Interponer recurso judicial de apelación en los términos del artículo 114 del Código Fiscal (t.o. 2001), agota la vía administrativa y otorga el carácter de cosa juzgada administrativa a la sanción determinada en aquella sede.

De los artículos 114 y 115 del Código Fiscal vigente para el año 2001, según Ley Nº 541, el contribuyente contaba con la posibilidad de optar por la acción judicial. Esa conclusión se refuerza si se cuenta las consecuencias que surgen de una interpretación literal de las normas transcriptas para el caso de interposición del recurso jerárquico. El sistema fue modificado por la Ley Nº 745 Código Fiscal 2002- pero su redacción para el año 2001 no permite concluir que el recurso jerárquico sea obligatorio para agotar la vía administrativa por el sólo hecho de que el Código, al referirse a la acción judicial ante la primera instancia, no regulaba un procedimiento específico para su trámite.
En tal sentido, la aplicación del Código Contencioso Administrativo y Tributario importa una supletoriedad y no un analogismo, es decir, la utilización accesoria e integradora de las normas de procedimiento que ordenan la actuación de este fuero local ante la opción del administrado por uno de los recursos previstos por la ley.
De este modo las disposiciones del Código Contencioso Administrativo y Tributario continúan siendo aplicables para el trámite del recurso, tal como lo prescribía el derogado artículo 114, sólo que para las acciones iniciadas en el año 2001, la ley preveía que el recurso de apelación judicial previsto en el modificado artículo 114 tramitaría ante los juzgados de primera instancia.

Si bien la Ley Nº 150, que aprobó el Código Fiscal del año 2000, en su artículo 115 establecía un recurso directo por ante la Cámara de este fuero, tal posibilidad ha sido modificada por la normativa vigente en el año en curso. Así, el Código Fiscal para el año 2001, al igual que su antecesor, mantiene la posibilidad de impugnar el acto que resuelve el recurso de reconsideración optando por el recurso jerárquico, o bien mediante el recurso judicial de apelación (art. 114, in fine), pero elimina lo prescripto en el anterior artículo 115 (t.o. 2000). Su redacción indica que el legislador ha dejado sin efecto la procedencia del recurso directo a la Cámara, disponiéndose así la radicación ante los juzgados de primera instancia del fuero.

De acuerdo a lo dispuesto por el artículo 114 del Código Fiscal (Ley Nº 541, Ejercicio 2001), contra las resoluciones dictadas por la Dirección General de Rentas -que determinan de oficio el impuesto sobre los ingresos brutos, imponen sanciones respecto de cualquier tributo, o deciden reclamos de repetición, compensación, o de cualquier otra índole- los contribuyentes o responsables pueden interponer recurso de reconsideración, dentro de los quince días de la notificación. El acto que resuelve el recurso queda firme a los quince días de notificado salvo que, dentro de ese plazo, el interesado interponga recurso jerárquico o recurso judicial de apelación. La elección de cualquiera de esas vías recursivas excluye la posterior sustanciación de la otra. La ley fiscal dispone, también, que el recurso jerárquico tiene efecto suspensivo y su resolución agota la vía administrativa y es inapelable en sede judicial (art. 115).

