La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha indicado que el fuero de atracción que ejerce el concurso preventivo respecto de una acreencia reclamada por el ente fiscal –Dirección General Impositiva- cuando se encuentra pendiente de resolución un recurso de apelación, sólo podría operar después de la intervención del tribunal de Alzada y en el supuesto de que éste confirmara la sentencia ya dictada, correspondería remitir el juicio al tribunal del concurso (CSJN, in re “Fideera Atlántica SRL c/Administración Federal de Ingresos Públicos”, fallo del 3 de agosto de 2004).

En el caso corresponde revocar la sentencia de primera instancia y declarar la nulidad del acto determinativo de oficio del impuesto sobre los ingresos brutos por los períodos 2001 y 2002 con respecto a las exportaciones de servicios efectuadas por la empresa en el país cuya utilización o explotación efectiva se haya llevado a cabo en el exterior, debido a que dicha actividad se encuentra exenta del pago de dicho tributo.
En efecto, el artículo 126 inciso 12 del Código Fiscal (t.o. 2001), concordante con el artículo 126 inciso 12 del Código Fiscal, t.o. 2002 sujetaban la exención del impuesto sobre los ingresos brutos a las exportaciones de servicios en el ámbito de la Ciudad a los “mecanismos aplicados" por la Administración Federal de Ingresos Públicos.
Mediante el Decreto Nº 618/97, el Poder Ejecutivo Nacional resolvió disolver a la Administración Nacional de Aduanas y la Dirección General Impositiva y disponer su reemplazo por la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP).
Ello así, la norma remite al criterio de la AFIP en materia de exportación de servicios, es decir a las pautas utilizadas tanto por la Dirección General de Aduanas como por la Dirección General Impositiva con respecto a las operaciones de dicha naturaleza.
Tal como surge de la consulta efectuada por la Procuración General a la Dirección General de Aduanas, la exportación de servicios no se encuentra reglamentada por el organismo aduanero, por lo que no resulta posible –a los efectos de analizar si concurren los supuestos que permiten tener por configurada la exención de que se trata- obtener criterio alguno de esa Dirección.
Dicha situación importa entonces analizar si la otra Dirección General que conforma la AFIP (esto es, la DGI) utiliza alguna pauta en materia tributaria con relación a las exportaciones de servicios.
Al momento en que la actora efectuó las exportaciones de servicios en análisis, se encontraba vigente la Circular Nº 1288/93, mediante la cual el Director General de la DGI aclara que “las locaciones y prestaciones de servicios, a que alude el párrafo incorporado al artículo 13 del Decreto Reglamentario del Impuesto al Valor Agregado ... para que revistan el carácter de exportaciones y resulten actividades exentas, deberán ser efectuadas en el país y su utilización o explotación efectiva ser llevada a cabo en el exterior, no dependiendo de la ubicación territorial del prestatario sino, por el contrario del lugar en donde el servicio es aplicado”.

En el caso corresponde revocar la sentencia de primera instancia y declarar la nulidad del acto determinativo de oficio del impuesto sobre los ingresos brutos por los períodos 2001 y 2002 con respecto a las exportaciones de servicios efectuadas por la empresa en el país cuya utilización o explotación efectiva se haya llevado a cabo en el exterior, debido a que dicha actividad se encuentra exenta del pago de dicho tributo.
En efecto, la norma que dispone la liberalidad en cuestión ( art. 126, inc. 12º del Código Fiscal t.o. 2001, concordante con el art. 126, inc. 12º del Código Fiscal, t.o. 2002) remite a los criterios empleados por la AFIP en materia de exportación de servicios y al momento en que la actora efectuó las exportaciones de servicios en análisis se encontraba vigente la Circular Nº 1288/93, mediante la cual el Director General de la DGI aclara que “las locaciones y prestaciones de servicios, a que alude el párrafo incorporado al artículo 13 del Decreto Reglamentario del Impuesto al Valor Agregado...para que revistan el carácter de exportaciones y resulten actividades exentas, deberán ser efectuadas en el país y su utilización o explotación efectiva ser llevada a cabo en el exterior, no dependiendo de la ubicación territorial del prestatario sino, por el contrario del lugar en donde el servicio es aplicado”
Ahora bien, la administración sostiene que lo resuelto por la Circular Nº 1288/93 no puede ser empleado para dilucidar la existencia de la exención examinada. Señala que la circular citada se refiere al Impuesto al Valor Agregado, que posee un hecho imponible distinto al del Impuesto Sobre los Ingresos Brutos.
Seguir el razonamiento mencionado en el párrafo anterior equivaldría a tornar de incumplimiento imposible la aplicación de la exención en análisis y resultaría contrario a la intención del legislador de desgravar las operaciones mencionadas del impuesto de marras siempre que se encuentren reunidos los recaudos pertinentes.
Por lo demás, la explicación brindada por la demandada en cuanto a la inaplicabilidad de la Circular 1288/93 en el caso concreto, se contrapone a la justificación que realiza el propio GCBA con respecto a la gravabilidad de las exportaciones de servicios debido a la ausencia de “mecanismos” en el ámbito aduanero. Precisamente, del dictamen invocado por la demandada en su defensa surge que la falta de reglamentación de la exportación de servicios constituiría un impedimento para considerar operativa la exención "sub examine". La lógica empleada en dicho dictamen permite deducir que si las exportaciones de servicios estuvieran reglamentadas por la Dirección General de Aduanas, entonces la liberalidad en cuestión podría aplicarse siempre y cuando satisfaga los requisitos previstos por esa hipotética reglamentación. Sin embargo, el GCBA no explica por qué razón podrían utilizarse pautas referidas a tributos aduaneros para analizar la operatividad de la exención de que se trata y no los criterios concernientes al Impuesto al Valor Agregado, cuando los primeros tampoco constituyen impuestos que posean la misma naturaleza impositiva que el ISIB.

