La doble imposición debe ser declarada inconstitucional cuando la superposición de impuestos produzca la violación de alguna garantía constitucional, en el caso, el principio de no confiscatoriedad que, a su vez, protege el derecho de propiedad.
Por lo expuesto, si fuera posible que la actora ejecute a una persona que no reviste el carácter de titular de la deuda, porque ha transferido el vehículo, se estaría ante un supuesto de doble imposición sobre un mismo hecho imponible por el mismo período de tiempo que resulta confiscatorio del bien en litigio, transgrediendo de esta forma el principio de no confiscatoriedad de los tributos y, por ende, el derecho de propiedad del titular del bien.

El reconocimiento efectuado por la propia Dirección General de Rentas que mediante resolución ha reconocido y otorgado efectos retroactivos a la denuncia de venta efectuada por la demandada, la liberan, en consecuencia, de la deuda perseguida.

En el caso, no corresponde hacer lugar a la medida cautelar innovativa solicitada -que consiste en ordenar a la escribana que se abstenga de realizar pago alguno al Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires en concepto de deuda de ABL reclamadas a consecuencia de la venta del inmueble-, porque no se ha logrado configurar un grado de convicción tal que amerite el dictado de la medida.
Ello así, por cuanto de lo contrario podrían quedar sin resguardo posibles deudas tributarias en el marco de un proceso que tramitó inaudita parte –esto es, sin contar con la debida intervención del GCBA- o bien en cuyo contexto la Ciudad no tuvo oportunidad de plantear las defensas que considere oportunas. En efecto, la eventual determinación de que ciertos períodos reclamados se encuentran prescriptos supone un previo debate y el posterior análisis de cuestiones de hecho y prueba que, por su complejidad, exceden el marco de la medida solicitada. Asimismo, es necesario que, en forma previa a una eventual declaración de la extinción de una obligación tributaria, se le reconozca al Fisco local la posibilidad de argumentar y demostrar, con plenitud probatoria, que la obligación que reclama resulta exigible.

La relación contractual que existió entre los mandatarios fiscales y el Estado local, como ya lo ha decidido —por mayoría— esta Sala (in re “Fuchs”, expte. 2613/0, sentencia del 11/8/03, “Paley”, expte. 4061, sentencia de fecha 28/10/03, entre otros), se trata de un contrato administrativo, por el cual éste delegó a aquéllos la percepción de la deuda fiscal en mora.
Como se aprecia, existía en dicho vínculo una nítida finalidad pública y, asimismo, como normalmente puede suceder con las diversas conductas de la Administración, proyectaba sus efectos a la comunidad, excediendo el ámbito individual.
Puntualmente, centrándonos en los contratos administrativos, es claro que siendo aquéllos, por regla, un medio por el cual el Estado procura la satisfacción de necesidades colectivas (CSJN, in re “Cinplast”, sentencia de fecha 2/3/93), va de suyo que, es de toda lógica, que sus consecuencias no se agoten en las partes contratantes.

De las normas del Decreto Nº 2237/MCBA/93 que rigen el vínculo contractual entre los cobradores fiscales y la ex MCBA, no parece haberse garantizado al co-contratante el derecho al cobro de una suma de dinero al margen del desarrollo de tareas profesionales tendientes al cumplimiento del objeto del contrato. Es que este último, implica la transferencia de las gestiones para la percepción de la deuda tributaria en mora, pero, indudablemente, exige, para cobrar honorarios, que haya mediado labor profesional del cobrador. Con lo cual si no se hizo ningún tipo de gestión —judicial o extrajudicial— admitir el deber de pagar honorarios de parte del contribuyente, implica, en lo inmediato compensar un trabajo que no se hizo, y, de tal suerte, legitimar que por el mero hecho de la transferencia de la deuda, se cree un derecho crediticio sin ningún título o fundamento. Pero, en lo mediato, ello equivaldría, irreflexivamente, a no ponderar que la falta de realización de tareas profesionales para gestionar el cobro de las deudas tributarias, conllevaría a la frustración del objeto mismo del contrato, ya que si no hay actividad profesional a tales efectos, nunca podría alcanzarse la finalidad que se tuvo en miras en su celebración.
En tal orden, el artículo 19 de dicho decreto es la norma que legitima y habilita al co-contratante para gestionar y exigir el pago de las obligaciones tributarias en mora, pero de sus términos, en ningún punto avalan razonar que los honorarios y gastos se adeudaban aun cuando no hubiera promediado labor profesional.
Por otra parte, incluso la misma norma establece que los honorarios y gastos tenían su causa por la “actividad” de los cobradores. Es indudable que el concepto de “actividad” disipa toda duda en punto a que la percepción de una retribución estaba ligada al cumplimiento de una labor de tipo profesional, destinada a satisfacer el objeto contractual. Sostener que se genera el derecho a percibir honorarios y gastos por la mera celebración de un contrato público, sin que haya existido (o que se haya acreditado, que para el caso es lo mismo) labor alguna, implica efectuar una interpretación carente de razonabilidad, que además genera beneficios injustificados. Parecer que, por lo pronto, culminaría por colocar al contribuyente en garante de un determinado nivel de rentabilidad, sin hacer mérito, además, de la observancia del cobrador fiscal del cumplimiento de las más elementales obligaciones a su cargo (como ser exhibir conductas que comprueben la gestión del cobro de la deuda fiscal transferida), lo cual es inadmisible.

