Es necesario precisar el grupo de sujetos que merecen la calificación técnica de intermediarios, a los efectos tributarios, distinguiéndolos de todos aquellos otros que lato sensu realizan intermediaciones, como son en definitiva todos los comerciantes. La principal nota diferencial está dada por el hecho de que el sujeto intermediario actúa por otro, y no por sí, y es a los primeros, y no a los segundos, en ninguna de sus muy variadas formas, que se refiere la norma atributiva de la base imponible especial (cfr. interpretación efectuada por Bulit Goñi, Enrique G., Impuestos sobre los ingresos brutos, 2da. edición, Depalma, Buenos Aires, 1997, pág. 136).
Por otra parte, cabe destacar que una derivación lógica de actuar por cuenta ajena es no asumir el riesgo comercial del negocio que se lleva a cabo por otro.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia dictada por la Sra. Juez aquo, en cuanto rechaza la demanda, mediante la cual se solicita que se decrete la nulidad de una resolución de la Administración, que confirma la determinación de oficio respecto al impuesto sobre los ingresos brutos efectuada a la empresa actora y la multa impuesta por evasión impositiva.
La actividad comercial de la actora no es un caso de lo que comúnmente se entiende por intermediación.
En tal sentido, por intermediación, en el tráfico comercial, se puede entender la actividad desplegada para relacionar a dos o más sujetos y quien actúa para posibilitar esa vinculación (intermediario) percibe una comisión. La definición de la Real Academia Española, no es muy distinta, ya que -en su 2º acepción- define a la intermediación como: “[a]ctuar poniendo en relación a dos o más personas o entidades para que lleguen a un acuerdo.” Lo relevante, por tanto, es que el intermediario conecta a sujetos o entidades distintas para que se pongan de acuerdo sobre alguna cuestión.
Es que, el giro comercial de la apelante consiste en proveer a las empresas usuarias de recursos humanos para afrontar determinadas situaciones previstas en la Ley Nº 24.013 y en poner en contacto a dos o más personas a los fines de que entre ellas acuerden algo y percibir por ello una comisión.
Su actividad, ciertamente, es contratar -a su nombre- personal ligado a su parte por un contrato de trabajo permanente discontinuo y, en todo caso, proveerlo a las empresas usuarias ante situaciones extraordinarias. Es decir, los recursos humanos que aporta son propios; por esa razón, no existe, en la especie, intermediación, sino que es ella misma la que acuerda con la empresa usuaria brindarle un servicio, consistente en aportarle recursos humanos.
Es claro, pues, que tal actividad se asimila, más bien, a una locación de servicios que a una intermediación stricto sensu y por ello todos los conceptos facturados a la empresa usuaria integran la base imponible en tanto que, a los fines tributarios, las empresas de servicios eventuales no realizan intermediacion y tributan por la alícuota general del 3%.
Esta interpretación, es la que mantiene la coherencia con los preceptos de la Ley Nacional Nº 24.013 y su Decreto reglamentario -Decreto Nº 342/92-, y el régimen tributario local. Es que, el sentido de las normas tributarias, se debe indagar, como reiteradamente lo dijo la Corte, a través de una razonable y discreta hermenéutica de sus preceptos (CSJN, Fallos, 311:2360, entre otros). Se trata, en suma, de establecer, de forma armónica, el encuadre tributario que corresponde otorgar a la actividad de la actora -empresa de servicios eventuales regulada por los arts. 75 a 80 de la ley 24.013- tomando en consideración una prudente valoración de las normas tributarias de forma de cumplir con sus propósitos.

Atento a las especiales características que presenta la actividad desarrollada por las empresas de servicios eventuales, la doctrina ha expresado que la tradicional relación trabajador y empleador se alteró con una nueva fórmula: trabajador - empleador - usuario o receptor del empleado. Asimismo, en este supuesto, el concepto tradicional de empleador sufre una disociación, debido a que la empresa usuaria es la que organiza y dirige el trabajo del empleado que deriva la empresa de trabajo temporario, cumpliendo la empresa de servicio eventual todos los demás roles del empleador.