El artículo 117 del Código Fiscal establece que las deudas por gravámenes, intereses o multas, resultantes de las resoluciones definitivas que agoten la instancia administrativa y no sean abonadas en los términos establecidos, son susceptibles de ejecución fiscal. Ahora bien, según lo expuesto supra, en esta materia la resolución de la Dirección General de Rentas que decide el recurso de reconsideración agota la vía administrativa, sin perjuicio de la opción de interponer el recurso judicial de apelación o el recurso jerárquico ante la Secretaría de Hacienda y Finanzas, conforme el artículo 114 del Código Fiscal (Ley Nº 541, Ejercicio 2001). En consecuencia, agotada la instancia administrativa, aún cuando se hubiere impugnado el acto judicialmente, ello no impide el reclamo por la vía ejecutiva. Antes bien, este cauce procesal se encuentra expedito en los términos del artículo 450 del Código Contencioso Administrativo y Tributario, en cuanto dispone que el cobro judicial de todo tributo, pagos a cuenta, anticipos, accesorios, actualizaciones y multas ejecutoriadas, determinados por las autoridades administrativas, se hace por la vía de la ejecución fiscal, sirviendo de suficiente título la boleta de deuda expedida por la Dirección General de Rentas u organismo equivalente. Luego, el ordenamiento jurídico autoriza a la administración a instar el cumplimiento del acto de determinación tributaria -por la vía del juicio de apremio- sin que obste a ello el cuestionamiento judicial efectuado por éste en los términos del artículo 114 del Código Fiscal. No obstante, el contribuyente tiene a su alcance ocurrir a la vía prevista por el artículo 189 del Código Contencioso Administrativo y Tributario, a fin de obtener la tutela precautoria de su derecho en caso de encontrarse reunidos los presupuestos pertinentes.

A diferencia de lo que acontece con relación al recurso jerárquico, el Código Fiscal (texto según Ley Nº 541) guarda silencio con relación al efecto que produce la interposición del “recurso judicial de apelación”. El sentido de ese silencio es lo que debe dilucidarse en el sub examine.
Cuando el artículo 117 del Código Fiscal expresa “la resolución definitiva que agota la instancia administrativa, ya sea por consentimiento expreso o tácito debidamente notificado” hace referencia a la resolución que no ha sido impugnada en sede administrativa por medio de los recursos de reconsideración y jerárquico por lo cual sería “consentida” a los efectos de concluir con la instancia administrativa.
Ello es así ya que si el legislador decidió otorgar una opción al contribuyente consistente en la interposición del recurso jerárquico en los términos del artículo 115, opción que impide la revisión judicial posterior, es claro que debió dotar a esa vía de algún beneficio diferencial. Así, el legislador permite optar por el control administrativo mediante recurso jerárquico renunciando al control judicial, y otorga en ese caso al contribuyente el beneficio del efecto suspensivo del recurso; lo que también se justifica porque aún no se ha dictado la resolución administrativa que concluya la cuestión ante esa sede; por lo que no resultaría razonable en ese caso que iniciara una acción ejecutiva en forma previa a resolver la cuestión.
El criterio propiciado es el que mejor se condice con una correcta hermenéutica del artículo 12 de la Ley de Procedimientos Administrativos que establece, en lo que aquí interesa, que el acto administrativo goza de presunción de legitimidad y que su fuerza ejecutoria faculta a la Administración a ponerlo en práctica por sus propios medios (doctrina de Fallos: 310:2682, especialmente, considerando 7). También sienta el principio general relativo a que los recursos que interpongan los administrados no suspenderán la ejecución y efectos del acto, salvo norma expresa que disponga lo contrario.
Ante la carencia de una expresa decisión legislativa al respecto no puede sino concluirse que la interposición del “recurso judicial de apelación” en los términos del artículo 114 segundo párrafo del Código Fiscal no inhibe la facultad del Fisco de iniciar ejecuciones fiscales una vez consentido el acto en cuanto a la prosecución de la instancia administrativa se refiere.

El artículo 114 del Código Fiscal (t.o. 2001) eliminó el recurso por ante la Cámara de apelaciones que establecía el artículo 115 del Código Fiscal (t.o. 2000), pero dejó subsistente la posibilidad de someter directamente la cuestión al control judicial, debiendo, entonces, interpretarse en sentido amplio el término recurso judicial de apelación como comprensivo de las acciones ante la primera instancia. Por ello, teniendo en cuenta la voluntad legislativa y el respeto por la garantía constitucional del debido proceso adjetivo (arts. 18 CN y 12 inc. 6 CCABA), se concluyó, en esa oportunidad, que la opción legal establecida en el artículo 114 del Código Fiscal continúa vigente, permitiendo al recurrente impugnar el acto administrativo que resuelve el recurso de reconsideración, interponiendo el plazo de quince días el recurso jerárquico o el recurso judicial de apelación ante la primera instancia del fuero.