En el caso, el revalúo inmobiliario tiene como causa una ampliación que data del año 1950, es decir 21 años antes de que el aquí actor fuera propietario del inmueble revaluado. En estas circunstancias, no resulta exigible al accionante la denuncia de las ampliaciones realizadas ya que no fueron introducidas ni surge que hubieran sido conocidas por su persona. En forma coincidente, cabe destacar que las mismas no fueron de dimensiones tales como para alegar mala fe del propietario.
A mayor abundamiento, cabe destacar que los pagos efectuados por la actora lo fueron en razón de la valuación y liquidación practicada por la propia Administración, por lo que no puede exigírsele al contribuyente que conozca el error de empadronamiento por una construcción efectuada con anterioridad a que adquiriera la propiedad. En este sentido, cabe recordar que "no es función ni obligación de los particulares fiscalizar, controlar o apercibir al Estado por el descuido o ineficacia de los encargados de organizar la buena percepción de la renta cuando ello no afecta sus derechos "(Fallos 209:213).
En atención a ello, cabe concluir que la actora ha dado cumplimiento a sus obligaciones fiscales, por lo que debe otorgarse a los pagos por ella efectuados, en las condiciones mencionadas, efectos cancelatorios y, por ende, liberatorios de la obligación.
De allí que no pueda exigirse suma alguna por el mismo impuesto con carácter retroactivo.(Del voto en disidencia parcial de la Dra. Nélida M. Daniele).

Lo ilegítimo del revalúo inmobiliario no es el revalúo en sí, pues no puede desconocerse la atribución de la Administración de modificar hacia el futuro las valuaciones y por ende las contribuciones calculadas sobre tal base, sino que la violación del orden jurídico se produce cuando se pretende otorgar a esas modificaciones efecto hacia el pasado, atentando contra principios elementales como el de buena fe. Siendo ello así, cuando la diferencia entre el impuesto oblado y el debido de acuerdo a la nueva liquidación practicada por el Fisco obedece a la ocultación por parte del contribuyente de la información que según la ley impositiva vigente tenía la obligación de suministrar, el administrado queda excluido del manto de protección que otorga el efecto extintivo del pago y la tutela de seguridad jurídica requerida por la garantía constitucional de la propiedad porque habría actuado con mala fe. (Del voto en disidencia del Dr. Esteban Centanaro).

En autos, una vez otorgado al ejecutado el plan de facilidades de pago de acuerdo con las condiciones establecidas por la Ley N° 671 y reconocido por éste, el mandatario requirió el dictado de la sentencia en cumplimiento con el ordenamiento legal vigente para la materia, a lo que el juez hizo lugar, dictando sentencia, supeditando su ejecución al cumplimiento del plan.
En esa decisión, no aparece comprometido el ejercicio del derecho de defensa del ejecutado, en tanto que, en caso de producirse el incumplimiento del plan de facilidades y por tal motivo, llevarse adelante la ejecución de la sentencia, podría hacer valer las defensas previstas por el artículo 405 del Código Contencioso Administrativo y Tributario.
Por otra parte cabe señalar que el apelante al adherirse al plan de facilidades declaró bajo juramento estar de acuerdo con las condiciones establecidas por la Ley N° 671, de manera que en esta instancia no puede invocar la violación de su derecho de defensa, siendo que, voluntariamente se allanó y reconoció su deuda con el Fisco, acordando luego una forma de pago y por tanto, sometiéndose al régimen previsto para su otorgamiento.

No es viable la pretensión de reclamar el pago de contribuciones nacidas cuando ya abandonó la calidad de titular registral, con el solo pretexto de que no solicitó la baja fiscal (argumento artículo 230, primer párrafo, del Código Fiscal), pues ello implicaría extender los supuestos de imposición que la norma establece.

Si el acogimiento al plan de facilidades de pago es de fecha bastante anterior a la oportunidad en que se practicó la intimación de pago, los gastos en que incurrió el ejecutado como consecuencia de la conducta obrada por el ejecutante deben ser soportados por esa parte.
En efecto, si el agotamiento al citado plan de facilidades importó el allanamiento a la pretensión del fisco, no existía ninguna razón para que el ejecutado fuese intimado de pago.

La falta de comunicación del retiro de la publicidad por parte del contribuyente (art. 226 de la Ordenanza Fiscal de 1994 y artículo 240 de la Ordenanza Fiscal de 1997), permite presumir la continuación de ese hecho imponible, esto es, la existencia del anuncio.
Si tal extremo no ha sido negado expresamente por la ejecutada tiene la obligación de pagar el gravamen correspondiente.

El hecho de que se haya sancionado la Ley N° 671, que condona intereses y multas para aquellos contribuyentes que no han abonado el tributo, otorgando, además, la posibilidad de su pago en cuotas, importa facilitarle a la actora el pago de lo adeudado pero de ninguna manera el reconocimiento de la ilegitimidad de la pretensión del cobro de las diferencias reclamadas por la demandada.

Para el pago de las obligaciones surgidas por la liquidación de diferencias derivadas de las nuevas valuaciones de inmuebles vencidas e impagas al 31 de octubre de 2001 conforme lo regulado en el Decreto N° 2076/01, artículo 3 inciso b), el único beneficio de la Ley N° 671 al que podía hacerse acreedor era el del artículo 8º de esa norma (reducción y condonación de intereses resarcitorios, punitorios y multas), más no los que surgen del art. 6º -en cuanto estipuló que las costas deben distribuirse por su orden en caso de desistimiento, situación que, por otra parte, tampoco se encuentra prevista en el Decreto N° 606/96. (Del voto en disidencia del Dr. Horacio G. A. Corti).

Lo que resulta fundamental a los fines de individualizar la deuda originada en la caducidad de un plan de facilidades para el pago de las obligaciones tributarias en mora, es el número de solicitud de cada acogimiento que debe encontrarse identificado en el título ejecutivo base de la acción.

La eximición de pago del gravamen de patentes de venta
del titular por haber realizado la denuncia ante el registro
sólo fue receptada a partir del Código Fiscal t.o. 1999.
Ello, en sentido concordante con la modificación
introducida al artículo 27 de la Ley N° 22.977, mediante
la cual se impone a los registros seccionales la obligación
de notificar a las distintas reparticiones oficiales y/o
municipales la denuncia de tradición del automotor, a fin
de que procedan a la sustitución del sujeto obligado al
pago del tributo, desde la fecha de la denuncia (conf. art.
1°, Ley N° 25.232).

Toda exención tributaria importa directamente un privilegio que, en tanto tal, con carácter de excepción agravia el principio de igualdad de las cargas públicas (cf. Fallos 307:1083, 322:1926, entre otros). Desde este punto de partida es que la apreciación para el otorgamiento de la franquicia fiscal debe ser tomada, si bien no restrictivamente, con un criterio estricto.--

Los artículos 32, 187, 190 y 193 de la Ordenanza Fiscal de 1997 concedían una exención de la contribución territorial a las entidades deportivas que acrediten el cumplimiento de funciones de carácter social, cedan sus instalaciones a escuelas públicas de su zona de influencia y las faciliten para el desarrollo de programas deportivos- recreativos del Gobierno de la Ciudad.
Para que esas entidades pudiesen acceder al beneficio debían peticionarlo expresamente, exigencia que es congruente con el carácter disponible del derecho de propiedad privada, y acreditar el cumplimiento de ciertos requisitos mediante la presentación de la documentación que hubiese permitido a la administración verificar si la dispensa tributaria se justificaba en atención a las pautas establecidas en la ordenanza.
La expresión ante la administración de la voluntad de ser eximido del pago del impuesto, la declaración de reunir los requisitos y la acreditación en tiempo y forma de los recaudos condicionantes de su concesión, no pueden considerarse un ritualismo.

No es viable la pretensión de reclamar el pago de contribuciones nacidas cuando el actor ya abandonó la calidad de titular registral, por la sola razón de que no solicitó la baja fiscal (arg. art. 230, primer párrafo, del Código Fiscal), pues ello implicaría extender los supuestos de imposición que la norma establece.
Asimismo el artículo 27 del Decreto-ley 6582/58 en su último párrafo, agregado por Ley N° 25.232, pone en cabeza de los registros seccionales del lugar de radicación del vehículo, la obligación de notificar a las reparticiones provinciales o municipales la denuncia de la tradición del automotor, a fin de que procedan a la sustitución del sujeto obligado al tributo (patente, impuestos, multas, etc.) desde la fecha de la denuncia, desligando a partir de tal recaudo al titular trasmitente.
Si bien la disposición legal supra señalada parece limitarse al supuesto vendedor que efectúa la denuncia de venta del automotor sin la consecuente inscripción registral, tal como se desprende del primer párrafo de la norma, no cabe duda de que debe aplicarse al supuesto de los vehículos cuyas transferencia sí fue asentada en el registro pertinente, desde que no resulta razonable relevar de sus obligaciones tributarias al vendedor del rodado que sólo efectuó la simple tradición y comunicación pertinente y, por el contrario, mantener esa responsabilidad en cabeza de quienes cumplieron todos los recaudos legales establecidos por el Decreto-ley N° 6582/58.

De la interpretación de los artículos 2282 y 2287 del Código Civil, que regulan el contrato de comodato, surge que la obligación de pagar los impuestos que afecten al inmueble cedido se encuentran a cargo del comodatario.
Así, resulta jurídicamente procedente eximir a quien se encuentre alcanzado por una exención subjetiva del pago de un tributo con relación al cual se ha acreditado que sea su obligación abonar.

Para obtener la exención de pago del tributo no basta con
acreditar el desarrollo de ciertas actividades, sino que es
necesario que se haya requerido la concesión de la exención
y que esta haya sido otorgada por la administración.

Una interpretación armónica de las normas locales que regulan la competencia del Poder Judicial de la Ciudad en concordancia con las disposiciones del Convenio Multilateral, lleva a sostener que, en el caso de que un contribuyente pretenda cuestionar un acto determinativo, llevado a cabo por el fisco local y que signifique a su vez aplicar las disposiciones del Convenio, tiene a su disposición dos vías diferentes. La primera consiste en la posibilidad de recurrir la decisión, primero en sede administrativa a través de los mecanismos recursivos previstos en las leyes locales y, luego, plantear eventualmente la cuestión ante el Poder Judicial. La segunda, en cambio, implica cuestionar el acto por ante los órganos creados por el Convenio Multilateral -artículo 17 del Reglamento Interno y Ordenanza Procesal (RIOP)-.

El ejercicio de la competencia prevista en el artículo 110 de la Ordenanza Fiscal vigente para el año 1996, se encuentra supeditada a que el contribuyente no presente declaraciones juradas por uno o más períodos fiscales o anticipos, así como al necesario emplazamiento para que subsane esa omisión. Así, en el caso, no resulta admisible que casi tres años después de haberse otorgado a un contribuyente un plan de facilidades, donde se incorporaron determinadas cuotas, el ejecutante emita una constancia de deuda pretendiendo el cobro de esas mismas cuotas, aunque por un monto distinto pero ahora determinadas por aplicación del artículo 110 del ordenamiento fiscal.

Para recaudar los impuestos, el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires, establece todo un sistema de cobro delegado. De modo tal que si ha creado este modelo no puede luego eximirse del control que le compete sobre el mismo y transferir la obligación de acreditar el cobro a quien se encuentra imposibilitado de control, imponiéndole una actividad complementaria que no le incumbe, para justificar su ineficiencia.

La defensa planteada por el ejecutado conforme la cual la actividad que desarrolla se encuentra exenta del pago del tributo reclamado, excede el marco cognoscitivo de la ejecución fiscal, ya que su análisis implicaría ingresar en el examen de la causa de la obligación.

De acuerdo con el inciso 24 del artículo 116 del Código Fiscal t.o 1999- y disposiciones análogas posteriores-, para que el contribuyente se exima del pago del tributo, deben cumplirse dos recaudos esenciales, esto es, la solicitud de la exención ante la entidad recaudadora y la acreditación del pago de las contribuciones precedentes a la solicitud. En consecuencia, es necesaria la admisión del requerimiento por parte de la Dirección General de Rentas.
En el presente caso, si bien se han realizado diligencias ante la entidad recaudadora, ésta nunca emitió un acto administrativo mediante el cual haya eximido al ejecutado del pago del gravamen. Ello, así toda vez que el dictado de un acto es condición esencial, al no configurarse este recaudo corresponde concluir que la ejecutada no se encuentra exenta.

Ante la falta de norma que establezca un supuesto de
responsabilidad entre el ex titular registral y su sucesor no
cabe admitir una interpretación que amplíe el número de
sujetos obligados al pago.
Ello así, en función del principio de reserva de ley, que
disciplina tanto la creación de tributos como el
establecimiento de los obligados al pago sean ellos
contribuyentes o responsables solidarios.

De conformidad con los artículos 1 y 2 de la Ley N° 671, y
el artículo 6° del Decreto N° 2076/01 -reglamentario de
la mencionada ley-, quedan excluidas de la condonación
de oficio las multas que se encontraren firmes, es decir
líquidas y exigibles al 31 de octubre de 2001.
En cuanto a las restantes multas aplicadas o que
corresponda aplicar, la condonación queda supeditada: a)
multas de naturaleza formal: al cumplimiento del deber
formal omitido hasta el 31 de marzo de 2002, salvo que a
esa fecha tal deber resulte de imposible cumplimiento;
b) multas de naturaleza material: a que las obligaciones a
las que están vinculadas se hubieran cancelado o
incorporado a un plan de facilidades vigente, en ambos
casos al 31 de octubre de 2001.

