Las diferencias de cambio ocasionadas en ventas a plazo realizadas en moneda extranjera se encuentran estrechamente vinculadas a la actividad gravada habida cuenta de que, en tanto recomponen el valor del precio oportunamente facturado, modifican el precio final de los bienes intercambiados en el ejercicio de aquélla actividad.
En consecuencia, en tanto se originan en el ejercicio de la actividad gravada, constituyen ingresos brutos computables en la base imponible del impuesto a los Ingresos Brutos.
En igual sentido, la norma tributaria establece que “para la composición de la base imponible no pueden efectuarse otras detracciones que las expresamente enunciadas” (conf. art. 121 de la Ordenanza fiscal para el año 1985; en sentido similar el artículo 127 de la Ordenanza Fiscal t.o. 1994) y las actualizaciones monetarias no se hallan comprendidas en tal enunciación.

El artículo 106 de la Ordenanza Fiscal correspondiente al año 1985, de similar redacción al artículo 162 del Código Fiscal actualmente en vigencia (t.o. en 2005, BOCABA Nº 2160) establece que el ingreso bruto incluye entre otros los siguientes conceptos: “venta de bienes, prestación de servicios, locaciones, regalías, intereses, actualizaciones y toda otra retribución por la colocación de un capital”. De una lectura literal de la norma surge que ella se refiere a los intereses y actualizaciones en general, por un lado, y específicamente a aquéllos que derivan de una actividad financiera (toda otra retribución por la colocación de un capital), por el otro.
De conformidad con la descripción normativa del hecho imponible, a efectos de determinar la base del tributo no se toman en consideración solamente las retribuciones o ganancias netas, sino toda suma de dinero percibida por el contribuyente que tenga origen en el ejercicio de la actividad.
A mayor abundamiento, la enunciación de conceptos que la norma califica como ingresos brutos no es taxativa, por tanto, el hecho de que hipotéticamente las actualizaciones monetarias de la actividad gravada no se hallen comprendidas en dicha enumeración no obsta a que encuadren en la noción de ingresos brutos.
Más aún, de la Ordenanza Fiscal no surge que las actualizaciones monetarias posean alguna característica distintiva que las excluya del concepto de ingresos brutos. Por el contrario, diversas normas de la Ordenanza encuadran a las actualizaciones como ingresos brutos. Así, tanto el artículo 110 como el artículo 119 de la Ordenanza Fiscal correspondiente al año 1985 (en similar sentido los arts. 116 y 124 de la Ordenanza Fiscal t.o. 1994), referentes, respectivamente, a los préstamos en dinero realizados por las entidades financieras comprendidas en la Ley Nº 21.526 y por las personas físicas y jurídicas no contempladas en dicha ley, computan en su base imponible las actualizaciones monetarias.
En virtud de lo expuesto, las diferencias de cambio constituyen ingresos brutos toda vez que tienen su origen en el ejercicio de la actividad gravada y, además, se hallan expresamente contempladas en la Ordenanza Fiscal.

De acuerdo con el artículo 163 del Código Fiscal (t.o. 2005), los ingresos brutos se imputan al período fiscal en que se devengan, entendiéndose que, salvo previsiones en contrario, los ingresos se han devengados, en el caso de venta de bienes que no sean inmuebles, “desde el momento de la facturación o de la entrega del bien o acto equivalente, el que fuere anterior.” (inc. 2º)
En el caso, los ingresos se han devengado a partir de la fecha de la facturación, con independencia del ingreso real del dinero a manos del contribuyente en razón de la venta a plazo realizada en moneda extranjera. De esta manera, los anticipos se liquidaron con arreglo a la facturación realizada, y fueron percibidos mes a mes por el fisco local. Así, siempre que se hayan cancelado los anticipos mensuales en tiempo oportuno, el fisco no habría sufrido perjuicio económico alguno con motivo de la desvalorización posterior de la moneda nacional.
Por ende, las diferencias en el valor de cambio de la moneda extranjera en que fueron realizadas las transacciones, nacidas en el ínterin comprendido entre el momento de cancelación de los anticipos y el de la posterior percepción del dinero por el contribuyente, no significaron, en realidad, un menoscabo para el erario local, razón por la cual no originarían deudas tributarias a su favor. Dichas diferencias han tenido que ver con la depreciación de la moneda local, siendo los perjuicios eventualmente ocasionados por tal situación soportados por el contribuyente, quien había ya cancelado los anticipos mensuales en concepto de impuesto sobre los ingresos brutos antes de haber cobrado efectivamente el precio de las operaciones realizadas.
La determinación del precio en moneda extranjera era una manera lícita de prever su estabilización. Por ende, la diferencia de cotización de dicha moneda no ha comportado un nuevo ingreso para el contribuyente, sino únicamente un modo de mantener estable el valor del precio de transacción. La depreciación del valor de la moneda nacional no puede originar una deuda a favor del Estado, si ocurrió con posterioridad al pago oportuno de los anticipos mensuales en concepto de impuesto sobre los ingresos brutos. (Del voto en disidencia del Horacio G. A. Corti).