En el caso, corresponde revocar la sentencia dictada por el Sr. Juez aquo, en cuanto hizo lugar a la demanda contra un contribuyente, interpuesta por un cobrador fiscal, designado conforme lo estipulado en el Decreto Nº 2273/93, mediante la cual se perseguía el cobro de honorarios, por el acogimiento del contribuyente demandado al plan de facilidades de pago instrumentado mediante el Decreto Nº 2112/94.
Es que el mandatario debía desempeñar un conjunto de comportamientos tendientes al recupero de la gabela en mora, de conformidad con los decretos mencionados. Si no existió esa labor profesional (o no pudo acreditarla, que evidentemente no se trata de una prueba de dificultosa o imposible producción), entonces no realizó una conducta inmediata tendiente a cumplir con el objeto del contrato celebrado con la administración, y, por esa razón, no hay un derecho a cobrar honorarios del contribuyente.
Así las cosas, si el actor pretende percibir honorarios, previamente deberá probar, como lo exige el artículo 301 del Código Contencioso Administrativo y Tibutario, las tareas extrajudiciales que, al ser su causa, tornen procedente el reclamo.
Resulta, pues, que no siendo tal la presunción de la que parte el a quo y, a su vez, existiendo hechos controvertidos (específicamente si hubo o no labor extrajudicial), es la actora, que pretende el cobro de honorarios, quien debe probar las tareas cumplidas. Esto se ve ratificado, insisto con ello, porque imponerle dicha carga, conforme lo establecido por el artículo 301 del ritual, no importa colocarla en un estado de extrema complejidad o imposibilidad probatoria, como para contemplar su inversión aplicando la denominada “teoría dinámica de la carga probatoria.”

En el caso, corresponde revocar la sentencia dictada por el Sr. Juez aquo, en cuanto hizo lugar a la demanda contra un contribuyente, interpuesta por un cobrador fiscal, designado conforme lo estipulado en el Decreto Nº 2273/93, mediante la cual se perseguía el cobro de honorarios, por el acogimiento del contribuyente demandado al plan de facilidades de pago instrumentado mediante el Decreto Nº 2112/94.
El Código Contencioso Administrativo y Tributario dispone que la idoneidad de la prueba está sujeta a las reglas de la sana crítica (conf. art. 362). En ese orden, si bien la recurrente no impugnó la idoneidad del testigo, ello no limita la facultad del Tribunal de apreciarlo conforme dicha pauta.
Asimismo, la valoración del complejo probatorio debe efectuarse, en conjunto, logrando establecer una ponderación razonable de cómo sucedieron los hechos controvertidos. Es que la sana crítica, si bien es cierto que cuando responde al ámbito de valoración individual de quien decide, no lo es menos que ella debe observar, la razonabilidad necesaria a los fines de establecer su fuerza de convicción.
La prueba, en general, y la testimonial, en especial, debe generar el suficiente grado de convicción sobre su credibilidad y eficacia. Sobre esta última, la sana crítica, no puede prescindir de emitir un juicio que razonablemente contemple las condiciones personales del testigo, su vinculación con el hecho litigioso, la coherencia de sus respuestas, y la ciencia del testigo, etc. (conf. Palacio, Lino Enrique, Derecho Procesal Civil, Buenos Aires, Abeledo Perrot, 1992, IV, pág. 651).
Cabe señalar, que no puede, razonablemente, sostenerse que —ante una deuda de tamaña magnitud que mantenía la co-demandada con la ex MCBA— la gestión extrajudicial pretenda apoyarse en un testimonio pobre a esos fines. Evidentemente, la imposibilidad de acreditar sus tareas extrajudiciales, obsta el progreso de la acción entablada por el actor, y dejaría traslucir escasa diligencia en el cumplimiento de dicho cometido. Nótese, a mayor abundamiento, que el accionante no pudo allegar siquiera la remisión de una carta documento u otro medio similar a esos fines. En suma, la orfandad probatoria, sella el reclamo del actor por su improcedencia.