Si no se encuentra probado en autos que la parte haya
suscripto el plan de facilidades que invoca respecto del
impuesto sobre los ingresos brutos omitido cuya multa
originara la presente acción, por ende, no puede
considerarse que la firma actora pueda beneficiarse con el
régimen de presentación espontánea dispuesto por la Ley
N° 671 ni que haya operado de oficio la condonación de
la multa impugnada, regulada por el Decreto N° 2076/01
(reglamentario de la Ley N° 671).
De este modo, si quien debió probar los hechos
controvertidos no lo hizo, consecuentemente, tendrá que
soportar los perjuicios que provoca su omisión. Y ello no
es un derecho de la otra parte, sino un imperativo de su
propio interés, pues se trata del riesgo que consiste en
que quien no prueba los hechos que debe probar, pierde
el pleito si de ello depende la suerte de la litis.

En virtud de la facultad otorgada al Poder Ejecutivo para
establecer el régimen de presentación espontánea
mediante la Ley N° 671, este Poder dictó su reglamentación
mediante el Decreto N° 2076/01. En atención al artículo 6
de la citada ley, dada la competencia otorgada a la
Dirección General de Rentas por el Poder Ejecutivo, ésta no
puede ser reemplazada por la intervención de la
Procuración ya que ello implicaría una prórroga de
competencia de este organismo, inadmisible en los
términos de la Ley de Procedimientos Administrativos de
la Ciudad, teniendo en cuenta la especialidad técnica
del organismo.
De conformidad con lo expuesto, es la Dirección General
de Rentas, el órgano competente, según la normativa
vigente, para pronunciarse respecto de la aplicación del
régimen de la Ley N° 671, y no la Procuración de la Ciudad.

En el caso, incorporada al expediente la constancia de
acogimiento al plan de facilidades de pago normado por el
Decreto N° 2141/98, advertida que su suscripción
resultó ser posterior al inicio de las presentes actuaciones y
constituyendo este caso uno de los supuestos de excepción
expresamente previstos por el Decreto N° 1744/99 -
rectificatorio del Decreto N° N° 2141/98- corresponde
revocar el archivo dispuesto y continuar el trámite del
presente proceso de conformidad con lo previsto por el
Decreto N° 1708/97 y sus disposiciones reglamentarias.

El Decreto N° 606/96 estableció un régimen de facilidades
de pago específico para aquellas liquidaciones
extraordinarias por diferencias derivadas de las nuevas
valuaciones de inmuebles (art. 1º), no surgiendo de su
texto que el acogimiento a un plan de facilidades de pago
implique la novación de la deuda originaria.
Así las cosas, incorporada al expediente la constancia de
acogimiento al plan de facilicidades de pago normado por
ese decreto y siendo que expresamente su artículo 13
establece que "[e]n caso de juicio iniciado el
contribuyente o responsable debe hacerse cargo de los
honorarios y costas judiciales, como condición de validez
del acogimiento al presente régimen, allanándose sin
reservas a la pretensión fiscal en los términos de este
decreto", corresponde revocar el archivo dispuesto por el
juez a quo y continuar el trámite de las presentes
actuaciones de conformidad con lo previsto por el Decreto
N° 606/96 y sus disposiciones reglamentarias.

El plan de facilidades regulado por la Ordenanza Fiscal N°
40.731 y sus modificatorias no contempla el
apercibimiento regulado por el artículo 23 del Código Fiscal
(t.o. Ley N° 745) por el cual los contribuyentes que no
cumplen con la obligación de denunciar su domicilio fiscal
o bien el denunciado es incorrecto o inexistente, son
pasibles de que se lo tenga por constituido en la sede de
la Dirección General de Rentas y Empadronamiento
Inmobiliario.
Si el ejecutado se acogió al plan de facilidades de pago
regido por la Ordenanza Fiscal N° 40.731 y sus
modificatorias, resulta impropio pretender hacer valer esta
advertencia introducida por una ley posterior a la vigente
en el momento en que el contribuyente se obligó (arg. art.
3 del Código Civil).

Si el escribano que realizó la transferencia del inmueble
solicitó el correspondiente pedido de libre deuda a la
Dirección General de Rentas en los términos de la Ley Nº
22.427, del cual surgen los montos que adeudaba el
anterior propietario, y fueron oportunamente abonados a
la entidad recaudadora, corresponde concluir que se
encuentran reunidos los presupuestos legales necesarios
para eximir al demandado -adquirente del inmueble- del
pago del gravamen reclamado con respecto a los períodos
anteriores a la adquisición del mismo, por lo que debe
rechazarse la ejecución por no ser la accionada el sujeto
pasivo de la obligación reclamada.
Ello es así, de conformidad con lo establecido por el
artículo 157 de la Ordenanza Fiscal aplicable, la que
determina que son responsables del pago los titulares de
dominio, los usufructuarios y los poseedores a título de
dueño.

La conducta del contribuyente que ha dejado de pagar el impuesto -o lo ha hecho por un monto inferior al debido- en razón de sostener un criterio en la interpretación de la ley tributaria sustantiva distinto del fijado por el órgano competente para decidir la cuestión, no puede interferir en la facultad del fisco de iniciar el correspondiente proceso de ejecución, con prescindencia de la mora incurrida para resolver el pedido de la actora o de la sencillez o complejidad que pudiese revestir la materia objeto de la controversia.

En el caso, el contribuyente solicitó la aplicación a su deuda, de la Resolución Nº 1651-SHyF-2001 por la cual se disponía una reducción a la tasa de interés a los planes de facilidades de pago, solicitud que fue denegada por el ente recaudador.
Si el contribuyente, una vez iniciada la ejecución fiscal, presentó ante el mandatario la solicitud de acogimiento al plan de facilidades, el organismo recaudador, al desestimar la la presentación del actor, no hizo sino ajustarse al encuadramiento que el propio contribuyente asignó a su presentación en sede administrativa, sin que por lo tanto resulte razonable reprocharle al ente fiscal que un régimen de facilidades sea menos beneficioso que otro, puesto que no están en juego sino las consecuencias del obrar discrecional del contribuyente que voluntariamente se sometió a las normas del Decreto Nº 1708/97 para cancelar la deuda tributaria por él mismo reconocida, tal como surge de las pruebas incorporadas al proceso. Y en ese sentido no cabe apartarse de la regla que impone que las convenciones hechas en los contratos forman para las partes una regla a la cual deben someterse como a la ley misma (art. 1197 del Código Civil). (del voto en disidencia del Dr. Esteban Centanaro).

No corresponde hacer lugar a la compensación requerida por la peticionante, referida a los pagos efectuados por ABL desde la adquisición del bien a cuenta de los valores correspondientes definidos en autos, ya que la compensación no se vincula con el objeto de esta litis, toda vez que la acción meramente declarativa "...tiende a obtener una sentencia declarativa para hacer cesar un estado de incertidumbre sobre la existencia, alcance o modalidades de una relación jurídica siempre que esa falta de certeza pudiera producir un perjuicio o lesión actual al actor y éste no dispusiere de otro medio legal para ponerle término inmediatamente" (art. 277 CCAyT).
Sin perjuicio de lo expuesto y para mayor resguardo de los derechos de la parte actora, debe recordarse que el artículo 823 del Código Civil sostiene que "Las deudas y créditos entre particulares y el Estado no son compensables en los casos siguientes: 1º Si las deudas de los particulares proviniesen de remates de cosas del Estado, o de rentas fiscales, o si proviniesen de contribuciones directas o indirectas, o de alcance de otros pagos que deban hacerse en las aduanas, como derechos de almacenaje, depósito, etc....".

Si la diferencia entre el impuesto oblado y el debido -de acuerdo a la nueva liquidación practicada por el Fisco- se debiera a la ocultación por parte del contribuyente de la información que según la ley impositiva vigente tenía obligación de suministrar, el contribuyente se encontraría excluido del manto de protección que otorga el efecto extintivo del pago y la tutela de la seguridad jurídica requerida por la garantía
El pago de un tributo realizado de buena fe y de acuerdo a las disposiciones legales vigentes, libera al deudor de la obligación y da lugar al derecho amparado por la garantía de inviolabilidad de la propiedad privada, consagrada en el artículo 17 de la Constitución Nacional. De lo expuesto se concluye que una nueva valuación que depende de una errónea "categorización" efectuada por el propio fisco no podría ser retroactiva, excepto que el contribuyente no haya sido ajeno a la producción del error.

La conceptualización contenida en el artículo 126 inciso 22 b) del Código Fiscal (2002) se inserta normativamente en el capítulo destinado a regular las actividades que se encuentran exentas del pago del impuesto sobre los ingresos brutos. Siendo que determinadas actividades que pueden ser calificadas como industriales no se encuentran alcanzadas por esta exención, debiendo tributar una alícuota del 1,5%, la definición de "industria" aplicable a estas últimas, debe, necesariamente, para diferenciarse de las actividades industriales alcanzadas por la exención, ser circunscripta bajo un concepto más genérico y no tan directamente vinculado con la transformación de materia prima. Lo contrario implicaría disolver la distinción entre ciertas actividades que la norma en vigencia considera como exentas y otras que deben liquidar el impuesto bajo una alícuota diferencial; siendo ambas referidas como "industriales".
En el caso, pese a que la actividad no es la de fabricar los elementos que integran finalmente las computadoras que comercializa, se realiza una alteración funcional de los productos recibidos por importación, cuya expresión acabada es la computadora personal. Sin esta alteración, los componentes en forma aislada se revelan como operativamente inútiles, por lo que el proceso de integración a que los somete el contribuyente, implica, necesariamente, a los fines no exentivos sino de tributación bajo una alícuota especial, como una actividad con características de industria; incluso en la pequeña escala que operaría la parte actora.
En resumen, conforme el análisis efectuado, la actividad analizada debe entenderse como "industrial", lo que redunda en una obligación de liquidar el impuesto sobre los ingresos brutos bajo la alícuota del 1,5%.

Ha sostenido la Corte Suprema de Justicia de la Nación que el procedimiento adoptado por el Gobierno de lan Ciudad de Buenos Aires, en cuanto utiliza el mayor valor fiscal atribuido a los inmuebles para exigir el pago de contribuciones más elevadas por períodos anteriores al momento en que se efectuó la revaluación, importa desconocer los efectos liberatorios de los pagos de los tributos realizados por los contribuyentes según el criterio oportunamente fijado por la comuna e impone el reconocimiento de agravio constitucional, siempre que el error en la inicial valuación de los bienes no fue imputable a aquéllos o que hubiese mediado dolo o culpa grave de su parte (conforme doctrina de los precedentes "Bernasconi", Fallos: 321:2933; y "Guerrero de Louge", Fallos: 321:2941).
Asimismo, el citado tribunal en un reciente pronunciamiento -"Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires c/Roman SA Comercial", del 14 de junio de 2001 donde se perseguía el cobro de la "diferencia" de la contribución antes mencionado, por períodos anteriores a la fecha en que la constancia de deuda indicaba como de "vencimiento original" de la obligación que se reclama, y con sustento en una "adecuación del empadronamiento" del inmueble, consideró que la naturaleza del juicio ejecutivo no obstaba el análisis de la defensa interpuesta por el ejecutado, relativa a la "inexistencia de deuda" con sustento en la doctrina sentada en esos precedentes.

La falta de pago de los tributos en tiempo y forma adecuados constituye una infracción punible, por importar una trasgresión al deber social de contribuir al postenimiento del Estado, y a este respecto debe ser incluido en la parte represiva de la materia tributaria.
Pero, aparte de ello, existe otro aspecto, que es la lesión patrimonial que sufre el Estado, por la falta de pago oportuno de la obligación, o como dice el artículo 508 del Código Civil, existe una responsabilidad por los daños e intereses que la morosidad causa al acreedor.

La repetición o compensación de los pagos posee un procedimiento administrativo que debe ser agotado antes de requerir su revisión y declaración judicial. Toda vez que constan en autos fuertes divergencias planteadas en torno a los montos ingresados por la contribuyente y los determinados al tiempo de la inspección, la actora, para repetir lo abonado de más, debe ajustarse y agotar los mecanismos administrativos dispuestos a tales efectos (cf. art. 57 Código Fiscal t.o. 2001).

Este Tribunal, respecto del artículo 9º del Código Contencioso Administrativo y Tributario, ha propiciado el principio de no obligatoriedad de la regla solve et repete, y ha reconociendo como ajeno al derecho de defensa en juicio la capacidad de litigar sin ingresar el impuesto que se impugna en forma previa.
En tanto la interpretación de la regla tiene por fundamento prescripciones constitucionales que hacen al debido derecho de defensa, parecería evidente que la capacidad de ejecutar una deuda cuyo pago previo fue rechazado en el juicio ordinario, importaría un cercenamiento del derecho indicado.
Sin embargo, dada la naturaleza sumaria de los juicios de ejecución y su divergencia con la posibilidad de revisión de las causas que generaron la obligación, tal contradicción no puede oponerse a la procedencia de la vía ejecutiva. Sí, en cambio, por vía incidental corresponde confrontar la regla del artículo 9 mencionado con la etapa de liquidación de la deuda que se busca ejecutar. Es al momento efectivo del cobro que, en virtud del juicio de impugnación, el derecho a litigar sin efectuar el ingreso del tributo debe considerarse, suspendiendo, de ser procedente, la ejecución de la sentencia dictada en el apremio. El trámite incidental debe, entonces, perseguir el dictado de suspensión al momento del cobro emergente del decisorio que acoja favorablemente la pretensión ejecutiva. A fin de no alterar tal inteligencia y, al mismo tiempo, evitar la disolución de la regla relativa al artículo 9 del mencionado código, que esta Sala ha considerado como el no pago previo en el juicio de impugnación, es que corresponde a la etapa liquidatoria y de ejecución de sentencia del proceso ejecutivo la oposición de la capacidad de litigar sin pagar previamente el impuesto.
Ello, a los efectos prácticos de evitar que elípticamente el solve et repete continúe de hecho operando como principio y, formalmente, se eviten posibles sentencias contradictorias en el juicio ordinario y el apremio.