En el caso corresponde revocar la sentencia de primera instancia y declarar la nulidad del acto determinativo de oficio del impuesto sobre los ingresos brutos por los períodos 2001 y 2002 con respecto a las exportaciones de servicios efectuadas por la empresa en el país cuya utilización o explotación efectiva se haya llevado a cabo en el exterior, debido a que dicha actividad se encuentra exenta del pago de dicho tributo.
En efecto, el artículo 126 inciso 12 del Código Fiscal (t.o. 2001), concordante con el artículo 126 inciso 12 del Código Fiscal, t.o. 2002 sujetaban la exención del impuesto sobre los ingresos brutos a las exportaciones de servicios en el ámbito de la Ciudad a los “mecanismos aplicados" por la Administración Federal de Ingresos Públicos -Ente de ejecución de la política tributaria y aduanera de la Nación-.
Mediante el Decreto Nº 618/97, el Poder Ejecutivo Nacional resolvió disolver a la Administración Nacional de Aduanas y la Dirección General Impositiva y disponer su reemplazo por la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP).
Ello así, la norma remite al criterio de la AFIP en materia de exportación de servicios, es decir a las pautas utilizadas tanto por la Dirección General de Aduanas como por la Dirección General Impositiva con respecto a las operaciones de dicha naturaleza.
La ausencia de pautas de la Dirección General de Aduanas en materia de exportación de servicios y la Circular Nº 1288/93 de la Dirección General Impositiva que establece la exención impositiva a los servicios efectuados en el pais si su explotación o utilización es llevada a cabo en el exterior- parecen haber sido tenidas en cuenta por el legislador al momento de sancionar el Código Fiscal aplicable para el año 2003.
En efecto, el artículo 135, inciso 11º del código citado prevé que se encuentran exentos del ISIB “[l]os ingresos obtenidos por las exportaciones entendiéndose como tales a las actividades consistentes en la venta de productos y mercaderías con destino directo al exterior del país efectuadas por el propio exportador o por terceros por cuenta y orden de éste, con sujeción a los mecanismos aduaneros aplicados por la Administración Nacional. La exención prevista en este párrafo alcanza también a los servicios efectivamente prestados en el exterior”.
Tal como surge del artículo transcripto, el legislador especifica que a fin de comprobar si las exportaciones de productos y mercaderías se encuentran exentas, deben seguirse los criterios establecidos por la DGA, mientras que con respecto a la exportación de servicios condiciona esta exención a que aquéllos sean efectivamente prestados en el exterior, en concordancia con el criterio adoptado por la Dirección General Impositiva en relación con el IVA.

En el caso, corresponde revocar parcialmente la sentencia de grado, y en consecuencia, declarar la nulidad parcial de la resolución de determinación de oficio bajo análisis con respecto a las exportaciones de servicios efectuadas por la actora en el país cuya utilización o explotación efectiva se haya llevado a cabo en el exterior.
Así planteada la cuestión, cabe recordar que la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha sostenido que “[d]el mismo modo que el principio de legalidad que rige en la materia [tributaria] impide que se exija un tributo en supuestos que no estén contemplados por la ley, también veda la posibilidad de que se excluyan de la norma que concede una exención situaciones que tienen cabida en ella con arreglo a los términos del respectivo precepto. Corresponde añadir al respecto que las disposiciones que estatuyen beneficios de carácter fiscal no deben interpretarse con el alcance más restringido que el texto admita, sino en forma tal que el propósito de la ley se cumpla, lo que equivale a admitir que las exenciones tributarias pueden resultar del indudable propósito de la norma y de su necesaria implicancia” ("in re" “Multicambio S.A. s/recurso de apelación”, sentencia del 01/06/1993, Fallos 316:1115, citado por el juez Horacio Corti en la causa “Price Waterhouse Co. SRL C/ GCBA s/ impugnación de actos administrativos”, que tramitó por ante esta Sala, expediente Nº 26739/0).
En este sentido, es dable mencionar que las normas fiscales en análisis sujetaban la exención de que se trata a los “mecanismos aplicados por la Administración Federal de Ingresos Públicos”.
Al respecto, es preciso destacar que al momento en que la actora efectuó las exportaciones de servicios en análisis, se encontraba vigente la Circular Nº 1288/93, mediante la cual el Director General de la Dirección General Impositiva (DGI) aclara que “las locaciones y prestaciones de servicios, a que alude el párrafo incorporado al artículo 13 del Decreto Reglamentario del Impuesto al Valor Agregado - Ley según texto sustituido por la Ley N° 23.349 y sus modificaciones - por el Decreto N° 2.633 de fecha 29 de diciembre de 1992, para que revistan el carácter de exportaciones y resulten actividades exentas, deberán ser efectuadas en el país y su utilización o explotación efectiva ser llevada a cabo en el exterior, no dependiendo de la ubicación territorial del prestatario sino, por el contrario del lugar en donde el servicio es aplicado”.
Tal como surge del artículo transcripto, respecto a la exportación de servicios el legislador condiciona esta exención a que aquéllos sean efectivamente prestados en el exterior, en concordancia con el criterio adoptado por la Dirección General Impositiva en relación con el Impuesto al Valor Agregado.