En el presente caso, si la plata depositada no es consecuencia de una medida cautelar (vgr. embargo preventivo); por el contrario, las sumas de dinero cuya devolución la accionada solicita, han sido entregadas voluntariamente por ejecutada y es la propia actora quien -pudiendo prestar conformidad a la utilización de los fondos depositados para la cancelación parcial de la deuda en los términos de la ley 2406- reiteradamente se opuso, esta Alzada no encuentra motivo que justifique continuar reteniendo dichas las sumas en el expediente toda vez que, en la especie, no se ha trabado ninguna medida cautelar y siendo, por ello, inaplicable, en consecuencia, el artículo 13 de la Ley Nº 2406 in fine.

En el caso, corresponde revocar la decisión dictada por el Sr. Juez aquo, en cuanto hizo saber al accionado que -previo a proceder a la devolución del depósito efectuado- deberá la parte actora acompañar la pertinente autorización, toda vez que el crédito fiscal no se encuentra satisfecho.
Cabe recalcar que la demandante reconoce expresamente que la demandada adhirió a un plan de facilidades de pago normado por la Ley Nº 2406 y que aquél se encuentra vigente.
La propia ley determinó que “La regularización de las deudas en estado judicial no supondrá la novación sino únicamente la espera” (art. 13).
Ahora bien, la espera es un nuevo plazo que el acreedor, en forma convencional o por su propia voluntad, acuerda al deudor para el cumplimiento de la obligación, sin que pueda exigirse el cumplimiento de ésta antes del vencimiento del mismo. Asimismo, no conlleva la discusión respecto del derecho del acreedor, sino la oportunidad en que la obligación debe ser cumplida (Falcón, Enrique M., Procesos de Ejecución, Ed. Rubinzal-Culzoni, 1998, t. II, v. A, pág. 310).
Dados los expresos términos normativos vigentes, es posible afirmar que, en el caso de autos, la demandante concedió a la ejecutada un nuevo plazo de sesenta (60) meses para el pago de su obligación, circunstancia que torna inexigible la deuda en ejecución mientras no se verifique el incumplimiento del citado plan en los plazos establecidos en la norma que lo regula.
Más todavía, debe ponerse de resalto que la concesión del plan fue una decisión voluntaria de la ejecutante. De allí que no puede posteriormente pretender la retención inmovilizada de los fondos de la accionada durante la vigencia del plan de facilidades (que puede perdurar hasta 60 meses si la ejecutada cumple puntualmente sus obligaciones), sin demostrar que dicha pretensión tiene sustento razonable.

Si el título base de la ejecución ha sido extendido concretamente con relación a una persona, sin mencionar otros demandados determinados o determinables -codemandado genérico- que revistan la condición de sujeto pasivo de la obligación y posteriormente se endereza la demanda contra otro sujeto, quien en forma manifiesta no resulta alcanzado por la habilidad del título ejecutivo, no cabe sino concluir en que éste no resulta idóneo para proseguir la ejecución. Ello así pues, no obstante la facultad reconocida a la ejecutante con relación a la determinación del deudor del tributo, el proceder observado constituye una expresa manifestación de voluntad que limita el alcance del título base de la acción intentada con relación a ese sujeto obligado.

El Gobierno de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires inicia la presente ejecución a efectos de percibir un presunto crédito en concepto de “gravamen de patentes sobre vehículos en general”; la Sra. Juez de grado dispuso correr el traslado de ley a efectos de que el ejecutado proceda al pago o, en su defecto, a oponer excepciones, derecho éste que ejerció planteando la falta de legitimación para obrar y ofreciendo prueba informativa.
En la especie, se ha omitido sin fundamento alguno producir la prueba oportunamente ofrecida, prueba que claramente se ajusta a las previsiones del legislador para esta clase de procesos.
La prueba de informes solicitada a efectos de establecer quién era el titular del dominio del vehículo involucrado en los períodos reclamados en autos es sustancial para resolver la cuestión planteada, y así establecer de manera fehaciente la aptitud para ser ejecutado que afirma el Gobierno de la Ciudad y que terminantemente niega aquél.
Es que la legitimación pasiva se presenta como la aptitud para ser sujeto dentro del proceso y, así entendida, genera una serie de consecuencias que no pueden ser desconocidas a la hora de resolver la excepción que -precisamente- cuestiona tal atribución y que no ha sido atendida (art. 455 del Código Contencioso Administrativo y Tributario).
No habiendo pronunciamiento en la primera instancia respecto de la prueba oportunamente ofrecida, se encuentra conculcada la garantía de defensa en juicio y, en ese sentido, la sentencia apelada no resulta ajustada a derecho.