No procede el dictado de la medida cautelar de no innovar que pretende la suspensión del acto de determinación de oficio del gravamen, dado que no se advierte en forma patente el vicio del acto atacado. En el presente estadio procesal, no se encuentra comprobado prima facie que el criterio del fisco, al tomar como base imponible la totalidad de los ingresos de la actora incluyendo los sueldos de los trabajadores eventuales, fuera erróneo.
Ello por cuanto el gravamen de marras (Impuesto sobre los Ingresos Brutos) tiene como base imponible el total de los ingresos brutos devengados por el ejercicio de la actividad, salvo expresa disposición en contrario (C.F. art. 143), y no queda limitado al concepto de comisiones como pretende la actora. (Del voto en disidencia parcial de fundamentos del Dr. Esteban Centanaro).

En el caso, la Administración, demandada por prescripción
adquisitiva, no ha probado haber tenido la posesión del
inmueble dentro de los veinte años anteriores a la
promoción de la demanda ni en ninguna ocasión anterior, ni
haber reclamado la posesión a quienes la detentaban, ni
que la actora o sus antecesores hayan sido desposeídos en
algún momento por un tercero dentro de ese lapso.
En definitiva, la demandada no sólo tuvo conocimiento de
distintos actos posesorios realizados por la actora y sus
antecesores sino que también intervino activamente para
que algunos de ellos se llevaran a cabo. Incluso, al crear
una partida específica para el inmueble a los efectos
tributarios, estaba reconociendo que la propiedad o, al
menos, la posesión a título de dueño estaba en cabeza de
un tercero.

Luego de la reforma introducida por el Decreto- ley N°
5.756/58, la acreditación del pago de los impuestos dejó de
ser un requisito fundamental para la procedencia de la
prescripción adquisitiva, puesto que en la actualidad dicho
pago "será especialmente considerado" (art. 24, inc. c, de
la Ley N° 14.519), es decir, a pesar de que como elemento
probatorio sigue teniendo gran importancia, no es decisivo
para el éxito de la acción.

Si bien el porcentaje de las comisiones que percibe la AFJP -primas de seguro por invalidez y fallecimiento-, no constituye una ganancia o ingreso neto, no por ello deja de constituir una suma ingresada a su patrimonio a consecuencia de su actividad comercial y, en tal caso, se adecua al hecho imponible que da origen al pago del tributo sobre los ingresos brutos. En efecto, las comisiones que la accionante percibe de sus afiliados tienen origen en los servicios que ésta presta en su carácter de administradora de Fondos de Jubilaciones y Pensiones y en los deberes que, en el cumplimiento de tal función, está obligada a observar.

Cuando una situación de hecho no encuadra en las disposiciones del artículo 21 de la Ley de Procedimientos Administrativos, ni en lo normado por el artículo 509 del Código Civil, sino que es consecuencia de los propios términos acordados por el contribuyente al convenir voluntariamente con la administración el modo en que regularizaría su situación respecto a los anticipos del impuesto a los ingresos brutos, los mismos no pueden ser ahora válidamente desconocidos.

El artículo 228 de la Ordenanza Fiscal t.o. 1992 -y disposiciones análogas posteriores, aplicables al caso por haberse devengado los tributos reclamados durante dichos períodos- establece que los contribuyentes registrados en el año anterior responden por la contribución correspondiente al año siguiente, siempre que hasta el último día hábil de aquél no hubieran comunicado por escrito y hecho efectivo el retiro del cartel de publicidad.
Además de dicho deber específico, las ordenanzas tributarias, así como los códigos fiscales posteriores, contienen un deber formal genérico, según el cual los contribuyentes deben informar en el plazo de 15 días cualquier hecho que provoque la extinción del hecho imponible.
El régimen de la ley es claro, entonces, en cuanto al deber de informar específicamente al organismo recaudador.
La falta de comunicación del retiro de la publicidad por parte del contribuyente importa incurrir en el incumplimiento de dos deberes formales (uno genérico, otro específico del tributo), de forma que continúa siendo responsable de las obligaciones tributarias del caso.

El ejercicio de la competencia prevista en el artículo 110 de la Ordenanza Fiscal vigente para el año 1996, se encuentra supeditada a que el contribuyente no presente declaraciones juradas por uno o más períodos fiscales o anticipos, así como al necesario emplazamiento para que subsane esa omisión.

Más allá de los rasgos estructurales que son comunes a todas las obligaciones, que en general, aunque por razones históricas y no de carácter sistemático, se encuentran definidos en el Código Civil, la obligación tributaria tiene un perfil propio en cuanto obligación regida por el derecho público.
En consecuencia, en materia tributaria no resultan aplicables idénticos principios a los que regulan los intereses en los créditos entre particulares, ya que las mayores tasas que se admiten en este ámbito se hallan justificadas por el necesario estímulo para el pago puntual y exacto de los tributos. Ello así, porque su percepción resulta vital para el funcionamiento del Estado y cumplimiento de los fines constitucionales, aspecto que pesa sobre todos los contribuyentes.

El ejercicio de la competencia prevista en el artículo 110 de la Ordenanza Fiscal vigente para el año 1996 -por el cual se autoriza a la Dirección General de Rentas a requerir judicialmente al contribuyente el pago a cuenta del gravamen adeudado-, se encuentra supeditada a que el contribuyente no presente declaraciones juradas por uno o más períodos fiscales o anticipos, así como al necesario emplazamiento para que subsane esa omisión.
Así, no resulta admisible que después de haberse otorgado a un contribuyente un plan de facilidades, donde se incorporaron determinadas cuotas, el ejecutante emita una constancia de deuda pretendiendo el cobro de esas mismas cuotas -aunque por un monto distinto-, pero ahora determinadas por aplicación del artículo 110 del ordenamiento fiscal.

En el caso, la sentencia que decidió la cuestión controvertida estableció que la determinación del tributo y la multa proporcional correspondiente deben establecerse a través del proceso de ejecución de sentencia, es decir, en sede judicial. Ello surge, a su vez, de las disposiciones que integran el Título XII del Código Contencioso Administrativo y Tributario, que regulan el proceso de ejecución de sentencia, donde no se encuentra prevista la remisión de las actuaciones a sede administrativa para la determinación del quantum de la condena.

Si bien en el marco del proceso de ejecución fiscal, habitualmente el proceso de ejecución de sentencia comienza con la presentación de la liquidación —lo cual, en principio, incumbe a la parte vencedora—, cuando, por la complejidad que implica determinar las sumas que en definitiva corresponde abonar, y la necesidad de examinar, a dichos efectos, la documentación pertinente que se encuentra en poder del contribuyente, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 403, segundo párrafo, del Código Contencioso Administrativo y Tributario —que establece la aplicación supletoria en estos supuestos de la normativa prevista para los incidentes— corresponde ordenar la realización de una prueba pericial contable (conf. art. 166, CCAyT) a fin de que, previo examen de la documentación y registros contables del contribuyente, el experto proceda a determinar las sumas que éste deberá abonar.

En el marco de un proceso de ejecución fiscal, no es necesario para el ejecutado que se realice una indagación de hecho a fin de determinar cuál es el concepto por el cual se lo ejecuta, cuando él mismo ha reconocido que se le reclaman los intereses devengados por el pago fuera de término de posiciones originales en virtud del impuesto sobre los ingresos brutos. En dicho supuesto, el título ejecutivo es autosuficiente para el ejecutado, quien no puede alegar duda alguna respecto al concepto objeto de la ejecución ni puede plantear válidamente una excepción de inhabilidad de título.
Los deberes de buena fe y lealtad procesal son exigibles tanto a la Administración como a los contribuyentes. Así, en supuestos como el presente, no resulta de aplicación –en sentido estricto- la regla conforme la cual el título, para ser autosuficiente, debe indicar cuál es el origen de la deuda reclamada (esta Sala, in re “GCBA c/ Gumma s/ Ejecución Fiscal”, resolución del 27 de agosto de 2004), cuando, como se dijo, el contribuyente conoce el concepto reclamado, en virtud de las intimaciones labradas en sede administrativa, y puede ejercer debidamente su derecho de defensa con los datos insertos en la constancia de deuda.

Cuando, en el marco de un proceso de ejecución fiscal, el ejecutado reconoce la existencia de una diferencia en concepto de intereses por el impuesto sobre los ingresos brutos, la prueba que pueda producirse en autos no es necesaria para que el contribuyente tome conocimiento de la deuda que se le reclama, ya que tiene certeza en virtud de las diversas intimaciones labradas en sede administrativa.
En consecuencia, no procede hacer lugar a una excepción de inhabilidad de títutlo por no haberse indicado debidamente cuál es el concepto reclamado, cuando la constancia de deuda cumple con los requisitos previstos legalmente para su viabilidad. (De la ampliación de fundamentos del Dr. Esteban Centanaro).

En el caso, no es procedente la vía del amparo si debe examinarse el derecho de la empresa de exigir el cumplimiento de prestaciones a cargo del Gobierno de la Ciudad en un contrato en curso de ejecución posterior a su presentación en concurso preventivo, cuando, por su parte, ella no ha demostrado cumplir las obligaciones tributarias a su cargo, ya que le resulta imposible presentar sus comprobantes de pago del impuesto sobre los ingresos brutos y cargas sociales con sustento en lo dispuesto en los artículos 16 y 32 de la Ley de Concursos.
En consecuencia, distintas órbitas se oponen casi inevitablemente, y ambas llevan la carga del interés público -aún de diverso tipo- y convergen sobre la plataforma común del patrimonio del deudor contribuyente. La confrontación de los distintos intereses en juego y la necesidad de encontrar el equilibrio entre las fuerzas en tensión exceden las posibilidades del proceso abreviado de la acción de amparo. La gestión tributaria eficiente, el resguardo a los derechos de los acreedores y el debido cumplimiento de los contratos en curso de ejecución como fundamento necesario a la exigencia de las contraprestaciones pactadas requiere un examen complejo y profundo, en el que la vía intentada no se presenta como la mas apta.

La política fiscal de la Ciudad de Buenos Aires no pretende afectar la existencia concreta de los emprendimientos comerciales e industriales que se desarrollan en el ámbito local. De este modo, las alternativas frente al desembolso de una deuda impositiva de relativa importancia son mayores que la sola posibilidad de un pago único por una suma millonaria.
No tener esta realidad en cuenta, implicaría hacer mera abstracción de los guarismos insertos en las determinaciones de oficio emanadas de la Dirección General de Rentas, lo que llevaría a la existencia de un peligro que, de manera constante, se verificaría en un sinnúmero de expedientes administrativos.

En el caso, no corresponde hacer lugar a la medida cautelar de no innovar solicitada, toda vez que conforme el relato de la aquí recurrente, no se trata en el caso de una empresa exenta que, aún en expresa posesión de la liberalidad fiscal que la beneficia es obligada al pago del impuesto por la demandada. Más bien, se trata de la interpretación que requiere la actividad realizada por la actora, cuyo conocimiento precisa de un despliegue probatorio mucho mayor que el observable en esta etapa del proceso. Frente a esta necesidad, el principio restrictivo propio de la dispensa fiscal descalifica la verosimilitud en el derecho invocado.

En el caso de una acción meramente declarativa, la circunstancia de que el objeto de lo pretendido importe una “declaración”, no puede conducir en forma inexorable a encuadrarlo como juicio no susceptible de ser apreciado pecuniariamente, cuando, como en este caso, el fallo que se solicita tiene un explícito contenido económico que está representado por la suma que corresponde a las diferencias tributarias cuestionadas (conf. lo resuelto por esta Sala in re “Daltrey SA y otros c. GCBA s. Acción Meramente Declarativa” del 22 de octubre del 2002).

En el caso, el contribuyente compensó saldos preexistentes del mismo impuesto cuyo pago se le intima, es decir que, por sí, procedió a computar tales sumas como “saldos a favor” y, en consecuencia, las descontó de posiciones anteriores, sin que existiese pronunciamiento de la Administración respecto del reclamo efectuado en tal sentido.
La circunstancia descripta impide tener por acreditada la verosimilitud del derecho necesaria para conceder la medida cautelar autónoma dirigida a obtener la suspensión de los efectos de la intimación de pago mencionada. En efecto, es la conducta asumida por el contribuyente la que conspira contra la procedencia de la precautoria requerida, puesto que con ella se pretendería legitimar una situación prima facie contraria al ordenamiento jurídico.
Es que el código fiscal vigente requiere que quien estima que posee un saldo a favor adecue su conducta a determinados procedimientos. Así, en los artículos 60, 63 y 64 del referido ordenamiento se encuentran regulados el reclamo de repetición y el de compensación y, en ambos supuestos, se requiere la verificación previa de inexistencia de deuda respecto al tributo en cuestión. Sin embargo, el contribuyente, sin esperar la respuesta de la Dirección General de Rentas a su petición, determinó el “saldo a favor” y procedió a descontarlo, contraviniendo, de ese modo, lo dispuesto en el citado cuerpo normativo.