La empresa de servicio eventual es un sujeto con capital de riesgo propio que asesora a la empresa usuaria sobre el perfil del trabajador que ella necesita, lo deriva a trabajar en el establecimiento de esta última, asumiendo la titularidad de la relación laboral con el trabajador y cuando éste es dado de baja por la usuaria, trata de conseguirle un nuevo trabajo en otro establecimiento. Es decir, su actividad no es meramente mediadora sino proveedora de mano de obra transitoria; asume el carácter de empleadora y por ello responsable por el pago de las remuneraciones, con independencia de que en el supuesto de no efectuarlas, la usuaria sea solidariamente responsable. De acuerdo a estas características, la firma debe tributar conforme a las normas generales del impuesto, siendo la base imponible la totalidad de los ingresos percibidos, los que están compuestos por los importes facturados a las empresas usuarias, ello es, sueldos y jornales más cargas sociales, más retribución de agencia. En estos casos, el trabajador no establece dos vínculos distintos con cada una de las empresas involucradas, debido a que se trata de un único contrato de trabajo con un solo empleador -la empresa de servicio eventual- y un codeudor -la usuaria- cuya solidaridad se encuentra temporalmente limitada al lapso de vinculación entre ambas empresas.

A los fines de determinar el concepto de intermediación con miras a la tributación del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, el criterio interpretativo al que se recurre responde a las pautas hermenéuticas establecidas por el Tribunal Superior de Justicia.
En autos “CÍRCULO DE INVERSORES S.A. DE AHORRO PARA FINES DETERMINADOS S/ RECURSO DE APELACIÓN ORDINARIO - EXP. 1150/01”, sentencia de fecha 13/02/2002, el Dr. José Osvlado Casás expresó en su voto que “lo que está en juego en la presente causa no es definir con precisión institutos jurídicos, sino desentrañar el significado corriente del concepto intermediación (...) es necesario decidir si la actividad desplegada es subsumible en el significado usual del término (...)/ Es menester en este caso hacer prevalecer la actividad tal cual se despliega, descripta conforme el lenguaje corriente y usual, abandonando tecnicismos jurídicos (...)”.
De acuerdo a lo arriba expresado, en términos corrientes, “intermediación” refiere a la actividad de contactar partes independientes para que se vinculen en nombre propio y dispongan por sí los términos de dicha ligazón. En efecto, el Diccionario de la Lengua Española de la Real Academia Española define “intermediar” como “actuar poniendo en relación a dos o más personas o entidades para que lleguen a un acuerdo”.
Teniendo en cuenta la forma en que la actora desarrolla su actividad -empresa de servicios eventuales-, la misma no encuadra en la caracterización del párrafo anterior, pues se vincula a nombre propio con las empresas usuarias y pone a disposición de esta personal con el que mantiene una directa relación de empleo por disposición legal.

En el caso, la actividad de la parte actora, esto es, prestataria de servicios de medicina prepaga queda sujeta al régimen de la Ley Nº 24.240 y al particular sistema de control que ella prevé.
La recurrente -Caja de Previsión para Abogados de la Provincia de Buenos Aires- constituye un “proveedor” de los servicios que brinda a los adherentes a su plan de salud, aun cuando no los preste de modo directo, sino a través de terceros –en el caso, en función de un convenio con el Colegio Público de Abogados de la Capital Federal–. En efecto, tales servicios resultan accesibles al beneficiario en razón de la tarea de gestión, organización e intermediación que lleva a cabo la sumariada. El vínculo que se traba entre ambos –proveedor y consumidor, caja y adherente– constituye una típica relación de consumo, en términos del artículo 3º de la Ley Nº 24.240.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia dictada por el Sr. Juez a quo, en cuanto rechazó la demanda interpuesta por la parte actora con el objeto de cuestionar la determinación de oficio correspondiente a distintos anticipos del Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
El argumento central de la actora desarrollado con el objeto de cuestionar la alícuota de ingresos brutos aplicada por el Fisco –4,9%– se basa en que la actividad realizada no consiste en tareas de intermediación, sino en la “compra-venta” de servicios telefónicos.