En el caso, se queja el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires por cuanto el magistrado de grado rechazó la ejecución respecto de la deuda devengada en concepto de multa. Aduce que si bien se trata de una deuda preconcursal, su ejecución por esta vía se encontraría autorizada por el artículo 56 de la Ley Nº 24.522, que dispone que el pedido de verificación tardía pueda sustanciarse, una vez concluido el concurso, por la acción individual que corresponda.
No le asiste razón. Si bien es cierto que, encontrándose concluido el concurso, la verificación tardía se deduce por vía de la correspondiente acción individual, también lo es que ella deberá ser deducida ante el juez del concurso, pues se trata de trámites residuales ineludibles respecto de los cuales subsiste el fuero de atracción concursal.
En consecuencia, y toda vez que el Sr. Juez a cargo del Juzgado Nacional de Primera Instancia en lo Comercial informa que la ejecutada se encuentra en concurso preventivo, y en la etapa de cumplimiento del Acuerdo oportunamente homologado, la pretensión relativa al cobro de la multa deberá sustanciarse ante aquel magistrado, que es el competente para decidir todas las cuestiones atinentes a la existencia y exigibilidad del crédito, entre las que se encuentra la relativa a la prescripción opuesta por la ejecutada.

Este Tribunal, por mayoría, llegó a la conclusión que la relación jurídica que une a los mandatarios fiscales y al Estado local se trata de un contrato administrativo atípico (esta Sala "in re" “Fuchs, Beatriz Delia” y “Paley, Dora Susana”), por el cual la organización estadual encargó a un particular, de profesión abogado, la percepción de la renta pública en mora, recibiendo el pago de sus honorarios de los propios contribuyentes, rigiéndose en lo esencial por el Decreto Nº 2237/93.
En ese sentido, adquiere relevancia a efectos de fundar el encuadre jurídico que propicio, dejar en evidencia que uno de los sujetos intervinientes es el propio Estado y que el objeto del contrato responde a una nítida finalidad pública ligada a la subsistencia misma de aquel, como es la percepción de los recursos tributarios.

En el caso, corresponde revocar la imposición de costas efectuada por el Sr. Juez "a quo" y distribuirlas en el orden causado, en el presente proceso en que el Gobierno de la Ciudad se allanó a la pretensión de la actora tendiente a que se declare la prescripción de una deuda tributaria sobre un inmueble.
En efecto, la parte actora se presentó ante la Dirección General de Rentas sólo a los fines de solicitar la prescripción de una deuda tributaria sobre un inmueble—sin cuestionar en ningún momento su existencia— y, tras presentar una solicitud de pronto despacho, fue notificada de que se archivarían las actuaciones administrativas por existir un proceso judicial en trámite.
En este sentido, se concuerda con la parte demandada en que la deuda prescripta no la torna en inexistente, sino, tan solo, una obligación natural. Por lo que a partir de la promoción de estos obrados y el allanamiento del Gobierno de la Ciudad es que estimo ajustado la distribución de las costas en el orden causado a partir de todo lo expuesto y el principio de la equidad (art. 62, 64 y 65 del CCAyT). Tal como esta Sala ha tenido oportunidad de resolver en los autos “Cons. Prop. Cabildo 2780 y Manuel Ugarte 2414 c/ GCBA s/ acción meramente declarativa (art. 277 CCAyT)”, expte. EXP 32.434/0, sentencia del 31/03/2011. (Del voto en disidencia del Dr. Esteban Centanaro).

En el caso, corresponde confirmar la imposición de costas a la demandada vencida efectuada por el Sr. Juez "a quo", en el presente proceso en que el Gobierno de la Ciudad se allanó a la pretensión de la actora tendiente a que se declare la prescripción de una deuda tributaria sobre un inmueble.
En efecto, considero que no asiste razón a la recurrente en cuanto propicia que no debe soportar las costas del pleito. Ello es así por cuanto la excepción prevista en el artículo 64 del Código Contencioso Administrativo y Tributario y cuya aplicación solicita, sólo opera siempre que, además de allanarse oportunamente, su conducta culposa no hada dado lugar a la reclamación. Entiendo que el temperamento esgrimido por la demandada no puede prosperar en tanto y en cuanto en el caso de autos la actora debió iniciar reclamo administrativo con el fin de obtener la declaración de prescripción de la deuda por ABL período 1993/1998, el que no fue resuelto oportunamente y que generó la necesidad de iniciar la presente acción judicial. Más aún, la actora sufrió una retención en concepto del tributo señalado al enajenar el bien en cuestión, suma que recién recuperó y pudo disponer luego de transcurridos más de dos años. En virtud de lo expuesto se puede advertir, con meridiana claridad, que la accionante debió instar la presente acción para obtener el reconocimiento de sus derechos, como también para evitar el pago de tributos prescriptos, extremos que estimo suficientes para que la administración soporte las costas del pleito.