El requisito de una resolución del organismo fiscal a fin de computar “saldos a favor” resultantes de posiciones anteriores por el mismo tributo, es compatible con la facultad otorgada por las normas fiscales para compensar los saldos acreedores del contribuyente cualquiera que sea la forma o procedimiento en que se establezca, con las deudas o saldos deudores de impuestos declarados por aquél o determinados por la Dirección General de rentas y concernientes a períodos no prescriptos o para compensar multas (Fallos 306:1819, cons. 5). Ello resulta razonable en virtud de que el contribuyente o responsable está facultado además para otorgar otros destinos a los importes a su favor –vrg. solicitar devolución, etc.- (Fallos 304:1833- y “manufactura de Tabacos Particular V. F. Greco S. A,- Fallos 305:287).

Es criterio jurisprudencial y doctrinario aceptado que la procedencia de la excepción de pago depende de que la documentación que lo acredita guarde relación directa con el título que se trata de cancelar. Y este supuesto no alcanza al formulario de declaración jurada pues ésta carece de aptitud para erigirse en documento que acredite el pago de la deuda. Es que, como sostiene la doctrina “...la declaración jurada es siempre el cumplimiento de un deber formal y se ubica en el campo del derecho tributario administrativo, sin ninguna eficacia constitutiva de la obligación sustantiva”, (cf. Dino Jarach, Finanzas Públicas y Derecho Tributario, Ed. Abeledo Perrot, 2da., pág. 433).

Cuando el contribuyente adecua su comportamiento tributario al criterio interpretativo exteriorizado por la administración y, posteriormente ésta última modifica su postura y pretende otorgarle efectos retroactivos, podría sostenerse que, si la primera interpretación, a la luz de la siguiente que la modifica, fue equivocada, la pretensión de aplicar retroactivamente el nuevo criterio es válida ya que el contribuyente habría abonado diversos importes, pero por una suma menor de la que correspondía de acuerdo al mandato legal y, por ende a su capacidad contributiva. Pero también, de forma alternativa, podría protegerse de la situación del deudor de buena fe, que canceló una obligación de derecho público de acuerdo al criterio expuesto por el propio sujeto acreedor.
En estas situaciones se aprecia claramente una tensión entre dos valores que merecen tutela en el ordenamiento jurídico: el exacto cumplimiento de la obligación legal-tributaria de acuerdo a la respectiva capacidad contributiva y por otra parte, la seguridad jurídica (cfr. la postura de Geraldo Ataliba, que vincula seguridad jurídica con la “supresión de la incertidumbre y de la sorpresa en el obrar estatal“ y la ”protección de la confianza”, y así como la síntesis de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional Español, que pueden compulsarse en Casás, José O.,”Seguridad Jurídica y tributación”, Revista Jurídica de Buenos Aires, ejemplar del año 2001, referido a “Derechos humanos y Tributación”, Buenos Aires, Lexis Nexis, páginas 66 y 68; y su voto en la causa “Nación AFJP”, sentencia del Tribunal Superior de Justicia del 4 de Junio de 2003, fundamentos 3 y 4).
La solución de este dilema no es sencilla, ya que fácilmente pueden encontrarse argumentos (v.g. igualdad ante las cargas públicas, disponibilidad de la renta fiscal ), para fundar una conclusión que sostenga –a pesar de que el contribuyente haya obrado de buena fe y de acuerdo a la interpretación del organismo recaudador- que el pago no fue íntegro -no se adecuó al mandato legal- y, por ende que la deuda no se encuentra extinguida. Sin embargo, por razones de estricta seguridad jurídica, que moderan la rigidez de la reserva de ley, el pago efectuado de acuerdo con la interpretación realizada por el organismo recaudador extingue la obligación tributaria y, por ende, todo cambio de criterio deberá aplicarse hacia el futuro y no podrá tener efectos con respecto a las obligaciones pasadas ya canceladas.

El derecho a la propiedad comprometido en el marco de las relaciones jurídicas tributarias es, en realidad, un típico supuesto de derecho subjetivo, donde la titularidad del interés o bien tutelado no es compartida por un grupo o clase de sujetos, sino que se trata de un interés particular que es propio y exclusivo de contribuyentes en concreto, en cuanto sólo éstos integran la relación jurídico- tributaria con el fisco local y por ende se encuentran obligados al pago del tributo.
En consecuencia, tratándose de un derecho patrimonial puramente individual, toda solicitud de tutela corresponde, en exclusiva, a cada uno de los potenciales afectados y, por lo tanto, no resulta de aplicación la legitimación especial que la Constitución Nacional, la Constitución de la Ciudad y el Código Contencioso Administrativo y Tributario reconocen a las asociaciones defensoras de derechos colectivos para accionar judicialmente en representación de sus asociados, pese a no resultar titulares del interés invocado y a no verse beneficiadas o perjudicadas en forma directa por el resultado del pleito.

Cuando la denuncia de venta es comunicada a la Dirección General de Rentas con posterioridad al inicio de la ejecución fiscal, pero dentro del plazo previsto por la Ley N° 541 y aceptada por la Administración -todo ello, antes de que se ordene la intimación de pago al deudor- el contribuyente se encuentra liberado de su obligación tributaria a partir de la fecha de la denuncia de venta ante el Registro de la Propiedad Automotor.

Los servicios del Estado se organizan en función del interés público y no del particular; así, cuando se organizan servicios de alumbrado, limpieza de calles, etc., se tiene en mira el interés de la colectividad; que esas tareas reporten beneficios o ventajas de orden individual es cuestión accidental o accesoria. La tasa y el impuesto pertenecen a la misma categoría jurídica, por derivar ambos del poder tributario, la obligación emergente de aquélla surge por imperio de la ley, independientemente de la voluntad de los particulares, constituye pues una relación obligatoria, y no voluntaria o facultativa, no siendo posible rehusarse a su satisfacción una vez organizado el servicio respectivo, aunque éste no sea efectivamente utilizado. (Carlos M. Giuliani Fonrouge, “Derecho Financiero”, Volúmen II, Nº 479, págs. 985/991) La causa que genera el pago del tributo, es la obligación legal impuesta por el Estado en aras del interés general y no de la ausencia efectiva de la prestación que se invoca.

El alumbrado, barrido y Limpieza no es un tributo vinculado a servicios típicos de regulación policial portuaria, por lo cual no puede pensarse que el Gobierno local pretende "duplicar" sus pretensiones tributarias a fin de obtener ingresos suplementarios de parte de contribuyentes ubicados en zona portuaria. Por el contrario, la contribución examinada es un típico tributo local, propio de todas las jurisdicciones locales en la tradición tributaria argentina (y así sucede también en el ámbito de la Ciudad, antes como municipio y ahora como entidad autónoma), que no ha sido creado "ad hoc" con respecto a los agentes económicos radicados en el puerto.

Por las características de la zona portuaria, la autoridad federal allí competente puede considerar razonable la realización de actividades administrativas que eventualmente coincidan con las que son típicas de las jurisdicciones locales. Pero, de ello no se sigue que entonces queden invalidades las potestades tributarias locales o que, bajo el amparo de dicha política de la autoridad nacional, los contribuyentes puedan desligarse de sus compromisos con los habitantes del Gobierno local que los aloja. Por cierto, tampoco el Gobierno local se encuentra dispensado de prestar el servicio, más allá de que ciertos contribuyentes no manifiesten interés en él.

En el caso, debe examinarse el derecho de la empresa de exigir el cumplimiento de prestaciones a cargo del Gobierno de la Ciudad en un contrato en curso de ejecución posterior a su presentación en concurso preventivo, cuando, por su parte, ella no ha demostrado cumplir las obligaciones tributarias a su cargo, ya que le resulta imposible presentar sus comprobantes de pago del impuesto sobre los ingresos brutos y cargas sociales con sustento en lo dispuesto en los artículos 16 y 32 de la Ley de Concursos.
En consecuencia, distintas órbitas se oponen casi inevitablemente, y ambas llevan la carga del interés público -aún de diverso tipo- y convergen sobre la plataforma común del patrimonio del deudor contribuyente. La confrontación de los distintos intereses en juego y la necesidad de encontrar el equilibrio entre las fuerzas en tensión exceden las posibilidades del proceso abreviado de la acción de amparo. La gestión tributaria eficiente, el resguardo a los derechos de los acreedores y el debido cumplimiento de los contratos en curso de ejecución como fundamento necesario a la exigencia de las contraprestaciones pactadas requiere un examen complejo y profundo, en el que la vía intentada no se presenta como la mas apta.

En el caso, los pagos efectuados por el contribuyente respecto a la contribución de alumbrado, barrido y limpieza, no ostentan efecto liberatorio alguno, puesto que el ocultamiento de la información que debía suministrar (mejoras en la construcción de su vivienda) le impide invocar la extinción del tributo; en otras palabras, el contribuyente se encuentra excluido del manto de protección que le otorga el efecto extintivo del pago y la tutela de seguridad jurídica requerida por la garantía constitucional de la propiedad porque ha actuado con mala fe (esta Sala in re “Federal Star S.A. c/ G.C.B.A. s/ acción meramente declarativa [art. 277 CCAyT]”, EXP 4840/0, del 4/5/04).

En el caso, la Dirección General de Rentas informó que el contribuyente no fue intimado a la presentación de las declaraciones juradas respectivas. Asimismo, esta afirmación no fue controvertida por el accionante.
Así las cosas, y ante el incumplimiento por parte del órgano recaudador del procedimiento específico previsto por la normativa fiscal para la procedencia de la ejecución en concepto de pago a cuenta, no cabe sino coincidir con la señora Jueza de grado en cuanto a la inhabilidad del título ejecutivo base de autos.
El régimen de pago a cuenta de las obligaciones tributarias constituye una herramienta excepcional y es de aplicación restrictiva, por lo que el incumplimiento del procedimiento específico previsto en la normativa fiscal implica como consecuencia la improcedencia de su reclamo en sede judicial.

Si la causa del revalúo se debe a errores imputables a la Administración, y no al dolo o culpa del contribuyente en el cumplimiento de sus deberes formales, corresponde reconocer los efectos liberatorios del pago oportunamente realizado. Ello, toda vez que si bien la Administración está facultada para reliquidar los tributos por los períodos no prescriptos, entre las particularidades de la contribución de alumbrado, barrido, y limpieza, territorial, y de pavimentos y aceras, y Ley Nº 23.514-, se verifica que la obligación de determinar la obligación que le cabe cumplir al deudor recae sobre el acreedor, por la forma de aplicación del tributo. Esta liquidación se efectúa sobre la base de la información aportada por el contribuyente y, eventualmente, con aquellos elementos que pueda recabar la propia Administración.
Es entonces la propia mecánica liquidatoria del tributo la que torna aplicable la doctrina del efecto liberatorio del pago, aun cuando él no sea íntegro desde el punto de vista del estricto cumplimiento de la ley tributaria.
La seguridad jurídica, entonces, impone que resulta suficiente haber pagado lo administrativamente liquidado, más allá de que la suma ingresada sea menor a lo realmente debido de acuerdo a la ley.
Dado que, en el caso, la Administración contaba con elementos suficientes para actualizar sus padrones y revaluar el inmueble desde el momento en que se presentaron los respectivos planos, no es legítimo que después de más de veinte años, pretenda hacerlo con respecto a todos los períodos no prescriptos si el error en la liquidación original le era imputable.

Si ha mediado un error en los registros y padrones de la Administración y, como consecuencia de ello, se detecta que el contribuyente ha saldado los importes oportunamente liquidados por la Dirección General de Rentas, pero por una suma menor de la que le correspondía de acuerdo al mandato legal y, por ende, a su capacidad contributiva, se aprecia claramente una tensión entre dos valores que merecen tutela en el ordenamiento jurídico: el exacto cumplimiento de la obligación legal-tributaria de acuerdo a la respectiva capacidad contributiva y, por otra parte, la seguridad jurídica.
La solución a este dilema no es sencilla, ya que fácilmente pueden encontrarse argumentos (v.g. igualdad ante las cargas públicas, indisponibilidad de la renta fiscal) para fundar una conclusión que sostenga -a pesar de que el contribuyente haya obrado de buena fe y el error en la liquidación sólo sea imputable a la Administración-, que el pago no fue íntegro -no se adecuó al mandato legal- y, por ende, la deuda no se encuentra extinguida.
Este fue el criterio que adoptó originariamente el legislador local en la Ordenanza Fiscal, pues permitía reliquidar períodos pasados no prescriptos aun si el error era imputable exclusivamente a la Administración.
Sin embargo, el sistema de liquidación mecánica recaudatoria dependerá de cada tributo en concreto.

Toda vez que el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires, para recaudar los impuestos, establece un sistema de cobro delegado, la relación se establece entre el Banco y el Gobierno, quedando al margen de ella el contribuyente. Sentado ello, no resulta razonable que la falta de registración del pago del tributo -que obedece a la negligencia del Banco o del G.C.B.A.-, perjudique al contribuyente.

La Ley Nº 24.283 es aplicable en los casos en los cuales se actualice el valor de una cosa o bien o cualquier otra prestación mediante la aplicación de índices o estadísticas, lo que nada tiene que ver con la aplicación de intereses por el incumplimiento de la obligación tributaria en término, ya que no constituyen una actualización de la suma adeudada, sino un resarcimiento del daño causado al acreedor por el incumplimiento.