En este orden, sostiene que el a quo soslayó que, ‘(…) A partir de julio de 1997 la empresa telefónica eliminó el sistema de recaudación por terceros, quedando la firma de referencia como mero comprador y vendedor del servicio telefónico a través de la compra y venta de tarjetas (…)”. Para la actora, esa afirmación confirmaría que “en los períodos previos (en los cuales se efectúa el ajuste)” no realizaba tareas de intermediación.
Ello así, el pasaje transcripto en el párrafo precedente en modo alguno sugiere lo que sostiene la actora.
En efecto, la operatoria de la empresa actora se basa en tareas de intermediación y no en la “compra-venta” de servicios telefónicos, ello así, pues de las constancias de la causa surge que en relación con el sistema de compra y venta de cospeles y tarjetas telefónicas, recién con posterioridad al período objeto de la determinación de oficio se eliminó el sistema de recaudación por terceros.
De ello cabe inferir que hasta la determinación de oficio la actora recaudaba por cuenta de la empresa telefónica, actividad que no se corresponde con las operaciones de compraventa aducidas para tener una alícuota diferente a la reclamada por el Fisco.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia dictada por el Sr. Juez a quo, en cuanto rechazó la demanda interpuesta por la parte actora con el objeto de cuestionar la determinación de oficio correspondiente a distintos anticipos del Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
En efecto la operatoria de la empresa actora se basa en tareas de intermediación y no en la “compra-venta” de servicios telefónicos -como pretende la actora-, ello así, pues de las constancias de la causa surge que en relación con el sistema de compra y venta de cospeles y tarjetas telefónicas, recién con posterioridad al período objeto de la determinación de oficio se eliminó el sistema de recaudación por terceros.
De ello cabe inferir que hasta la determinación de oficio la actora recaudaba por cuenta de la empresa telefónica, actividad que no se corresponde con las operaciones de compraventa aducidas para tener una alícuota diferente a la reclamada por el Fisco (4,9 %).
En este sentido, corresponde reparar en la forzada interpretación de la operatoria que propone la empresa recurrente. La misma sostiene que compró cospeles a la empresa telefónica inicialmente, y que luego los retiraba de los teléfonos para revenderlos. Ahora bien, dado que los cospeles eran vendidos por la actora, cabe preguntarse de quién los adquiría para luego revenderlos. Por otra parte, no explica por qué la empresa telefónica le habría de reconocer una retribución por retirar cospeles y monedas que –según la recurrente– pasaban a ser de su propiedad y estaban depositados en aparatos telefónicos propios.
Por el contrario, como surge de la prueba pericial contable, los comprobantes emitidos por la empresa telefónica dan cuenta de retribuciones por los consumos realizados mediante las distintas líneas telefónicas, y no por tareas de recaudación de cospeles y tarjetas.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia dictada por el Sr. Juez a quo, en cuanto rechazó la demanda interpuesta por la parte actora con el objeto de cuestionar la determinación de oficio correspondiente a distintos anticipos del Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
En efecto la operatoria de la empresa actora se basa en tareas de intermediación y no en la “compra-venta” de servicios telefónicos -como pretende la actora-, ello así, pues de las constancias de la causa surge que en relación con el sistema de compra y venta de cospeles y tarjetas telefónicas, recién con posterioridad al período objeto de la determinación de oficio se eliminó el sistema de recaudación por terceros.
De ello cabe inferir que hasta la determinación de oficio la actora recaudaba por cuenta de la empresa telefónica, actividad que no se corresponde con las operaciones de compraventa aducidas para tener una alícuota diferente a la reclamada por el Fisco (4,9 %).
En este sentido, no resulta convincente la explicación que brinda la recurrente respecto de la propiedad de los aparatos telefónicos. Al respecto, la empresa explica que se realizó una “adjudicación” por parte de la empresa telefónica de una determinada cantidad de teléfonos públicos que “pertenecían” a la actora. Agrega que esa adjudicación no se instrumentó por escrito, pero que se trataba de una costumbre de plaza.
