la actividad de la contribuyente que, por desarrollarse íntegramente a extramuros de sus límites territoriales, carecía por completo de sustento territorial.
En esto quiero ser claro: no existe probanza alguna -ni siquiera ha sido así alegado por el fisco- que me permita formar el necesario grado de convicción acerca de que, respecto del pago de intereses por fondos colocados en Bélgica, se había desarrollado una actividad tal en el ámbito de la Ciudad que habilitara su gravabilidad; resultando indiferente, a este respecto, el lugar en donde se originaron los fondos remesados.

En el caso, corresponde revocar la sentencia de grado y, en consecuencia, al hacer lugar parcialmente a la impugnación de la determinación de oficio de deuda en concepto de Impuesto Sobre los Ingresos Brutos -ISIB-, ordenar la repetición a favor de la actora de aquellas sumas abonadas en exceso.
En lo que respecta a las diferencias tributarias determinadas por el fisco con relación a los descuentos y bonificaciones (“por cumplimiento de ventas”, “por generación de demanda”, “protección de precios”, “fin de vida del producto” y “producto usado”), como así también aquellas derivadas de incluir en la base imponible del ISIB el pago de intereses por colocaciones de fondos en el exterior y, por último, las originadas en la modificación del coeficiente unificado del Régimen del Convenio multilateral, toda vez que los planteos de la contribuyente fueron favorablemente receptados, lo que torna automáticamente en incausados los pagos realizados, corresponde, hacer lugar al pedido de repetición y ordenar la devolución de lo abonado.

En el caso, corresponde rechazar el agravio deducido por la actora tendiente a cuestionar la gravabilidad de los ingresos provenientes de los intereses de deudores en situación 3, 4 y 5.
La actora invocó normativa emanada del Banco Central de la República Argentina; señaló, que el A-quo pretendía imponer una prelación de la normativa local – específicamente, de las previsiones del Código Fiscal– respecto de la normativa emitida por el Banco Central de la República Argentina y de lo registrado en la contabilidad del Banco como entidad financiera.
Sin embargo, de la lectura de la Resolución de la Administración Gubernamental de Ingresos Públicos (AGIP), mediante la cual se determinó de oficio sobre base cierta la materia imponible y el impuesto cuestionado, surge que “se concluyó que correspondía gravar los importes que obedecían a las deudas pre-judiciales.
En tal entendimiento, se dispuso hacer lugar parcialmente al agravio de la fiscalizada y se rectificó el ajuste.
Ello así, el criterio del organismo recaudador fue gravar los importes de deudas que aún no se encontraban en estado judicial, y rectificar el ajuste deduciendo de la base imponible aquellas que se encontraban judicializadas.

En el caso, corresponde rechazar el agravio deducido por la actora tendiente a cuestionar la gravabilidad de los ingresos provenientes de los intereses de deudores en situación 3, 4 y 5.
En efecto, de la Resolución de la Administración Gubernamental de Ingresos Públicos (AGIP), mediante la cual se determinó de oficio sobre base cierta la materia imponible y el impuesto cuestionado, se advierte que el criterio del organismo recaudador fue gravar los importes de deudas que aún no se encontraban en estado judicial, y rectificar el ajuste deduciendo de la base imponible aquellas que se encontraban judicializadas.
La entidad financiera se agravia por considerar que en la sentencia apelada se impuso la prelación de la normativa local –específicamente, de las previsiones del Código Fiscal– respecto de la normativa emitida por el Banco Central de la República Argentina y de lo registrado en la contabilidad del Banco como entidad financiera.
Sin embargo, a los efectos de la liquidación del impuesto, no puede afirmarse que el ente recaudador deba aplicar las normas del Banco Central de la República Argentina en detrimento de lo que establece el propio Código Fiscal en la materia, ya que no se puede predicar la alegada jerarquía normativa entre el primer cuerpo de normas y el segundo.