La carga de probar la falsedad de las boletas de pago de los tributos corresponde al Gobierno de la Ciudad, ya que de la imposibilidad de probar la veracidad del sello inserto en el documento, por razones no imputables a la demandada no puede desprenderse, sin más, una posición desfavorable para ella, pues no debe olvidarse que, en el presente caso, la entidad financiera actuó, en su momento como mandataria del fisco local (CSJN, in re "Dirección General Impositiva v. Turimar S.A.", del 10/10/2002).
Al respecto, ha señalado este Tribunal que el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires, para recaudar los impuestos, establece un sistema de cobro delegado. De modo tal que si ha creado este modelo no puede luego eximirse de la responsabilidad que le compete y transferir la obligación al contribuyente, imponiéndole una actividad complementaria que no le incumbe para justificar su ineficiencia (esta Sala, in re "G.C.B.A. c/ Credi Paz S.A. s/ Ejecución Fiscal", del 7/5/02).

Este Tribunal ha declarado en numerosas oportunidades la ilegitimidad de la pretensión de cobro retroactivo de diferencias tributarias originadas en la nueva valuación del inmueble, salvo en los casos en que se demostrara el dolo o culpa grave del contribuyente ((CSJN, Fallos: 258: 208, 259: 382, 261: 188, 264: 124, 279: 265, 284: 232, 305: 283, 302: 1051, entre otros, reiterada en los citados "Bernasconi" y en "Guerrero de Louge"; esta Sala in re “Pretoria S.A. c/ G.C.B.A. [Dirección General de Rentas y Empadronamiento Inmobiliario] s/ acción meramente declarativa [art. 277 CCAyT]”, EXP 1996, del 14/2/02, entre muchos otros). Esto se debe a que el efecto esencial del pago es la liberación del deudor, extinguiéndose no sólo la deuda principal sino también los accesorios. La liberación del deudor tiene carácter definitivo y constituye para éste un derecho adquirido que está incorporado a su patrimonio y del cual no podrá ya ser privado sin afectarse la garantía constitucional de la propiedad (Salvat, Raymundo M., Tratado de derecho civil argentino. Obligaciones en general, actualizado por Galli, Enrique V., t. I, Buenos Aires, TEA, 1956, p. 80, § 60; Llambías, Jorge Joaquín, Tratado de derecho civil. Obligaciones, t. II, p. 867, § 1533; Borda, Guillermo A., Tratado de derecho civil argentino. Obligaciones, t. I, Buenos Aires, Perrot, 1994, p. 548, § 743).

Lo ilegítimo del revalúo inmobiliario no es el revalúo en sí, pues no puede desconocerse la atribución de la Administración de modificar hacia el futuro las valuaciones y, por ende, las contribuciones calculadas sobre tal base, sino que la violación del orden jurídico se produce cuando se pretende otorgar a esas modificaciones efecto hacia el pasado, atentando contra principios elementales como el de buena fe. Siendo ello así, cuando la diferencia entre el impuesto oblado y el debido, de acuerdo a la nueva liquidación practicada por el Fisco, obedece a la ocultación por parte del contribuyente de la información que según la ley impositiva vigente tenía la obligación de suministrar, el administrado queda excluido del manto de protección que otorga el efecto extintivo del pago y la tutela de seguridad jurídica requerida por la garantía constitucional de la propiedad porque habría actuado con mala fe.

Si bien este Tribunal ha adoptado con anterioridad el criterio de imponer la carga de la prueba respecto de la veracidad de los sellos insertos en las constancias de pago de la Administración, las circunstancuas fácticas eran distintas de las que se suscitan en este caso. En efecto, in re "GCBA" c/ Estudio Fernandez Vázquez s/ Ejecución Fiscal, resolución del 28 de noviembre de 2003, resultaba imposible comprobar la autenticidad de las constancias de pago toda vez que los sellos originales habían sido destruidos, lo que condujo a esta Alzada a concluir que habiendo tercerizado el Gobierno de la ciudad el cobro de sus tributos, esta circunstancias no podia conducir a una consecuencia disvaliosa para los intereses del contribuyente.
Sin embargo, dicha doctrina no resulta aplicable al presente caso, toda vez que en el sub examine existen constancias que dan cuenta de la falta de veracidad de los sellos insertos en las boletas, lo que permite concluir que se encontraba debidamente acreditada la falta de pago de las posiciones reclamadas. Luego, probada la falta de similitud entre los registros obrantes en las entidades bancarias y los sellos incorporados a las constancias de pago, recaía sobre el contribuyente aportar otros elementos tendientes a otorgar certeza sobre sus alegaciones, es decir, que efectivamente abonó las posiciones aquí ejecutadas.

Los artículos 43 y 172 de la Ordenanza Fiscal del año 1992, en tanto permiten a la Administración practicar el revalúo de inmuebles en forma retroactiva –aun sin mediar dolo o culpa grave del contribuyente- son inconstitucionales en tanto vulneran derechos y garantías previstos en los artículos 14, 17 y 31 de la Constitución Nacional y 10 y 51 de la Constitución de la Ciudad de Buenos Aires.
En efecto, en mi opinión una vez extinguido el crédito tributario por el pago del importe liquidado, un requerimiento posterior de los conceptos ya cancelados no constituye una reliquidación de lo debido sino una liquidación nueva, por lo tanto improcedente ante la extinción previa del débito.
De esta forma, tal proceder contradice, en principio, el criterio fijado por la Corte Suprema de Justicia de la Nación al señalar que, cuando el contribuyente ha oblado el impuesto de conformidad con la ley en vigencia al tiempo en que realizó el pago, queda éste, por efecto de su fuerza liberatoria, al amparo de la garantía de propiedad, que se vería afectada si se pretende aplicar una nueva ley que establezca un aumento para el período ya cancelado (Fallos 267:247; 278: 108). Los pagos efectuados en las condiciones señaladas se erigen en derechos que se incorporan definitivamente al patrimonio de la persona, gozando por ello de la protección constitucional (arts. 17 C.N. y 12 inc. 5º CCABA).

En el caso, corresponde declarar la irretroactividad del reclamo por recategorización efectuado por la Administración, en relación al impuesto por alumbrado, barrido y limpieza.
Así las cosas, es menester destacar que no se discute en autos que la actora inició ante la ex Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires un expediente para obtener el Certificado de Uso Industrial Consolidado acogiéndose a la Ordenanza Nº 44.485. Es decir, comunicó a la propia organización municipal las variaciones en el inmueble.
En ese orden, esta Sala ha dicho en autos “Falus Andrés Pablo c/ GCBA s/ acción meramente declarativa” de fecha 21/09/2006, Expte Nº 245/0, que no puede escapar a la consideración de este Tribunal que la norma transcripta impone al contribuyente la obligación de comunicar ante aquella, no especificando, en principio, un órgano determinado. Por tanto, era del resorte de la propia administración adoptar las reglas internas adecuadas para mantener una fluida comunicación entre sus órganos. Lo que, de modo liminar, impide sostener que medió ocultamiento.
En ese orden, no puede exigírsele al contribuyente un comportamiento que no sea producto de una ordenada y razonada interpretación de la Ordenanza Fiscal vigente para el momento en que se produjeron las reformas. Exigir un proceder más allá de lo dicho, equivale a lesionar la confianza legítima del administrado, toda vez que —fundadamente— pudo estimar que había cumplido con la norma aludida. Con mayor razón aún, si consideramos la falta de claridad que sobre la cuestión presenta el precepto en análisis. Ratifica tal parecer que, con posterioridad, se previó la obligación de denunciar las variaciones, puntualmente, ante la Dirección General (ver por ejemplo, el artículo 177 de la Ordenanza Fiscal del año 1997). Así las cosas, aparece evidente que el precepto mencionado no es claro, y que el accionante pudo, de buena fe, razonar que solicitando —en el particular— el Certificado de Uso Industrial Consolidado ante la Dirección de Catastro, cumplía con el deber impuesto por la ordenanza referida. Máxime cuando el artículo 2 in fine de la Ordenanza Nº 44.485 el Certificado de Uso Industrial Consolidado “reemplazará al Certificado de Uso Conforme para su presentación ante toda gestión municipal”.
En consecuencia, cabe concluir que no surge de forma indubitable que la obligación de comunicar las variaciones que se producen en los inmuebles se deba cumplir, puntualmente, ante la Dirección General de Rentas. Siendo ello así, el actor pudo considerar haber cumplido con la normativa vigente para la época en que realizó las mejoras, toda vez que presentó ante la “administración municipal” la solicitud de Uso Industrial Consolidado. Es decir, que de parte del contribuyente no existió ocultamiento.
Como lógica consecuencia de lo supra expuesto, cabe concluir que los pagos realizados por el contribuyente en base al empadronamiento oportunamente realizado por la Administración gozan del pertinente efecto cancelatorio. (Del voto en disidencia del Dr. Esteban Centanaro).

En el caso, corresponde confirmar la sentencia dictada por la Sra. Juez aquo, en cuanto hizo lugar a la excepción de inhabilidad de título opuesta y en consecuencia, rechazó la ejecución fiscal.
Ha mediado un error o vicio material en el título ejecutivo que en forma manifiesta hace a la causa. Ello es así, toda vez que la situación de hecho planteada difiere sustancialmente de la requerida en el artículo 134 del Código Fiscal T.O. 1999 invocada como causa del reclamo en el título de deuda, toda vez que de las constancias de autos se desprende que la demandada cumplió con la presentación de las declaraciones juradas anuales y con el pago del Impuesto sobre los Ingresos Brutos a partir de la fecha de iniciación de las actividades.
En dichos términos, debe hacerse lugar a la defensa impetrada por la demandada, en virtud de lo dispuesto en el inciso 6º del artículo 451 del Código Contencioso Administrativo y Tributario, ello toda vez que si bien la excepción de inhabilidad de título corresponde entenderla con carácter restrictivo, cierto es que la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha admitido las defensas fundadas en la inexistencia de deuda, siempre y cuando ello no presuponga el examen de otras cuestiones cuya acreditación exceda el limitado ámbito de los procesos de apremio, pues lo contrario importaría privilegiar un excesivo rigor formal con grave menosprecio de garantías constitucionales (Fallos: 312:178, entre otros).

En muchos casos, es el contribuyente quien determina, mediante la presentación de una declaración jurada (sistema de autoliquidación), cuál es, de conformidad con el mandato legal, el monto que le corresponde abonar (así, en el ámbito local, el impuesto sobre los ingresos brutos).
Sin embargo, el sistema de liquidación y la mecánica recaudatoria dependerá de cada tributo en concreto. Con relación a la contribución de alumbrado, barrido, y limpieza, territorial y de pavimentos y aceras, y ley n.º 23.514—, por la forma de aplicación del tributo, recae en el acreedor de la deuda tributaria determinar la obligación que al deudor le cabe cumplir (cfr. mi voto in re “Nabías, Ricardo Alberto y otros c/GCBA s/acción meramente declarativa”, Expte. EXP. n.º 3242/0, sentencia del 2 de septiembre de 2003, entre muchos otros precedentes). Esta liquidación se efectúa sobre la base de la información aportada por el contribuyente y, eventualmente, con aquellos elementos que pueda recabar la propia Administración.
Es entonces la propia mecánica liquidatoria del tributo la que torna aplicable la doctrina del efecto liberatorio del pago, aun cuando él no sea íntegro desde el punto de vista del estricto cumplimiento de la ley tributaria.
La seguridad jurídica, entonces, impone que resulta suficiente haber pagado de buena fe lo administrativamente liquidado, más allá de que la suma ingresada sea menor a lo realmente debido de acuerdo a la ley.

En materia tributaria rige —entre otros— el principio de la irretroactividad (art. 51, segundo párrafo, CCABA).
En consecuencia, la corrección de eventuales errores cometidos por las autoridades en el ejercicio de sus atribuciones de determinación tributaria no debe perjudicar al contribuyente ni puede ser invocado en su contra, siempre y cuando no haya habido dolo o culpa grave de su parte. De lo contrario los particulares se verían sumidos en un estado de incertidumbre, lo cual acarrearía a su vez una grave perturbación en las transacciones inmobiliarias o en la constitución de los derechos reales.
Por otra parte, cabe agregar que no compete a los contribuyentes fiscalizar, controlar o apercibir al Estado ante el descuido incurrido en su condición de responsable de organizar el correcto cobro de la renta. En consecuencia, extinguido el crédito tributario por el pago del importe liquidado, un requerimiento posterior de los conceptos ya cancelados no constituye una reliquidación de lo debido sino una nueva liquidación y, por tanto, es improcedente ante la extinción previa del débito, salvo dolo o culpa grave.
Ese proceder, en principio, contradice el criterio fijado por la Corte Suprema de Justicia de la Nación, al señalar que, cuando el contribuyente ha oblado el impuesto de conformidad con la ley en vigencia al tiempo en que realizó el pago, queda éste, por efecto de su fuerza liberatoria, al amparo de la garantía de propiedad, que se vería afectada si se pretende aplicar una nueva ley que establezca un aumento para el período ya cancelado (Fallos 267:247; 278:108). Los pagos efectuados en las condiciones señaladas se erigen en derechos que se incorporan definitivamente al patrimonio de la persona, gozando por ello de la protección constitucional (arts. 17 C.N. y 12 inc. 5º CCABA).