Las deudas pendientes de pago, tanto al momento de solicitar la exención tributaria como incluso al resolverse el pedido de la exención impiden tener por cumplido lo requerido por la normativa aplicable para acceder al beneficio (v. arts. 104, inc. 23, OF 1998, y 116 y 125, inc. 22, ap. b, del CF, t.o. 1999 y 2000).

En el caso, corresponde confirmar la resolución de grado en cuanto rechazó la excepción por atipicidad de la conducta reprochada a los encausados y a la firma imputada en el marco de una causa por apropiación indebida de tributos (artículo 6° de la Ley N° 26.735).
La Defensa sostiene que la conducta es manifiestamente atípica, porque la Agencia Gubernamental de Ingresos Públicos no verificó el crédito pretendido en el proceso concursal de la firma imputada, de manera que la deuda sería inexistente y que por lo tanto en virtud del principio de lesividad, no habría daño.
Sin embargo, no se puede soslayar que el daño que requiere el tipo bajo análisis se produce en el momento en que vence el plazo para depositar el tributo retenido o percibido y el autor, dolosamente, no lo deposita. Si luego, hipotéticamente, la deuda emergente prescribe o si por cualquier motivo (jurídico o fáctico) el sujeto activo ya no puede reclamar el pago, el daño típico se va a haber producido de todas maneras.
En ese sentido, cabe recordar que el bien jurídico protegido aquí, si bien es complejo, comprende la hacienda pública, en nuestro caso, de la Ciudad de Buenos Aires. La doctrina señala que la hacienda pública no es entendida como conjunto estático de bienes de entidades públicas, sino como actividad dinámica dirigida a obtener lo necesario para atender a las necesidades generales. Se trata, entonces, de un delito socio económico. (Ver Riquert, Régimen penal tributario y previsional, 2.ªed. actualizada ,Hammurabi, 2018, p.373.)
Ello así, en la medida en que se ha constatado la existencia de un menoscabo efectivo al bien jurídico hacienda pública de la Ciudad de Buenos Aires, mal se puede afirmar que sea de aplicación el principio de lesividad para concluir que la conducta sea atípica, sobre todo cuando el argumento se basa en una supuesta imposibilidad sobreviniente de reclamar la deuda tributaria. Por lo demás, más allá de la confusión entre daño y posibilidad de repararlo, aun en ese caso subsistiría la responsabilidad por tentativa.

En el caso, corresponde revocar la sentencia de grado y, en consecuencia, ordenar precautoriamente a la Administración en el marco de la acción de habeas data –en los términos del artículo 184 del Código Contencioso Administrativo y Tributario– que: a) en el plazo de 5 días acredite haber solicitado la desafectación de los fondos que se encuentran invertidos a plazo fijo en el marco del expediente de ejecución fiscal iniciado contra el actor, e instrumentado la transferencia del monto correspondiente a la liquidación aprobada a su cuenta recaudadora, mediante la presentación del oficio pertinente; b) en idéntico plazo, sustituir de su banco de datos el concepto “deuda por diferencia de avalúo” que registra la partida inmobiliaria del actor, por una descripción de la cual surja que aquélla se tuvo por cancelada de conformidad con lo dispuesto en la ejecución fiscal antes referida.
En efecto, teniendo en cuenta que el actor realizó un depósito a fin de pagar la deuda reclamada en el expediente de ejecución fiscal que la Administración inició en su contra, que la liquidación pertinente se encuentra aprobaba, que la Magistrada interviniente en el marco de dicha causa estimó que el monto afectado resultaba suficiente y por ello tuvo por cancelada la deuda allí pretendida, el tiempo transcurrido y los perjuicios que la persistencia de la información vinculada a tal deuda podrían acarrear al actor, es posible considerar que existen elementos suficientes –en el estado actual de la causa y con la provisoriedad propia de este estadio de análisis– para tener por acreditados los requisitos de procedencia de las medidas cautelares.
Ello así, dado que la demora en el trámite de la ejecución fiscal que el actor atribuye a los representantes del Gobierno local se opondría al derecho que aquél tiene de que sus datos personales que constan en archivos, registros o bases de datos sean ciertos, adecuados y pertinentes (art. 6º de la ley nº 1.845).