En el caso, corresponde rechazar el agravio deducido por la actora tendiente a cuestionar la gravabilidad de los ingresos provenientes de la actividad de comercio exterior desarrollada.
En efecto, el Juez de grado consideró que había sido la actividad de la contribuyente la que había generado los ingresos cuestionados, aun cuando aquellas operaciones estuvieran vinculadas tangencialmente con el comercio exterior.
Añadió que teniendo en cuenta que los ingresos (comisiones) provenientes de las gestiones realizadas por el banco accionante constituían la contraprestación por el ejercicio de la actividad gravada que desarrollaba dicha entidad bancaria, era razonable afirmar que los montos registrados por esos conceptos fueran alcanzados por el tributo.
Por este motivo, consideró que la intermediación bancaria que originaba las referidas comisiones no se adecuaba a la hipótesis exportadora prevista en la exención antes reseñada.
Si bien la entidad financiera recurrente expresó que era parte activa de las operaciones de comercio exterior involucradas, y no actuaba como mero intermediario, motivo por el cual le resultaba aplicable la franquicia establecida en el artículo 139 inciso 10 del Código Fiscal, de la documental de autos no surge acreditado que el banco actor efectuara las operaciones "per se", sino, por el contrario, por cuenta y orden de sus clientes.
Ello así, la entidad financiera actora reviste indudablemente la calidad de intermediario en las operaciones de comercio exterior.

En el caso, corresponde rechazar el agravio deducido por la actora tendiente a cuestionar la gravabilidad de los ingresos provenientes de la actividad de comercio exterior desarrollada.
La entidad financiera recurrente expresó que era parte activa de las operaciones de comercio exterior involucradas, y no actuaba como mero intermediario, motivo por el cual le resultaba aplicable la franquicia establecida en el artículo 139 inciso 10 del Código Fiscal. A tal efecto, citó jurisprudencia en apoyo a su postura.
Sin embargo, en los casos invocados por la recurrente, la actividad bancaria había sido calificada –a diferencia de este caso– como “internacional neta”, situación que no se configura en autos.
Cuando la Corte Suprema de Justicia de la Nación se expidió sobre el caso ( “Banco Ganadero Argentino S.A. c/ Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires”, sentencia del 24/11/1987, Fallos 310:2428), señaló que la caracterización y encuadre de la actividad del banco como “internacional neta” o “esencialmente de intermediación”, remitía al estudio de una cuestión fáctica ajena a la instancia federal.
En el presente juicio la actora no ofreció prueba pericial contable alguna a los efectos de que un experto revisara la documentación aportada en sede administrativa relacionada con esta cuestión.
En consecuencia, la caracterización de la actividad bancaria como “internacional neta” fue un debate ajeno a esta litis, motivo por el cual no pueden aplicarse sin más las conclusiones del fallo citado como pretende la actora.

En el caso, corresponde rechazar el agravio deducido por la actora tendiente a cuestionar el rechazo del planteo de inconstitucionalidad de las normas locales aplicadas por gravar el comercio exterior mediante un tributo local.
Sin embargo, el rol de la actora en las operaciones de comercio exterior en virtud de las cuales se efectuó el ajuste aquí impugnado fue de intermediario, motivo por el cual este debe ser el punto de partida para tratar el presente agravio.
Descartado el hecho de que los ingresos de la actora hubieran provenido de operaciones de exportación, o hubieran sido producto de operaciones netas de comercio exterior –respecto de las cuales regiría la franquicia establecida en el artículo 141 inciso 10 del Código Fiscal t.o.2005 – cabe señalar que, en lo que se relaciona con las actividades conexas a las exportaciones tanto la Ley Nº 23.548 de Coparticipación Federal como las normas locales aclaran que el beneficio otorgado a las exportaciones no alcanza a tales actividades.
En este sentido, en el artículo 9° inciso “b” apartado 1 de la Ley N°23.548 expresamente se establece que “podrán gravarse las actividades conexas a las exportaciones […]”, y el Código Fiscal, reitera ese criterio, señalando que la franquicia dispuesta en el artículo 141 inciso 10 no alcanza a las actividades conexas a la exportación.
Es entonces que queda claro que, en el régimen tributario vigente, los ingresos provenientes de las exportaciones no se encuentran alcanzados por el impuesto aunque sí lo están los ingresos derivados de las operaciones conexas.