En el caso, corresponde, admitir la excepción de inhabilidad de título opuesta por el ejecutado.
La intimación cursada por la Administración por el medio elegido (carta documento) sirve, en términos generales, para cumplir con la imposición legal prevista en el artículo 154 del Código Fiscal (t.o. 2006).
No obstante lo señalado, no puede obviarse que la accionada desconoció la recepción de la carta documento y denunció que el documento de identidad inserto en la constancia de recepción no pertenece a la persona identificada como receptor de la misiva.
Manifestado lo anterior, se encuentra acreditado en autos que el Documento de Identidad consignado en el aviso de recepción de la misiva no pertenece a quien la suscribe. Además, se comprobó que no se registran antecedentes de la persona que firmó el aviso de recepción en el Registro Nacional de las Personas. Entonces, no puede demostrarse quién efectivamente recibió la carta documento, toda vez que el firmante no existe como persona física y el titular del DNI inserto en el acuse de recibo vive en otra jurisdicción (Río Negro). Pero, sí probó el accionado que el receptor no existe como persona física. Por ello, en atención que no consta que quien recibió el emplazamiento sea el accionado o alguien que actúe en su nombre y, tampoco, alguno de los enunciados por la Ley Nº 750 sobre la regulación del servicio de telégrafos nacionales, en su artículo 110, debe concluirse que no puede tenerse por efectuada la intimación prevista en el artículo 154, del Código Fiscal (t.o. 2006).
Esta decisión se condice con el principio in dubio pro administrado, en virtud del cual, en caso de dudas, la balanza se inclina a favor del administrado. Nótese que según el principio ‘in dubio pro administrado’, en caso de ausencia de pruebas conducentes y categóricas, éste debe jugar a favor de los sancionados (ver esta Sala in re "Valencia, Roberto F. y otro c/ Prefectura Nav.Arg. -apel. DPSJ JS1 nº 231/93", del 1/6/95)” (C.Nac. Cont. Adm. Fed., Sala II, “Alvarez Raúl gabriel c/ prefectura Naval Arg. - Disp DPSJ JS1 312 A/07”, sentencia del 18/11/99). Conforme esta jurisprudencia, la falta de prueba contundente sobre la notificación del emplazamiento establecido en el art. 154, CF (t.o. 2006), permite concluir -con sustento en el principio enunciado y, entre otros, el derecho de defensa y la tutela judicial efectiva- que no puede tenerse por cumplido el procedimiento legal fijado para el caso en que, como el de autos, se trate de la emisión de una boleta de deuda con sustento en el sistema de pago a cuenta.

En el caso, el error en la valuación del inmueble no es imputable a la actora y no hubo mala fe de parte de ella. El contribuyente pagó oportunamente los tributos de conformidad con las liquidaciones practicadas por el fisco. No se encuentra en tela de juicio la potestad del Gobierno de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires de fijar nuevos valores a los inmuebles, y de tomarlos como base para liquidar los tributos que se devenguen hacia el futuro. Únicamente se ha impugnado que se los utilice para incrementar la cuantía de obligaciones correspondientes a períodos pasados, ya cancelados por el contribuyente.
Resultan insustanciales los agravios de la recurrente en cuanto pretenden desconocer efectos liberatorios a los pagos oportunamente efectuados por la actora de acuerdo con las liquidaciones realizadas por el fisco local, y que se apoyan en una interpretación de normas que, tal como se pretende aplicarlas al caso, lesionarían principios de raíz constitucional.
En el caso, para determinar si el accionar de la demandada fue manifiestamente ilegítimo o arbitrario y lesionó los principios constitucionales que se dicen conculcados, no es necesario sino el examen de una cuestión de derecho que no reviste mayor complejidad respecto de la cual existe abundante jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación (Fallos: 209:213; 188: 293; 237:556; 210:611, entre otros). En síntesis, dicha doctrina descansa en la protección constitucional que brinda el artículo 17 de la Constitución Nacional al pago -y su consecuente efecto liberatorio- cuando es efectuado de buena fe por el contribuyente.

Extinguido el crédito tributario por el pago del importe liquidado, un requerimiento posterior de los conceptos ya cancelados, no constituye una reliquidación de lo debido sino una liquidación nueva, por lo tanto improcedente ante la extinción previa del débito.

En autos la contribuyente ha omitido el pago en tiempo oportuno del impuesto, sin alegar ninguna razón exculpatoria, perfeccionándose de ese modo la conducta penada por el artículo 73 del Código Fiscal (texto según Ley Nº 150, B.O. 1999/01/29). Ello así, la situación difiere de la contemplada en la norma invocada (art. 86 del Código Fiscal, texto según Ley Nº 150, t.o. por Dec. 347 B.O. 2000), en la que se prevé el supuesto de rectificación de declaración jurada inexacta seguida del pago de ajustes reclamados.
Tal distingo no afecta el principio de igualdad como parece entender la recurrente, pues este no constituye una regla absoluta que obligue al legislador a cerrar los ojos ante las diversas circunstancias que se le presenten, sino que obliga a igualar a las personas dentro de la misma situación, evitando distinciones arbitrarias, las que en el caso no surgen de las normas aplicables.

La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha reconocido en numerosas oportunidades que si bien es inadmisible la existencia de responsabilidad sin culpa, aceptado que una persona ha cometido un hecho que encuadra en una descripción de conducta que merezca sanción, su impunidad sólo puede apoyarse en la concreta y razonada aplicación al caso de alguna excusa admitida por la legislación vigente (Fallos 316:1313, y “Casa Elen Valmi”, del 31/03/99).
En el caso, ha quedado probada la materialidad de la infracción prevista por el artículo 73 del Código Fiscal (texto según Ley Nº 150, B.O. 1999/01/29) con la admisión por parte de la actora del ingreso tardío del impuesto, por lo que la exención de responsabilidad sólo podría fundarse válidamente en alguna de las circunstancias precedentemente aludidas.

A efectos de aplicar la exoneración o reducción de sanciones que dispone el artículo 86 del Código Fiscal (t.o.2000) es requisito indispensable contar con una declaración jurada de cuya comparación con la rectificativa pueda efectuarse el pertinente cálculo de base.
En el caso de autos, la apelante no presentó la declaración jurada aludida toda vez que ingresó el tributo en una jurisdicción extraña conforme al Convenio Multilateral.

Es menester determinar si la figura de omisión de pago prevista por el Código Fiscal en el artículo 73 (t.o.1999) -artículo 77 (t.o. 2000)- es punible, es decir si la misma es pasible de ser sancionada, ya que sería aplicable la sanción de multa prevista en dicho precepto legal.
Largas discusiones doctrinales se han suscitado respecto de la admisibilidad del error de derecho como eximente de responsabilidad. La jurisprudencia penal ha admitido uniformemente, en cambio, que el error de derecho extrapenal es equivalente al error de hecho y, por lo tanto, tiene aptitud para excluir la culpabilidad.
El ilícito tiene un elemento material que está definido por el verbo mencionado en la figura, en este caso, “omitir” pero además exige un elemento subjetivo que hace a la culpabilidad del agente imputado, sea a título de culpa (imprudencia, impericia, negligencia, etc.) o de dolo (directo o eventual).
El error excusable es una causal eximente de culpabilidad toda vez que se interpreta que el agente no es imputable subjetivamente aunque se encuentre configurado el elemento material de la figura.
En tal sentido, es necesario tener en cuenta que el texto de los artículos 73 (t.o.1999) -art. 77 (t.o.2000) y 83 (t.o. 1999) - art. 87 (t.o. 2000) - del Código Fiscal no pone en cabeza del contribuyente el alegato de la figura de error excusable. Sí, en cambio puede exigirse prueba de la existencia del error que desincrimine su conducta, por lo que corresponde determinar si este supuesto efectivamente se desprende de las constancias obrantes en la causa.

En el caso, surge del expediente que en el informe de inspección de la Dirección General de Rentas se observó la mora en la presentación de las declaraciones juradas y dejan constancia que dichos períodos habían sido declarados en tiempo y forma íntegramente ante otras jurisdicciones conforme al Convenio Multilateral, así como ante la Dirección General Impositiva.
La falta de ocultamiento hace presumir la existencia de un error de derecho respecto de la jurisdicción donde debió tributar por parte del contribuyente, lo que permite encuadrar su conducta en lo preceptuado por los artículos 77 y 87 del Código Fiscal (t.o. 2000) -ex 73 y 83 del Código Fiscal (t.o.1999).

El amparo resultará idóneo siempre que, conforme a la prudente ponderación de las circunstancias del caso la acción u omisión impugnada prima facie reúna los caracteres de ilegitimidad y/o arbitrariedad manifiesta y, asimismo, ocasione una lesión, restricción, alteración o amenaza de derechos o garantías constitucionales o legales. Una interpretación diferente importaría limitar indebidamente el ámbito de operatividad de la garantía constitucional.
En el presente caso el actor ha cuestionado la exigencia de pago retroactivo, por parte del Gobierno de la Ciudad, de importes en concepto de tributos previamente cancelados, invocando la vulneración de su derecho de propiedad, corresponde concluir que el cauce procesal escogido resulta idóneo para solicitar la protección jurisdiccional perseguida.

En la omisión de pago, el elemento subjetivo consiste en la culpa o negligencia en no hacer lo necesario para cumplir con el deber legal de ingresar el tributo en el tiempo oportuno. La figura imputada al contribuyente no exige una conducta de carácter doloso tendiente a engañar al fisco y que deba ser probada por el organismo recaudador.

Tal como surge del nuevo texto del Código Fiscal, la figura de la omisión de ingreso de impuesto (art. 84 Código Fiscal, texto según Ley Nº 541, B.O. 2000/02/02) sólo contempla un tope máximo, que se ha establecido en el 100% del impuesto omitido, pero no se estableció un tope mínimo.
Ello asentado y tratándose de atrasos en el pago de anticipos del impuesto a los ingresos brutos que oscilan entre uno y veinticinco días, la multa aplicada se presenta como excesiva, por lo que el tribunal resuelve reducirla al 20% del impuesto ingresado tardíamente.
La existencia de una evidente desproporción entre la sanción aplicada y las conductas incriminadas implica un acto irrazonable que constituye una grave ilegalidad, ya que importa un agravio a los artículos 28 y 33 de la Constitución Nacional.

La doctrina distingue entre dos clases de tributos: los de ejercicio, que son aquellos que se pagan en función de una liquidación anual, con anticipos a cuenta; y los instantáneos, que son aquellos que, una vez generado el hecho imponible, generan un crédito a favor del Fisco que se extingue mediante el pago de los importes liquidados y requeridos al contribuyente. En los últimos, una vez extinguida la boleta su pago libera al titular.

La facultad de graduación de las penas aplicadas no escapa al control de razonabilidad que corresponde al Poder Judicial con respecto a los actos de la Administración Pública (doctrina de Fallos 313:153, entre otros). En modo alguno la discrecionalidad implica una libertad de apreciación extralegal que obste a la revisión judicial de la proporción o ajuste de la alternativa punitiva elegida por la autoridad respecto de las circunstancias comprobadas, de acuerdo con la finalidad de la ley (confr. CSJN, 24-11-98, Demchenko, Iván N. c/ Prefectura Naval Argentina -DPSJ 3/96). En el caso, la circunstancia de que la apelante no haya formulado un agravio específico en relación al porcentual al que asciende la multa aplicada por el organismo recaudador, tratándose de materia penal, la sola interposición del recurso autoriza su tratamiento. No puede desconocerse a los tribunales que, sobre la base de los elementos de prueba que se hayan aportado, modifiquen el monto de la sanción impuesta, en tanto no se aparten de las constancias de la causa y hayan permitido en toda su extensión, el ejercicio del derecho de defensa en juicio de las partes.

Las excepciones admitidas respecto a la validez constitucional de las normas que establecen el pago previo de las obligaciones fiscales como requisito para la intervención judicial, deben contemplar, fundamentalmente, situaciones patrimoniales concretas de los particulares, a fin de evitar que ese pago previo se traduzca -a causa de los perjuicios concretos que irrogue- en un real menoscabo de la defensa en juicio.
No se trata de mantener de modo inmutable la doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación exigiendo la prueba de la imposibilidad inculpable del pago previo, sino que, a criterio del Tribunal, para dejar de lado la mencionada exigencia, hubiera bastado con que el solicitante alegara y probara el perjuicio atendible que le irrogaba afrontar el pago. Y ello, de acuerdo a lo previsto en el artículo 9 Código Contencioso Administrativo y Tributario del la Ciudad de Buenos Aires en estrecha relación con la verosimilitud del derecho invocado.

La medida dispuesta en el artículo 9 del Código Contencioso Administrativo y Tributario, dada su naturaleza cautelar, debe sumar a su procedencia además de la verosimilitud del derecho, la probanza de un perjuicio en los términos del artículo 177 del Código Contencioso Administrativo y Tributario. Empero, tratándose de una medida precautoria de carácter suspensivo, resulta de aplicación el artículo 189 del citado cuerpo legal, por lo que el perjuicio no debe ser “irreparable” bastando a tales efectos que revista el carácter “grave”.

La facultad que en el artículo 9° se otorga a los jueces para eximir el pago previo del impuesto no funciona automáticamente y para todos los casos, sino que como surge de la letra de la ley, se relaciona directamente con la verosimilitud del derecho invocado por la parte.

Debe tenerse por acreditada la “gravedad” del perjuicio si, en caso de no accederse a la suspensión del acto administrativo, el desembolso de la suma resultante, dada su cantidad, podría tener consecuencias en los salarios del personal dependiente de la empresa y si los datos del balance no conducen, en función de la suma que resulta de la determinación, a descartar un grave perjuicio a consecuencia del pago previo.

Las comunicaciones interestatales están sujetas a la jurisdicción nacional, pues ellas constituyen el ejercicio del comercio, forman parte del sistema de correos y tienden a promover la prosperidad, adelanto y bienestar general del país, en tanto conforman un esencial “instrumento de progreso de la vida de toda la Nación” (Fallos 188:247; 213:467; 257:159 y sus citas; 299:149 y sus citas; 304:1186, sus citas, entre otros).
No obstante, el reconocimiento del poder impositivo local no violenta cláusula constitucional alguna, pues aquel instrumento de regulación de la economía no es juzgado inconveniente para el logro de ese objetivo.