Ello así, no se encuentra acreditada la costumbre de plaza en razón de la cual se le habrían adjudicado los teléfonos. Dicha costumbre no es descripta con claridad y mucho menos probada. Esta última omisión resulta inexcusable, más aún al tratarse de una presunta práctica comercial circunscripta a un determinado servicio y que dista de configurar un hecho de público conocimiento. Resulta obvio que si la costumbre no es conocida por el Juez –como en el caso–, quien la alega debe probarla.
En efecto, “[l]a prueba de los usos y costumbres incumbe a quien los invoca cuando se trata de un ámbito en que las prácticas son como principio conocidas sólo por quienes se hallan involucrados en la actividad comercial y, por lo tanto, no son susceptibles de una aprehensión objetiva por el Tribunal, de tal modo que es menester que existan en autos elementos de juicio que persuadan de su existencia” (Cám. Nac. Civ. y Comercial Federal, sala 1ª, 10/2/1989, Murchison SA c/ Vermeco, JA 1990-II-385; en igual sentido, SC Mendoza, Sala I, “Sidotti, Arturo c/ Scaccia, Luis”, LL Gran Cuyo, 2000, 325).

En el caso, corresponde confirmar la sentencia dictada por el Sr. Juez a quo, en cuanto rechazó la demanda interpuesta por la parte actora con el objeto de cuestionar la determinación de oficio correspondiente a distintos anticipos del Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
La recurrente sostiene que es beneficiaria de una exención impositiva por tratarse de una entidad sin fines de lucro.
En este sentido, corresponde remitirse al propio texto del artículo 101 de la Ordenanza Fiscal (t.o. 1997), que establece en forma expresa que las exenciones de carácter subjetivo no serán aplicables al Impuesto sobre los Ingresos Brutos “… cuando se desarrollen actividades a las que la Ordenanza Tarifaria fija alícuotas superiores a la tasa general…”.
Tal sería el caso de la intermediación -determinada de oficio por el Fisco-, gravada con una alícuota del 4,9%.
Ahora bien, la recurrente se limita a aducir el propósito altruista de la entidad y la ausencia de interés lucrativo. Sin embargo, no se advierte por qué las características de su objeto social conducirían a apartarse de la clara letra de la disposición –cuya legitimidad, por otra parte, no ha sido controvertida–.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia dictada por el Magistrado de grado, en cuanto rechazó la demanda por impugnación del acto administrativo que determinó de oficio y estableció ajustes a favor del Fisco local por el Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
Así, la materia traída a debate se circunscribe a una cuestión eminentemente interpretativa, acerca de la naturaleza de la actividad que desarrollaba la actora -empresa de telefonía- cuando facturaba a sus clientes por cuenta y orden de terceros.
Cabe recordar que el principio de la “realidad económica”, receptado por la Ordenanza Fiscal de 1994 en sus artículos 8 y 9, refuerza la necesidad de valorar la esencia de las prestaciones bajo estudio (su naturaleza económica desde el punto de vista fiscal), independientemente de la calificación jurídica adoptada por el contribuyente.
En lo que respecta al derecho impositivo, éste no considera como presupuesto de la obligación un negocio jurídico, sino la relación económica que éste crea, naciendo la obligación tributaria de la voluntad de la ley y no de la voluntad de las partes que intervienen en la creación de negocios jurídicos privados.
En el caso no tengo dudas que la actividad de la actora fue de intermediación, porque la exégesis de la normativa puesta en crisis (art. 122 OF. 1994 y art. 35 inc. 12 OT 1994) no efectúa distinción alguna entre comisionistas, consignatarios, mandatarios en el sentido que a todos ellos los caracteriza como intermediarios. De allí que no es relevante la diferenciación entre si la actora es comisionista o mandataria, ya que puede ser ambas cosas a la vez o poseer elementos distintivos de cada uno, pero siempre se la considerará intermediaria a los fines fiscales.