En el caso, corresponde rechazar el agravio deducido por la actora tendiente a cuestionar el rechazo del planteo de inconstitucionalidad de las normas locales aplicadas por gravar el comercio exterior mediante un tributo local.
En efecto, “la Nación avala que la imposición local sobre las actividades conexas a las exportaciones no viola el comercio con el exterior que le ha sido encomendado reglar, bajo la premisa común de que las provincias no graven con este tributo los ingresos de las ventas al exterior. Desde esta perspectiva, puede colegirse que el Estado Nacional ha ejercido sus facultades sobre la materia de manera compatible con los preceptos constitucionales que lo autorizan a reglar el comercio con los estados extranjeros: acordó, implícitamente, que las exportaciones quedarían liberadas del impuesto sobre los ingresos brutos y aclaró que tal franquicia no alcanza a las operaciones conexas. Sería, en suma, un comportamiento acorde al principio sentado por el Máximo Tribunal en el sentido de que quien tiene el deber de procurar determinado fin tiene el derecho de disponer los medios para su logro efectivo […] Se exterioriza así la voluntad del Estado de ‘reglar el comercio internacional’ de una forma particular: consensuando el límite con las propias provincias” (Revilla, Pablo, “Tratamiento de las exportaciones en el impuesto sobre los ingresos brutos bajo el prisma de la Ley de Coparticipación Federal”, en AAVV, Alvarez Echagüe, Juan Manuel (Dir.), Tributación Local, Provincial y Municipal, Tomo I, Buenos Aires, Ad-Hoc, 2010, p. 492).
Desde esta perspectiva cabe concluir, entonces, que el agravio en torno al rechazo del planteo de inconstitucionalidad efectuado por el Juez de grado respecto a una eventual vulneración de las potestades del Congreso de la Nación Argentina debe ser rechazado.
Ello atento que, la circunstancia de que las actividades conexas a la exportación se encuentren alcanzadas por el impuesto sobre los ingresos brutos no implica un avance sobre la potestad del Congreso establecida en el artículo 75 inciso 13 de la Constitución Nacional.

En el caso, corresponde rechazar el agravio deducido por la actora referido a que el Fisco de la Ciudad de Buenos Aires carecería del sustento territorial para exigir el pago del impuesto sobre los ingresos brutos.
La recurrente sostiene que no podían incluirse válidamente las operaciones de comercio exterior en las que no actuó como intermediario sino como parte activa en el aspecto espacial del impuesto. Ello así, toda vez que la materia federal aplicable (artículo 75 inciso 13 de la Constitución Nacional) resultaba excluyente del poder tributario local.
Señaló, asimismo, que para la configuración del hecho imponible era menester que el mismo ocurriera en la Ciudad de Buenos Aires y que ello no había sucedido en el caso de las operaciones invocadas por el Fisco para ejercer sus poderes tributarios.
Sin embargo, la doctrina afirma que el principio de territorialidad implica que “las provincias no pueden gravar actividades que se desarrollan en otras jurisdicciones, pues tal actitud implicaría una ilegítima extralimitación de su potestad tributaria; no existiría en tal caso un vínculo jurisdiccional o territorial entre el hecho que se pretende gravar (ejercicio de una actividad) y la provincia” (García Belsunce, Horacio A. (dir.), Tratado de Tributación, Tomo I, Buenos Aires, Astrea, 2009, p. 819).
En el mismo sentido se ha dicho que los hechos imponibles definidos por la ley en su aspecto objetivo deben –necesariamente– ser delimitados territorialmente para abarcar solamente a aquellos que se verifican en el ámbito espacial que establece la ley misma y que, automáticamente, excluye los hechos imponibles que, si bien responden a la delimitación objetiva, deben hacerlo con respecto al espacio que la ley circunscribe para el ejercicio de su poder fiscal” (Jarach, Dino, Finanzas Públicas y Derecho Tributario, citado, p. 382).
El Código Fiscal regula el hecho imponible del impuesto sobre los ingresos brutos en el artículo 133 C.F. t.o. 2007, y similares de años posteriores.
Ello así, los argumentos de la actora no resultan idóneos para rebatir los argumentos desarrollados por el A-quo en sustento de su decisión.