El viejo inciso 12 del artículo 67 de la Constitución Nacional consagró una delegación al Gobierno Nacional, delegación que comprendió todas aquellas materias que se vinculan, directa o indirectamente, a la regulación del comercio marítimo y terrestre con las naciones extranjeras, y de las provincias entre sí.
La casuística sobre la cláusula comercial es enorme en nuestra jurisprudencia. Sintetizando la evolución en el criterio de la jurisprudencia puede afirmarse que nuestros tribunales parecen orientados a reconocer la validez de los tributos locales que recaigan sobre manifestaciones del comercio interjurisdiccional, en tanto y en cuanto no se conviertan en una traba efectiva para ese comercio, no tuerzan las corrientes naturales de circulación y consumo, no resulten discriminatorios, no encubran un tratamiento fiscal preferente para la riqueza local en detrimento de la de otros Estados, no provoquen una superposición impositiva que desaliente o imposibilite la actividad interjurisdiccional, no actúen como instrumento de protección económica, recaigan sobre la producción foránea y no sobre la local, obedezcan al origen o destino de los bienes (Fallos 3:131; 96:377, 105:601; 112:661; 306:508; 307:374; entre muchos otros).
La jurisprudencia se ha orientado, en forma predominante, en el sentido de admitir el gravamen local siempre que no discrimine, no distorsione, no actúe como barrera aduanera o instrumento de protección económica.

La disminución patrimonial que implica para la empresa actora, o para los usuarios en su caso, el ejercicio de los poderes de imposición local, no son un impedimento para ejercer las facultades tributarias, ni bastan a efectos de tener por configurado el requisito de peligro en la demora que torne viable la medida cautelar suspensiva solicitada en este caso.

La Corte Suprema de Justicia ha interpretado con amplitud la tradicional cláusula del progreso, utilizándola para la validez de las normas nacionales que eximían de la obligación de pagar impuestos provinciales, entendiendo que de no ser así, las provincias podrían obstruir los efectos de la legislación nacional dirigida a los objetivos superiores que se consignan en la norma. La jurisprudencia puso énfasis en aclarar que las dispensas otorgadas por leyes nacionales respecto de las obligaciones tributarias provinciales no debían entenderse como discriminatorias o absolutas, sino que por su carácter excepcional era menester que se las juzgara atendiendo a la naturaleza de la actividad desarrollada por quien las invoca y la índole del tributo, pues de otro modo se cercenarían las facultades impositivas de las provincias, que éstas deben ejercer plenamente dentro de su ámbito, en tanto no hayan sido delegadas por la Constitución al Gobierno Federal (Fallos: 68:227). En reiteradas ocasiones la Corte ha excluido de las exenciones otorgadas por leyes nacionales a las tasas retributivas de servicios públicos y a las contribuciones de mejoras, en tanto ellas se correspondían con servicios efectivamente prestados o con obras efectivamente realizadas, guardaran razonable proporción con el costo de los servicios o las obras, y no resultaran extorsivas o absorbentes (Fallos 192:20 y 38; 234:663; 251:222; 267:176; 269:333; 270:427; 279:76, entre muchos otros).
La invalidez de las disposiciones provinciales no puede depender de meras consideraciones teóricas, sino que debe ser acogida favorablemente sólo en el supuesto de que las circunstancias de hecho demuestren que el gravamen de la ley local vulnera, de manera efectiva, el régimen establecido por la ley nacional.
De conformidad a la doctrina de la Corte, cuando no existe una vulneración claramente perceptible y demostrada, debido a que no está probado que las normas provinciales entorpezcan, frustren o impidan la política nacional con la que parecen no coincidir, ninguna razón obliga a invalidarlas.

Se interpretó que la posibilidad de conceder exenciones tributarias a determinadas actividades consideradas de interés general era una de las formas de dar operatividad a la cláusula del progreso del artículo 67 inciso 16 de la Constitución de 1853/60.
Joaquín V. González señaló, al interpretar este inciso, que no se puede desarticular la enumeración que se hace al comienzo con la contenida en su segunda parte; los medios constitucionales para cumplir los fines que indica la primera parte del inciso no son otros que los establecidos en la segunda parte, y los recursos concretos que concede el propio inciso no son más que los que se determinan en el último apartado. Es decir, que la prosperidad del país, o el adelanto o bienestar de todas las provincias, ha de realizarse mediante los medios que el mismo inciso enumera, o sea, promoviendo la industria, la inmigración, la construcción de ferrocarriles, canales navegables, etc. Los recursos para hacer efectivos esos medios no son otros que las concesiones temporales de privilegios y las recompensas de estímulo.
En esta tesis, la exención fiscal contenida en muchas leyes de la Nación respecto a impuestos provinciales y municipales, podría fundarse perfectamente en la norma que establecía el viejo artículo 67 inciso 16, siempre que se tratase de “promover la industria, la inmigración, construcción de ferrocarriles...etc.”, y con ello se buscara uno de los fines que el inciso 16 establecía en su primera parte.

Toda exención tributaria comporta la decisión política, legislativamente expresada, de excluir de los efectos del tributo a un sujeto o a una situación que, objetivamente, están encuadrados dentro del presupuesto fáctico jurídico del hecho imponible, y que en consecuencia darían lugar a la obligación tributaria, de no ser por ésta decisión normativamente expresada.

La estructura federal de nuestro sistema de gobierno, y los conflictos impositivos que ello puede generar no pueden resolverse recurriendo a una simple y llana supremacía federal plasmada en una genérica exención contenida en la vieja Ley Nº 19.798, ya que esta supremacía no es absoluta, sino que existe cuando las atribuciones ejercidas por el gobierno central se desarrollan de acuerdo al esquema constitucional, o sea cuando ejerce atribuciones que válidamente se le han delegado.
No puede negarse sin más la posibilidad de las autoridades locales -en materia de servicios públicos interjurisdiccionales- de gravar las actividades que se desarrollan en su territorio. Ello importaría un grave atentado al sistema federal, y a la autonomía de la Ciudad reconocida en el artículo 129 de la Constitución Nacional.
El Gobierno local no puede trabar o impedir el desarrollo del “comercio interjuridiccional”, en la amplia acepción que éste ha recibido. A su vez, la Nación no puede privar a la Ciudad de poderes propios. La existencia de una jurisdicción federal en materia de regulación no basta para excluir de plano las facultades impositivas locales.

La acción meramente declarativa podrá deducirse para hacer cesar un estado de incertidumbre sobre la existencia, alcance o modalidad de una relación jurídica, siempre que ella pudiera producir un perjuicio o lesión actual al actor y éste no dispusiere de otro medio legal para ponerle término inmediatamente. En las sentencias que se procuran con este tipo de acción, la sola declaración satisface el interés del actor.
Entre los requisitos del artículo 277 del Código Contencioso Administrativo y Tributario está el que impone la inexistencia de otro medio legal para poner término inmediatamente al estado de incertidumbre o falta de certeza. En el caso, la actora recibió la boleta de deuda en concepto de “diferencia en contribuciones alumbrado, barrido y limpieza, territorial, pavimentos y aceras y Ley Nº 23.514” junto con la opción de cancelar el presunto crédito mediante el pago de cuotas y, frente a ello, efectuó dos planteos sin éxito, lo que permite concluir que la presente acción constituye la vía apta para prevenir el daño o eliminar la incertidumbre generada por la aplicación de normas cuya constitucionalidad se cuestiona.

No puede ser fundamento para el reclamo retroactivo un error de hecho cometido por la ex Municipalidad ya que ello habilitaría al gobierno de la Ciudad de Buenos Aires a perseguir el cobro retroactivo de la diferencia entre el impuesto pagado y el que hubiera correspondido pagar. (Del voto en disidencia del Dr. Esteban Centanaro)

En el ámbito local no existe una norma de la que se desprenda la exigencia inexcusable del pago previo del tributo adeudado o de la multa impuesta como condición formal para impugnarlos judicialmente. Ello sin perjuicio de la facultad de la Administración de expedir títulos ejecutivos para obtener su cobro en un proceso judicial de características especiales, como es el proceso de ejecución fiscal, proceso que no puede ser interrumpido mediante la tramitación de medidas cautelares ajenas a su propio marco.

La interpretación de la Constitución ha de procurar armonizar el ejercicio de las atribuciones de la Nación y de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y, particularmente, no menoscabar el derecho de esta última para formar su tesoro público por vía de creación y aplicación de impuestos locales.

Atento a que la materia tributaria pertenece al derecho público y se relaciona con la autonomía del poder local, la legislación sobre prescripción de la acción del fisco en materia tributaria forma parte integrante de aquélla, y por lo tanto es de resorte de la legislación de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.
El Código Civil no es limitativo del derecho público ni tampoco un derecho subsidiario de éste, al menos en su generalidad; el principio es que cada sistema de derecho ha de bastarse a sí mismo y, por lo tanto, una laguna aparente en el sistema de derecho público no puede suplirse por vía de analogía aplicando prescripciones de derecho privado, sino que debe llenarse con preceptos emanados del derecho público.
Existiendo regulación específica en materia de prescripción de la acción del fisco en el derecho local, ninguna preeminencia tiene la norma prevista en el artículo 4023 del Código Civil.
Sentado lo expuesto cabe afirmar que la autonomía del derecho tributario alcanza hasta donde ella no afecte, en estricta interpretación, las declaraciones, derechos y garantías de la Constitución Nacional, pero, en este caso, no por alzarse contra disposiciones del derecho privado, sino por la contradicción en que incurrirían respecto a la norma fundamental.

El documento de pago debe emanar del acreedor o constituir una constancia fehaciente y vinculante respecto del pago de la deuda.

En el caso, se debe determinar si las tareas de mantenimiento, refacción o reparación constituyen una actividad encuadrable en el rubro construcción y, en consecuencia, resultan exentas de tributar el impuesto a los ingresos brutos o deben hacerlo a una alícuota diferenciada -según el período fiscal de que se trate- o si, por el contrario, constituyen una actividad diferente y deberían gravarse con la alícuota general. Para ello, hace falta dilucidar el alcance y sentido que corresponde asignar a la expresión “construcción”.
De conformidad con el criterio expuesto por la Corte Suprema de Justicia de la Nación, debe atenderse al uso común del término y, a tal efecto, resulta pertinente recurrir a la definición receptada en el Diccionario de la Lengua Castellana. Así, según la Real Academia Española, construir significa “fabricar, edificar, hacer de nueva planta una obra de arquitectura o ingeniería, un monumento o en general cualquier obra pública”. A su vez, por mantenimiento se entiende “conjunto de operaciones y cuidados necesarios para que instalaciones, edificios, industrias, etc., puedan seguir funcionando correctamente”, refaccionar significa “restaurar o reparar especialmente hablando de edificios” y, finalmente, reparar es definido como “arreglar una cosa rota o estropeada”. Es decir, que de acuerdo al uso común que corresponde asignar al término construcción, no resulta posible sostener que las actividades de mantenimiento, refacción o reparación -que no implican una nueva obra sino tan sólo conservar o restaurar una obra preexistente- se encuentran comprendidas dentro de su significado, toda vez que ambos conceptos denotan la ejecución de actividades materialmente diferentes.

En el caso, en el contrato suscripto entre la ex Municipalidad de Buenos Aires y la actora con el objeto de otorgar en concesión la construcción, conservación y explotación de una obra pública, se distingue claramente el concepto técnico de “obras” del de “mantenimiento”. En su cláusula referida a obras a ejecutar y servicios a desarrollar, nuevamente se diferencian las “obras iniciales”, las “obras complementarias” y los “servicios de mantenimiento y limpieza”. Ello evidencia que la propia accionante ha entendido que se trata de actividades sustancialmente diferentes.
Asimismo, en el citado contrato las partes determinaron los documentos integrantes del contrato de concesión a los efectos de su aplicación e interpretación, enunciando a la Ley Nº 17.520 sobre obras públicas realizadas por cobro de tarifas o peaje. Esta norma establece claramente en su artículo 1º, luego de la reforma introducida por la Ley Nº 23.696, una distinción entre la concesión para la construcción o explotación y la que se otorga para la reparación, conservación o mantenimiento de obras ya existentes. Esta interpretación se ve corroborada, de acuerdo a un criterio sistemático, por el artículo 9 de la Ordenanza Fiscal (t.o. por Decreto Nº 324/98).
De acuerdo con Decreto Nº 19.324/49, reglamentario de la Ley Nº 13.064 de obras públicas -de aplicación en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires en virtud de lo dispuesto en la Cláusula Transitoria Tercera de la Ley Nº 70- los conceptos construcción y reparación se utilizan con significados diferentes y refieren a supuestos distintos. En sentido concordante, la Ley Nº 17.520 sobre obras públicas realizadas por cobro de tarifas o peaje, distingue claramente entre ambos conceptos.
Toda vez que estas normas son de derecho público, no corresponde hacer una extensión analógica de las normas, conceptos o términos del derecho privado en los términos del artículo 9 de la Ordenanza Fiscal texto ordenado por Decreto Nº 324/98, sino tan sólo una interpretación armónica de distintas fuentes normativas de derecho público, que integran un mismo ordenamiento y respecto de las cuales se aplican los mismos principios rectores.