Nótese que la actora no cobraba a sus clientes las facturas de terceros, sino que en su propia facturación liquidaba los conceptos de aquellos, extremo que patentiza aún más la intermediación y desdibuja cualquier locación de servicios.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia dictada por el Magistrado de grado, en cuanto rechazó la demanda por impugnación del acto administrativo que determinó de oficio y estableció ajustes a favor del Fisco local por el Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
Así, la materia traída a debate se circunscribe a una cuestión eminentemente interpretativa, acerca de la naturaleza de la actividad que desarrollaba la actora -empresa de telefonía- cuando facturaba a sus clientes por cuenta y orden de terceros.
Se agravió el recurrente porque el Juez de grado omitió analizar la redacción actual del artículo 122 de la Ordenanza Impositiva (actual art. 175 del Código Fiscal) que fijó la base imponible diferencial para los intermediarios y que en el año 2001 sufrió el agregado de un tercer párrafo que estableció “Igual tratamiento corresponde asignar a los ingresos obtenidos como consecuencia de operaciones realizadas por cuenta y orden de terceros”.
En este aspecto, considero que la inclusión del tercer párrafo transcripto no vino a modificar la situación de los que actuaban por cuenta y orden de terceros, sino que el legislador pretendió allanar las diferentes interpretaciones de una norma que de manera enunciativa incluía ya en su primer párrafo a todos los “intermediarios” dentro de una situación diferencial.
La “ley interpretativa es aquella mediante la cual el legislador se propone aclarar el sentido dudoso, obscuro o controvertido de una ley anterior” (Busso, Eduardo B.; Código Civil Anotado, Compañía Argentina de Editores SRL, Buenos Aires, 1944, tomo I, p, 38) y es, por su naturaleza, retroactiva. “Hasta puede decirse que es la misma ley antigua que se sigue aplicando, si bien con el sentido que le ha impreso la ley aclaratoria. De ahí que algunos autores hayan sostenido que la retroactividad es solo aparente, pues si ellas no introducen ningún cambio legislativo no puede hablarse de una efectiva retroactividad” (Llambías, Jorge J., Tratado de Derecho Civil, Parte General, Editorial Perrot, Buenos Aires, 1995, tomo I, p. 147).
La Corte Suprema de Justicia de la Nación, en un fallo memorable cuyos términos fueron repetidos hasta el presente (autos “Scarcella c. Administración de Impuestos Internos” del año 1937), dispuso que “[l]as normas impositivas no deben necesariamente entenderse con el alcance más restringido que su texto admita, sino en forma tal, que el propósito de la ley se cumpla de acuerdo con los principios de una razonable y discreta interpretación”.
Desde una consideración económica de los hechos, es decisiva la intención empírica de las partes (operación económica que se ha realizado), por consiguiente la elección que éstas puedan buscar respecto del régimen fiscal al que quieren someter sus operaciones, resulta irrelevante.
Por lo expuesto, concluyo que el mentado párrafo no introdujo ningún cambio legislativo ni modificó uno de los elementos de la relación jurídica tributaria sustantiva para los que intermedian “por cuenta y orden de terceros”, en todo caso hizo expreso el tratamiento tributario que ya surgía de una interpretación razonable de la normativa fiscal, de allí que no puede hablarse de una aplicación retroactiva de la norma como tampoco de una violación al principio de legalidad.

La intermediación refiere a la actividad de contactar partes independientes para que se vinculen en nombre propio y dispongan por sí los términos de dicha ligazón. En efecto, el Diccionario de la Lengua Española de la Real Academia Española (Vigésima segunda edición) define “intermediar” como “actuar poniendo en relación a dos o más personas o entidades para que lleguen a un acuerdo”.
El "thema decidendum" fue tratado con diversos matices por esta Cámara, remarcando que “el intermediario conecta a sujetos o entidades distintas para que se pongan de acuerdo sobre alguna cuestión” (CCAyT, Sala II, “Servicios Empresarios Diplomat SRL c/ GCBA s/ Impugnacion Actos Administrativos” EXP 3935, sentencia del 15/04/2008).