En el caso, corresponde hacer lugar a los agravios de la parte actora tendientes a cuestionar la gravabilidad de los ingresos obtenidos por colocaciones en el exterior.
La entidad bancaria actora sostiene que los intereses computados para la base del impuesto fueron percibidos en el exterior, en una cuenta abierta en el exterior y de uso continuo en el exterior, de manera que no se materializó, a su respecto, el sustento territorial necesario para que se produjera su gravabilidad.
En efecto, el criterio adoptado por el ente recaudador para fundamentar el sustento territorial de los ingresos obtenidos por colocaciones en el exterior se basó en que el origen de los fondos depositados en el exterior provenían de esta jurisdicción.
Sin embargo, esta conclusión no resulta correcta ya que si los ingresos gravados fueron obtenidos en el extranjero –cuestión no controvertida en autos– no se verifica el sustento territorial necesario para poder ser gravados por el impuesto en análisis.
En tal sentido se ha sostenido que “el Fisco local pretende gravar ingresos que no se encuentran sujetos a su Impuesto Sobre los Ingresos Brutos ya que el hecho imponible del mencionado tributo se circunscribe al ‘ejercicio habitual y a título oneroso en la Ciudad de Buenos Aires’ y, como se determinó, los importes impugnados por la Administración tributaria han sido generados fuera de la jurisdicción de la Ciudad de Buenos Aires. En ese sentido se ha dicho que ‘[e]l sustento territorial es un elemento esencial en la definición del hecho imponible del impuesto sobre los ingresos brutos. A los efectos de la aplicación del impuesto, no sólo es necesario que la actividad generadora de los ingresos reúna las notas de onerosidad y habitualidad requeridas por el presupuesto de hecho, sino que, además, aquélla debe ser desarrollada (total o parcialmente) en la jurisdicción respectiva, por lo cual el sustento territorial debe estar siempre presente” (conf. TEJEIRO, GUILLERMO O.: ‘Aplicación de las normas tributarias en el espacio’ en GARCIA BELSUNCE, HORACIO A. [Director] “Tratado de la Tributación. Tomo I. Derecho Tributario. Volumen 1”, pag. 818 y ss.)” (Banco Supervielle Sociedad Anónima contra GCBA y Otros sobre Impugnación Actos Administrativos”, Expte. nº: EXP 35226/2009-0, actuación nº: 11542377/2018, sentencia del 9/05/2018).

En el caso, corresponde rechazar el agravio de la actora referidos a la gravabilidad de los resultados de un Fideicomiso.
El Juez de grado consideró que los referidos ingresos no podían ser considerados como originados en títulos públicos u obligaciones negociables –y, entonces, exentos del gravamen en los términos de la norma tributaria aplicable–.
Para así decidir, tuvo en consideración la orfandad de documentación de respaldo a fin de probar lo manifestado por la actora respecto de los ingresos cuestionados, y ante la imposibilidad de acreditar el origen o procedencia de los resultados en cuestión –impedimento que llevaba a evitar desentrañar el tratamiento tributario que se les debía otorgar– concluyó que dichos conceptos no podían ser computados como provenientes de operaciones sobre títulos públicos, obligaciones negociables o percepción de dividendos, sino como una colocación de fondos excedentes, los cuales se encontraban válidamente gravados por el impuesto sobre los Ingreso Brutos.
En efecto, en la pericia contable efectuada en sede administrativa el Fisco consideró que la contribuyente no aportó documental de respaldo suficiente, por lo que se ratificaba su gravabilidad”.
Ello así, teniendo en cuenta el criterio de valoración de carga de la prueba, correspondía a la actora la carga de aportar la documentación necesaria a los fines de corroborar la no gravabilidad de los referidos ingresos, circunstancia que no aconteció en autos. Asimismo, tampoco se ofreció prueba en sede judicial a los fines de corroborar el extremo invocado, todo lo cual conlleva a rechazar el agravio bajo estudio.