En el caso, es necesario determinar si la actividad desplegada por la empresa -y respecto de la cual la Dirección General de Rentas pretende ejercer su poder tributario- es la de construcción o si se trata, en cambio, de mantenimiento, refacción o reparación, ya que difiere en uno u otro rubro la alícuota a pagar.
Para ello, debe atenderse primordialmente al principio de la realidad económica, que constituye el criterio rector en materia de configuración del hecho imponible. Este principio, receptado en el artículo 9 de la Ordenanza Fiscal (t.o. 1992) y en el artículo 10 de la Ordenanza Fiscal de 1998 (t.o. por Decreto Nº 324/98), establece que “para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se debe atender a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes”.
Vale decir que, a efectos de comprobar si las actividades que efectivamente lleva a cabo la demandante y respecto de las cuales el fisco pretende ejercer su poder tributario se adecuan, de acuerdo con su naturaleza económica, al rubro “construcción”, revisten especial relevancia las actas de medición de obras y las órdenes internas del expediente administrativo, que no han sido motivo de controversia. De acuerdo al detalle de actividades que surge de las mismas, es posible verificar, con notoria claridad, que éstas constituyen tareas de mantenimiento, refacción o reparación.
Por lo expuesto, respecto de los períodos reclamados tales actividades deben tributar el impuesto a los ingresos brutos de acuerdo a la alícuota general.

En materia tributaria rige el principio de la irretroactividad de la ley (art. 51, segundo párrafo, CCABA). Asimismo, la corrección de eventuales errores incurridos por las autoridades en el ejercicio de sus atribuciones de determinación tributaria, no debe perjudicar al contribuyente ni puede ser invocado en su contra, siempre y cuando no haya habido dolo o culpa de su parte.
En consecuencia, extinguido el crédito tributario por el pago del importe liquidado en su oportunidad, un requerimiento posterior respecto a los conceptos ya cancelados no constituye una reliquidación de lo debido sino una liquidación nueva, y por lo tanto improcedente ante la extinción previa de la obligación (arts. 724, 725 y cctes. C.C.).
Toda vez que en la especie la parte demandada no controvirtió que el actor haya pagado los tributos de conformidad con las liquidaciones que la autoridad administrativa practicara oportunamente, la pretensión de cobro exteriorizada luego -en virtud de la alteración de la base imponible anteriormente fijada al valuar el inmueble- importa un reclamo improcedente del pago de deudas extinguidas.
En consecuencia, los pagos efectuados en las condiciones señaladas se erigen en derechos definitivamente incorporados al patrimonio de la persona, que en consecuencia gozan de la protección constitucional (arts. 17 CN y 12 inc. 5 CCABA).

El Gobierno de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires inicia la presente ejecución a efectos de percibir un presunto crédito en concepto de “gravamen de patentes sobre vehículos en general”; la Sra. Juez de grado dispuso correr el traslado de ley a efectos de que el ejecutado proceda al pago o, en su defecto, a oponer excepciones, derecho éste que ejerció planteando la falta de legitimación para obrar y ofreciendo prueba informativa.
En la especie, se ha omitido sin fundamento alguno producir la prueba oportunamente ofrecida, prueba que claramente se ajusta a las previsiones del legislador para esta clase de procesos.
La prueba de informes solicitada a efectos de establecer quién era el titular del dominio del vehículo involucrado en los períodos reclamados en autos es sustancial para resolver la cuestión planteada, y así establecer de manera fehaciente la aptitud para ser ejecutado que afirma el Gobierno de la Ciudad y que terminantemente niega aquél.
Es que la legitimación pasiva se presenta como la aptitud para ser sujeto dentro del proceso y, así entendida, genera una serie de consecuencias que no pueden ser desconocidas a la hora de resolver la excepción que -precisamente- cuestiona tal atribución y que no ha sido atendida (art. 455 del Código Contencioso Administrativo y Tributario).
No habiendo pronunciamiento en la primera instancia respecto de la prueba oportunamente ofrecida, se encuentra conculcada la garantía de defensa en juicio y, en ese sentido, la sentencia apelada no resulta ajustada a derecho.

En el régimen local, la evasión está tipificada como el ilícito consistente en la omisión total o parcial de ingreso del impuesto, y su sanción está prevista con una multa de hasta cinco veces el gravamen omitido debidamente actualizado. La imputación de la acción punible, como tal, debe responder al principio de culpabilidad, que exige como presupuesto ineludible la atribución tanto objetiva como subjetiva de los elementos de la conducta sancionada.

La viabilidad de la excepción de pago documentado requiere la presentación del documento de pago emanado del acreedor o su legítimo representante, o bien que constituya una constancia fehaciente y vinculante respecto del pago de la deuda.
En el instrumento que se acompaña como base de la excepción debe existir una clara e inequívoca imputación al crédito reclamado, debiendo tal documentación ser autosuficiente para acreditar la defensa, sin que resulte menester efectuar investigaciones adicionales.
En la especie se advierte que los montos oblados por el ejecutado no coinciden con los reclamados por la Comuna, mientras que para los períodos cuyo pago reclama la ejecutante, los recibos aportados rezan “sin actividad”.
Ello así, la excepción de pago total no puede acogerse, sin perjuicio de lo cual, y habiéndose probado la existencia de pagos parciales, ellos deberán ser deducidos del total reclamado a tenor de la liquidación que se realizará oportunamente.

El error en cuanto a la corrección del ejercicio de sus propias y exclusivas atribuciones por parte de las autoridades receptoras de impuestos, no perjudica al contribuyente, en tanto no haya mediado dolo o culpa grave equiparable por parte de éste (Fallos, 258:208). Para que el pago total se considere documentado es menester que el ejecutado acompañe al escrito de oposición de excepciones las pertinentes boletas de depósito de las que surja la cancelación de la deuda y eso es, precisamente, lo que establece el artículo 451 inciso 5 del Código Contencioso Administrativo y Tributario, cuando dispone que el pago debe ser documentado mediante constancia expedida por la autoridad administrativa o entidad pública o privada autorizada a percibir el impuesto en su propio nombre. De tal suerte, la Comuna podrá ocurrir por la vía y en la forma que corresponda sin que por sus desavenencias el ciudadano tenga que soportar la ejecución de las posiciones respecto de las cuales acompañó recibos de pago que no han sido oportunamente negados

La igualdad tributaria es una garantía otorgada a los particulares frente a la autoridad, y no a ésta para la defensa del ejercicio de su potestad tributaria.
No puede pretenderse que el contribuyente deba permanecer pasivo frente a la injusta agresión a su patrimonio. Asimismo, tratándose de derechos patrimoniales y en consecuencia esencialmente renunciables, incumbe a cada cual instar o no los medios para obtener su tutela, y no constituye una vulneración a la garantía invocada el hecho de que algunos decidan hacerlo y otros no. Pero, independientemente de ello, frente a la pretensión deducida por quien se encuentre legitimado, el órgano jurisdiccional deberá brindar la protección requerida, siempre que concurran las circunstancias habilitantes.

Existe diferencia entre la omisión de pago del impuesto, situación que puede dar lugar al ofrecimiento de facilidades de pago por parte del Estado, y la imposición de una multa por el no pago del impuesto en término.
La falta de pago de los tributos en tiempo y forma adecuada importa una trasgresión a la obligación de contribuir al sostenimiento del Estado, como asimismo, a una buena organización y marcha del mismo. Por ende, la omisión de pago en tiempo y forma constituye una infracción punible.
Para el pago del impuesto, teniendo en cuenta las dificultades financieras que puede estar atravesando un contribuyente, y que por su magnitud pueden afectar la continuidad de la empresa y aún asumir el patrimonio del particular, es que el Estado, o en este caso la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, ofrece facilidades de pago (moratoria), autorizando el pago fraccionado o postergado de los tributos.
Es dable señalar que el recibo del impuesto no impide la aplicación ulterior de una multa por infracción a normas tributarias. Estas son sanciones de índole fiscal imposibles de asimilar al impuesto, si bien tienen un origen común. En consecuencia, no hay impedimento -en principio- para aplicarlas con independencia del gravamen.

De la redacción del artículo 93 párrafo 3 del Código Fiscal (t.o. 2001), surge la exigencia de una intimación a presentar comprobantes de pago de anticipos impositivos, por medio de la cual se reduce la multa a aplicar a un 5% del impuesto omitido si es que el contribuyente presenta las declaraciones juradas y paga el impuesto resultante, dentro de los quince días de intimado por la inspección interviniente, mediante acta suscripta al efecto.
Ante la referida intimación, se pueden plantear dos situaciones: que el contribuyente presente la declaración jurada y el pago del impuesto resultante dentro de los 15 días siguientes, o que no presente ni la declaración jurada ni el pago. Este último caso daría lugar a la aplicación del artículo 84 del Código Fiscal (t.o. 2001).

Dentro del régimen de ingresos brutos de la Ciudad, la normativa establece una estructura tarifaria en la que coexisten diferentes alícuotas según la naturaleza de la actividad lucrativa. Según se desprende de la legislación, la imposición es progresiva: parte de una alícuota menor para las actividades extractivas o de producción primaria, se incrementa con relación a las industriales, y llega a una tasa general para las actividades de comercialización y prestaciones de obras o servicios a las que no se haya gravado en forma particular (conf. arts. 32, 33 y 34 de la Ordenanza Tarifaria para el año 1994, Nº 47.548); excluyendo expresamente de éstas a “toda actividad de intermediación que se ejerza percibiendo comisiones, porcentajes u otras retribuciones análogas” (inc. 46 in fine del art. 32 citado). Por último, se prevén una serie de alícuotas diferenciales superiores y gravámenes fijos para diversas actividades que son específicamente consideradas por la normativa.

En el caso, el régimen de ingresos brutos en la Ciudad grava en forma diferencial -por sus características- a la actividad de la actora, por lo que no pueden prosperar los cuestionamientos al obrar del organismo en este punto. Ello es así si se advierte que la administración de planes de ahorro para la compra de automóviles no integra la ratio legis que fija el artículo 32 de la Ordenanza tarifaria para el año 1994 Nº 47.548, sino que, por el contrario, debe considerarse incluida en el inciso 12 del artículo 35, pues constituye a las claras una intermediación lato sensu, esto es, una de las modalidades de interposición comercial que la ley distingue de todos aquellos otros supuestos generales de intermediaciones, como son en definitiva la mayoría de las operaciones comerciales.
En el ahorro previo, la interdependencia entre la demanda del público consumidor del producto y la colocación de productos, encuentra unos de sus canales principales en la actividad mediadora de las administradoras de los fondos de ahorro: la sociedad no fabrica ni produce los bienes; ni los adquiere directamente al fabricante con fines de distribución comercial (por lo menos no en la forma habitual y regular que requiere la norma tributaria para tenerla por actividad gravada). Su rol interpósito consiste en dirigir un mecanismo que vincula a fabricantes y comercializadores directos (terminales y concesionarias), con los consumidores (ahorristas). Estos encomiendan al "intermediario" -la sociedad administradora- realizar determinados actos de comercio en nombre propio, pero por su cuenta. Además, un elemento más de juicio que excluye la caracterización de servicio personal que la recurrente pretende, es el hecho de que el ingreso de la administradora no constituye una mera contraprestación fija por el servicio de administración, pues está establecida proporcionalmente a la magnitud del negocio.

El ordenamiento de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires prevé explícitamente la causal de error -de hecho o de derecho- como justificante de la omisión de pago total o parcial del tributo.
En el caso, el ingreso insuficiente de la contribuyente por aplicación de la alícuota general, configura un supuesto de error de derecho excusable atento a que el carácter atípico y complejo del servicio que presta la recurrente -organizar y administrar la reunión comunitaria de fondos que constituyen planes de ahorro destinados a adquirir vehículos- pudo hacerle creer que correspondería tal encuadramiento normativo. Asimismo, la falta de nitidez absoluta en este punto de la legislación se evidencia en la existencia misma del Decreto interpretativo Nº 447/96 (B.O.C.B.A. 17/1/97) que precisamente dio cuenta de “las diversas posturas del Organo de Aplicación en cuanto al encuadramiento de la actividad “ahorro para fines detrminados” con sustento en lo cual dispuso aclarar explícitamente que dicha actividad constituía intermediación, encontrándose por ende alcanzada por la alícuota superior.

El Convenio Multilateral sobre el impuesto a los ingresos brutos es un acuerdo entre las jurisdicciones cuya suscripción persiguió básicamente coordinar y armonizar el ejercicio de poderes tributarios autónomos, con el objeto de lograr que las actividades que trascienden los límites de una jurisdicción no sufran de mayores gravámenes de los que tendrían que soportar si toda su actividad se desarrollara en una sola jurisdicción.

El único derecho que para los contribuyentes surge del Convenio Multilateral sobre el impuesto a los ingresos brutos, es el de impugnar, ante los órganos de éste, la conducta de cualquiera de sus partícipes que pudiera considerarse contraria a sus preceptos. Empero, una vez resuelta la controversia por la más alta autoridad instituida por el tratado -la Comisión Plenaria-, en la cual se encuentran representados todos los adherentes, la recurrente carece de la facultad de cuestionar lo decidido pues ningún derecho emergente del convenio puede hacer valer contra los partícipes del conflicto luego de que se han sujetado al pronunciamiento de aquéllas.
Una razonable interpretación de las normas aplicables al sub examine, impide el tratamiento del recurso directo intentado debido a la opción ejercida por el propio contribuyente al llevar su caso ante los organismos del Convenio Multilateral sobre el impuesto a los ingresos brutos.
Si el particular optó por la vía ante la Comisión Arbitral, resulta necesario que espere hasta la decisión expresa que ponga fin a la cuestión.

El error en que incurrió la Administración provincial al inscribir al demandado bajo un número incorrecto de Ingresos Brutos en el Régimen del Convenio Multilateral, no puede serle opuesto al contribuyente, quien de buena fe pagó los períodos correspondientes bajo el número que le fuera asignado.