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto rechazó la demanda respecto al planteo de nulidad de la resolución administrativa que consideró la actividad de la actora como intermediación y por lacual debía tributar bajo la alícuota del 4,9 % y no la general del 3 % que venía abonando.
En este sentido, el modo en que se desenvolviera el vínculo contractual entre la empresa telefónica actora y la empresa de publicidad en guía –circunscripto a la actividad de “facturación y cobranza”– debe encuadrarse dentro del concepto de intermediación.
En efecto, si bien se estableció contractualmente que la información para desarrollar el servicio de gestión y cobro sería suministrada por la empresa de publicidad –dejándose aclarado que aquella se refiere a clientes que ya tenían contratadas las pautas publicitarias en guía–, no menos cierto es que los anunciantes que contrataran el servicio de publicidad lo hacían en la guía telefónica de la actora.
No puede dejarse de remarcar que, la pertenencia de la guía de teléfono a la firma actora representó un elemento primordial a fin de posibilitar el concreto acercamiento entre la partes, concluyendo luego éstas los términos de dicho vínculo.
De acuerdo con lo señalado, se observa configurado en autos el elemento típico de la intermediación, caracterizado por el hecho de conectar a sujetos distintos para que se pongan de acuerdo sobre alguna cuestión particular.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto rechazó la demanda respecto al planteo de nulidad de la resolución administrativa que consideró la actividad de la actora como intermediación y por lacual debía tributar bajo la alícuota del 4,9 % y no la general del 3 % que venía abonando.
Al desligar la etapa de facturación y cobro del resto del vínculo que existe entre, por un lado, la empresa actora y, por el otro, según el caso, las empresas prestadores de servicios de comunicaciones internacionales, de telefonía celular y de publicidad en guía telefónicas queda soslayada la secuencia de intervención asumida por las partes que, precisamente, logra el acercamiento de los diversos protagonistas requeridos para que, a su vez, los clientes accedan, respectivamente, a comunicaciones internacionales, a prestaciones de telefonía celular o a publicar en las guías telefónicas de actora.
Así, el denominador común en todos estos supuestos esta dado por una participación indispensable de la empresa actora mediante la cual, en cada caso, se permite a terceras empresas entablar diversas relaciones jurídicas con sus clientes.
Dicho de otro modo, acorde con las constancias obrantes en estas actuaciones, corresponde tener por probado que la retribución bajo la modalidad de porcentaje responde al modo en que la empresa actora participa para acercar a clientes y terceras empresas, extremo que justifica su participación porcentual en las ganancias aún más allá de los costos y la retribución que podrían comprometer, en sentido estricto, las diferentes participaciones que asume en el marco de las operatorias.
En el contexto reseñado, cobra plena vigencia la jurisprudencia según la cual “[l]a tarea de intermediación puede tener una mayor o menor complejidad de acuerdo a las características de la actividad considerada, pero esa eventual mayor complejidad no permite que la intermediación deje de ser tal” (cf. TSJ en “Círculo de Inversores S.A de ahorro para fines determinados s/ recurso de apelación ordinario”, expte. n° 1150/01, sentencia del 13/2/02). Así como aquella que toma en cuenta supuestos en los que determinada “operatoria incluye diferentes actividades (vgr. atención al público, tareas administrativas conexas a los pagos y/o cobranzas, procesamiento de datos e informe a los clientes) que no transforman la intermediación en servicio, pues se trata en realidad de diversos aspectos del modo en que dicha intermediación se realiza de manera eficaz” (cf. TSJ “Santa María Sociedad Anónima Inversora y Financiera c/ Dirección General de Rentas (Res. n° 5089/DGR/2000) s/ recurso de apelación judicial c/ decisiones DGR s/ recurso de apelación ordinario concedido”, en Expte. n° 2439/03, sentencia del 3/3/2004).
Por todo lo dicho, es necesario que prevalezca el análisis de las actividades en juego tal cual ellas se despliegan, con abandono de tecnicismos jurídicos que la seccionen en diversos institutos de manera artificial, especialmente cuando de tal forma se desnaturaliza la obligación fiscal debida (cf. “Circulo de Inversores...”, ya citado).