En el caso, corresponde rechazar el agravio de la actora referidos a la gravabilidad de los resultados por participaciones transitorias.
Respecto del ajuste por participaciones transitorias, el Fisco sostuvo en la pericia contable que la contribuyente no había aportado documental de respaldo suficiente, motivo por el cual se ratificaba su gravabilidad.
En efecto, el Juez de grado tuvo en cuenta –entre otras aspectos– el fallo del Tribunal Superior de Justicia en la causa Banco de Valores SA c/ GCBA s/ impugnación actos administrativos s/ recurso de apelación ordinario concedido”, Expte. Nº 12679/2015, sentencia del 26/10/2018 en el cual la postura mayoritaria consistió en que una vez efectuado el ajuste por el organismo fiscal, recaía sobre el propio contribuyente la carga de demostrar de manera concluyente el error u arbitrariedad en que hubiera incurrido el Fisco local.
Ello así, el agravio de la parte actora no podrá prosperar, ya que al no haber acompañado la documentación de respaldo que le fuera oportunamente requerida, y no habiéndose ofrecido prueba alguna al respecto, no existen elementos de prueba que permitan desvirtuar a las conclusiones a las cuales arribó la demandada al practicar el ajuste por este concepto.

En el caso, corresponde rechazar el agravio de la demandada en torno a la improcedencia de la deducción admitida por el Juez de grado con relación a los resultados provenientes de la aplicación de los coeficientes CER-CVS.
El Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires afirma que se había omitido considerar el planteo en cuanto a que no se podía tener por probado que lo deducido por la actora hubiera sido efectivamente una diferencia entre el Coeficiente de Estabilización de Referencia (CER) y el Coeficiente de Variación de Salarios (CVS).
Sin embargo, el Fisco consideró la diferencia por indexación asimétrica registrada en AREA no se consideraba un ingreso por dicha indexación, por lo que, a los efectos del cálculo de la base imponible determinada, no se consideró esa partida como resultado exento, y en el informe pericial contable efectuado en sede administrativa se expresó que el ajuste efectuado por ese concepto correspondía a una pérdida por la diferencia entre los índices CER/CVS, deducción no admitida por el código fiscal.
Sin embargo, tal como estimara el A-quo, no podía considerarse que los ingresos referidos estuvieran gravados por el impuesto bajo estudio si el ajuste contable se encontraba vinculado con la indexación antes referida.
En efecto, tal como señalara el Tribunal Superior de Justicia en el precedente “ING Bank N.V. Sociedad Extranjera c/ GCBA y otros s/ impugnación actos administrativos s/ recurso de apelación ordinario concedido” (Expte. Nº 12617/15, sentencia del 3/3/2017): “el bono entregado por el Estado Nacional a las entidades financieras conforme lo establecido en la Ley Nº25.561 y en el Decreto Nº905/2002 no constituye un ingreso derivado del ejercicio habitual de su actividad, sino que respondió a una medida de política económica y financiera excepcional, fruto de la profunda crisis que vivió nuestro país durante los años 2001 y 2002 (voto del Dr. Casás).
Por este motivo, en el referido precedente se estimó que “se descartaba con ello que se tratara de una retribución o contraprestación devengada por el ejercicio de una actividad gravada —tal como lo exige la normativa fiscal al definir la base de imposición—, sino que, en su contrario, el bono perseguía una finalidad asistencial, de reparación ante el perjuicio económico sufrido por las entidades financieras en un contexto de emergencia pública y tendiente, en última instancia, a preservar el adecuado funcionamiento del sistema financiero en su conjunto, pretendiendo resguardar de este modo el interés general” (Voto de la Dra. Weinberg).