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto rechaza parcialmente la demanda de impugnación de la determinación de oficio del Impuesto sobre los Ingresos Brutos respecto de la entidad bancaria actora.
El punto a elucidar es si efectivamente se trata de sumas -diferencias de cambio pasivas- que la norma autoriza a detraer de la base imponible (art. 150, CF, t.o. 2002); más precisamente, si las diferencias de cambio pueden considerarse una “actualización pasiva” en los términos del Código Fiscal. A mi juicio, la respuesta es negativa.
Más allá de que la cotización de una divisa puede evolucionar en función de un proceso inflacionario, la relación no necesariamente es lineal. El tipo de cambio también puede fluctuar por otras razones y no resulta asimilable estrictamente a una indexación.
Es decir que la única forma de actualización admitida para los depósitos bancarios consiste en la aplicación del Coeficiente de Estabilización de Referencia (CER), de modo que –según la citada norma– las diferencias de cambio no constituyen un mecanismo de actualización.
Si bien lo dicho hasta acá resulta suficiente para desestimar el agravio de la actora, cabe agregar que mediante el artículo 1º, apartado 11 del Anexo I de la Ley N° 1192 se modificó el artículo 158 del Código Fiscal (t.o. 2003) y se estableció un nuevo criterio para la determinación de la base imponible para este tributo en las operaciones realizadas por las entidades financieras. Según esa modificación, la base imponible quedaba “constituida por el total de la suma del haber de las cuentas de resultado, no admitiéndose deducciones de ningún tipo”. Esta modificación fue objeto de una acción declarativa de inconstitucionalidad, desestimada por el Tribunal Superior de Justicia (“Asociación de la Banca Especializada Asociación Civil c/ GCBA”, expte. nº 3136/04, 16/3/2005). Más allá de que el período fiscal considerado en estos autos no se rige por la norma analizada en ese juicio, considero conveniente señalar que, como sostuvo en esa oportunidad el Tribunal, “en el Impuesto a los Ingresos Brutos, la base imponible está integrada por la movilización total de riquezas provenientes de la actividad que constituye el hecho imponible. Así entonces no hay desigualdad, según ya fue dicho, con el intermediario residual, pero tampoco con los demás contribuyentes que por regla sólo pueden realizar deducciones previstas por el legislador”.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto rechaza parcialmente la demanda de impugnación de la determinación de oficio del Impuesto sobre los Ingresos Brutos respecto de la entidad bancaria actora.
El punto a elucidar es si efectivamente se trata de sumas -diferencias de cambio pasivas- que la norma autoriza a detraer de la base imponible (art. 150, CF, t.o. 2002); más precisamente, si las diferencias de cambio pueden considerarse una “actualización pasiva” en los términos del Código Fiscal.
He de referirme, al antecedente de esta Sala en los autos “Algodonera Santa Fe SA c/ GCBA”, EXP 3027/0, 8/8/2005, que la actora invoca en apoyo de su pretensión. A diferencia de lo que sucede en estos autos, en aquel fallo el contribuyente no era una entidad financiera y, en consecuencia, no resultaba aplicable la base imponible especial establecida para esas entidades. Por otra parte, en aquel precedente se debatía si las diferencias de cambio positivas integraban la base imponible, mientras que en esta oportunidad se discute si esas diferencias resultan deducibles. Así pues, la conclusión de la mayoría del Tribunal en “Algodonera Santa Fe” fue que “las diferencias de cambio constituyen ingresos brutos” (punto III.3 "in fine"), afirmación en modo alguno incompatible con la que se propicia en este caso. Ello es así porque, como principio, toda suma de dinero percibida por el contribuyente que tenga origen en el ejercicio de la actividad integra la base imponible (conf. mi voto en “Arauca Bit AFJP c/ GCBA”, RDC 26/0, 20/5/2003). En cambio, las deducciones admitidas son sólo aquellas expresamente previstas por la norma.
En ese orden de ideas, la distinción conceptual entre diferencias de cambio y actualizaciones no resultaba determinante para la solución del caso en el precedente que invoca la apelante, pero sí lo es en este pleito, toda vez que la cuestión a decidir consiste en determinar, precisamente, si esas diferencias de cambio resultan deducibles en concepto de “actualizaciones pasivas”. Por las razones antes desarrolladas, la respuesta a esta pregunta es negativa.

En el caso, corresponde revocar parcialmente la sentencia de grado, y en consecuencia, revocar la multa impuesta por el Fisco por omisión de impuestos.
En efecto, como ha dicho la Corte Suprema de Justicia de la Nación, “[e]n el campo del derecho represivo tributario rige el criterio de la personalidad de la pena que, en su esencia, responde al principio fundamental de que solo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquel a quien la acción punible pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente (Fallos: 271:297; 303:1548; 312:149)” (Fallos, 334:53).
La actora cuestionó el importe de la multa y afirmó que el error excusable se produjo por la dificultad técnica que presenta el tributo en relación a los importes gravados.
Ahora bien, el artículo 173, inciso 4º, del Código Fiscal 2011 disponía que la base imponible para la compraventa de oro y divisas resultaba del cálculo de la diferencia de precios entre la compra y la venta de dichos bienes.
Cabe destacar que la gravabilidad de las sumas originadas en diferencias de cambio se encuentra doctrinariamente discutida y, en el caso, la Dirección de Técnica Tributaria – luego de analizar el descargo presentado en sede administrativa – requirió que se profundizara sobre la composición de la base imponible.
En el informe de devolución confeccionado en virtud de dicha solicitud, la inspectora ratificó el ajuste practicado e indicó que las diferencias surgían de adicionar a la base imponible la cuenta “diferencia de cotización de bienes de cambio” y afirmó que no incluyó – como parece entender la actora – la cuenta “diferencia de cotización de stock de garantía”.
De la reseña efectuada se desprende que la empresa utiliza un sistema informático que responde a la normativa del Banco Central de la República Argentina y no se encuentra acreditado que el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires hubiera dictado directiva alguna a fin de calcular la base imponible de la forma en la que es descripta por la inspectora en el informe final de inspección.
En consecuencia, considero que se configuró un supuesto de error excusable, por lo que la multa impuesta debe ser revocada.