En el caso, corresponde rechazar el agravio de la demandada en torno a la improcedencia de la deducción admitida por el Juez de grado con relación a los resultados provenientes de la aplicación de los coeficientes CER-CVS.
El Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires consideró que el ajuste efectuado no era un ingreso por indexación, sino que correspondía a una pérdida por la diferencia entre los índices Coeficiente de Estabilización de Referencia (CER) y el Coeficiente de Variación de Salarios (CVS), deducción no admitida por el Código Fiscal.
Sin embargo, los conceptos analizados se encuentran excluidos de la base imponible del impuesto, debido a que su naturaleza indemnizatoria e inhabitual permite extenderles el criterio que se ha sostenido respecto de los bonos.
Ésta ha sido la postura sostenida por el Tribunal Superior local en el caso “GCBA s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en: Banco Privado de Inversiones SA c/ GCBA s/ impugnación de actos administrativos” (Expte. N° 13372/16, sentencia del 6/9/2018).
Así entonces, cabe señalar que, respecto de las pérdidas registradas por las diferencias entre los índices CER/CVS, aquellas deben ser analizadas “como un todo asociado tanto los efectos de la pesificación asimétrica como los de su compensación, ya que ambas cuestiones son el fruto de un conjunto de medidas de excepción dictadas por el gobierno nacional y existe una interdependencia absoluta entre ellas” (Tonina, Pablo y Caracciolo, Daniel H., “Efectos de la pesificación asimétrica en entidades financieras. tratamiento en el impuesto sobre los ingresos brutos”, La Ley, 0003/70064649-1).
Ello así,. corresponde confirmar la sentencia de grado en este aspecto, ya que los conceptos analizados fueron válidamente excluidos de la base imponible.

En el caso, corresponde rechazar el agravio de la actora referidos a la gravabilidad de los resultados de un Fideicomiso.
En efecto, se debe verificar si los ingresos que obtuvo la actora por la tenencia de certificados de participación y recupero de previsión por el aporte especial realizado a un Fideicomiso puede ser asimilado, como lo propuso la actora, a la exención prevista en el Código Fiscal para las operaciones sobre acciones y la percepción de dividendos y revalúos.
No obstante, cabe concluir que no es posible compartir la interpretación defendida por la recurrente en tanto se advierte que la norma discutida se limita a considerar exentos del pago del impuesto discutido a “toda operación sobre acciones y la percepción de dividendos y revalúos”. (artículo 141, inciso 1, C.F. t.o.2005 y siguientes).
Bajo esta comprensión, cabe referir que “las posibles omisiones de una norma jurídico-tributaria, en el sensible plano de la gravación o de la exoneración, deben ser salvadas por los órganos depositarios de la voluntad popular a los cuales la Constitución ha deferido la titularidad exclusiva del poder tributario (“sólo el Congreso” artículo 17) y no a quienes se proclamen lúcidos o providenciales intérpretes del espíritu de tales leyes, ya que, en este caso, se afectaría no sólo el principio esencial de la autoimposición (“Es el pueblo el que se tributa a sí mismo (…) sino también a la seguridad, en su doble manifestación —certidumbre del Derecho y eliminación de la arbitrariedad— [que] ha de considerarse ineludiblemente en función de la legalidad y de la justicia (…)” (voto del juez José O. Casás en autos “Hipódromo Argentino de Palermo S.A. c/ Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires s/ acción declarativa de inconstitucionalidad”, sentencia del 28 de junio de 2001).
Ello asì, atento que la recurrente no ha aportado elementos de prueba que permitan acreditar el origen y composición de los ingresos objeto del ajuste discutido no puede tenerse por comprobado el origen de dichos ingresos, lo que sella la suerte del agravio.