A fin de determinar si el régimen del Impuesto sobre los Ingresos Brutos grava la actividad desarrollada -por sus características- en forma diferencial o si, por el contrario, corresponde aplicar la tasa general del 3%, es menester, por un lado elucidar el significado del concepto de "intermediación" ya que el mismo es utilizado en el inciso 3° del artículo 35 de la Ordenanza Tarifaria 1994 como condicionante de la aplicación de la alícuota del 4,9% sobre una base especial, y por el otro analizar la normativa en su conjunto.
Para determinar si la actividad desarrollada cae bajo el significado del concepto "intermediación", conviene recordar la definición de la Real Academia Española que define a "intermediario" como "que media entre dos o más personas". En el caso, surge del expediente que la "intermediación" realizada por el contribuyente se hace mediante el manejo de fondos acercando acreedores y deudores, por lo que cabe concluir que dicha intermediación adquiere el carácter de financiera. Los pagos efectuados por las empresas oficiadas a la actora, no son sumas fijas abonadas por el "servicio de administración", sino montos variables, establecidos en porcentajes sobre las diferentes sumas operadas por la contribuyente. Asimismo, más allá de la descripción que hace la contribuyente, su operatoria incluye préstamos de dinero ajeno sobre los cuales percibe una comisión.
El inciso 3° del artículo 35° de la Ordenanza Tarifaria 1994, al establecer la alícuota del 4,9% para los préstamos de dinero, no distingue si se efectúa por cuenta propia, o de terceros como así tampoco si el origen de los fondos es propio o ajeno. De la actividad desarrollada por la contribuyente se evidencia que no sólo administra sino que "intermedia" entre aquéllos y que dicha circunstancia encuadra en la aplicación de la alícuota especial del 4,9 % que establece el citado artículo.

Resulta indiferente la utilización de los institutos: "prestación de servicios", "mandato" o "tarifas" que el contribuyente utilice como denominación de su actividad o de lo que por ella percibe. Por ello resulta aplicable al sub examine la doctrina del Tribunal Superior siendo menester hacer prevalecer la actividad tal cual se despliega, descripta mediante el lenguaje corriente y usual, abandonando tecnicismos jurídicos, seccionándola en diversos institutos, típicos o atípicos para calificarla sacralmente. (TSJCABA, in re "Círculo de Inversores S.A. de ahorro para fines determinados c/GCBA - Dirección General de Rentas - Resolución 3087 - s/recurso de apelación judicial c/decisiones de DGR" del 13/2/2002, voto del Dr. Casás).

La ley exige que "para establecer la verdadera naturaleza del hecho imponible se deberá atender a los actos, situaciones y relaciones económicas efectivamente realizados, perseguidos, o concretados por los contribuyentes" y agrega la norma que: "Las formas, estructuras jurídicas escogidas por aquéllos son irrelevantes para establecer la improcedencia de los tributos o aplicación de ordenanzas (art. 9°, Cód. Fiscal 1994 y conc. con las Ordenanzas Fiscales que lo precedieron).
Igual criterio sienta la normativa aludida al fijar la regla de interpretación para la determinación del hecho imponible en materia de Impuesto sobre los Ingresos Brutos. En efecto el artículo 86° establece que a tal fin "debe atenderse a la naturaleza específica de la actividad desarrollada".
Para Jarach el principio de la realidad económica resulta un instrumento sumamente valioso para la interpretación de las normas tributarias, toda vez que asegura el principio de igualdad, considerando que la capacidad contributiva es fundamento del impuesto o del hecho imponible.

Si el contribuyente liquida el impuesto conforme a la alícuota del 3%, debe hacerlo sobre el total de sus ingresos. Ello así pues el artículo 135° de la Ordenanza Tarifaria 1994, determina el gravamen sobre la base de los ingresos brutos devengados, durante el período fiscal, por el ejercicio de la actividad gravada, salvo disposición en contrario, mientras que el artículo 35°, O.T. 1994, establece la alícuota del 4,9% para los "Préstamos de dinero (con garantía hipotecaria, con garantía prendaria o sin garantía real) y descuentos de documentos de terceros, excluidas las actividades regidas por la ley de entidades financieras" (inc. 3°), como así también para la "Intermediación en operaciones sobre acciones, títulos, letras, bonos, obligaciones y demás papeles emitidos o que se emitan en el futuro por la nación, las provincias y las municipalidades y sus entidades autárquicas y descentralizadas" (inc. 8°) y, por último el artículo 122° O.T. 1994 indica que la base imponible, entre otros, para mandatarios y cualquier otro tipo de intermediarios o en cualquier otro tipo de operaciones de naturaleza análoga, está dada por la diferencia entre los ingresos y los importes que corresponde transferir a los comitentes por las operaciones realizadas durante el período fiscal.
Ahora bien, si el contribuyente abona sobre la diferencia entre los ingresos y los importes que transfirió por la actividad desarrollada durante el período en ajuste, en ambos casos más allá de cualquier denominación, no puede justificar la utilización de la alícuota del 3%.

No es viable la pretensión de reclamar el pago de contribuciones nacidas cuando ya abandonó la calidad de titular registral, con el solo pretexto de que no solicitó la baja fiscal (argumento artículo 230, primer párrafo, del Código Fiscal), pues ello implicaría extender los supuestos de imposición que la norma establece.

El Código Fiscal no establece la base imponible para las empresas de medios de publicidad en la vía pública. La Ordenanza Tarifaria tampoco fija expresamente una alícuota aplicable a los ingresos provenientes de las actividades de las empresas titulares de medios de difusión que brindan servicios a anunciantes o agencias de publicidad.
Por ello, se debe aplicar la alícuota general del 3% (art. 30 inc. 39 Código Fiscal t.o. 1992).

Los rubros corpografía y transiluminados exceden la actividad de una empresa de medios de publicidad, toda vez que constituyen la materialización o ejecución de una idea publicitaria. En consecuencia, deberá tributarse en dichos rubros como empresa o agencia de publicidad, esto es, el 4,5 %.

La falta de comunicación del retiro de la publicidad por parte del contribuyente (art. 226 de la Ordenanza Fiscal de 1994 y artículo 240 de la Ordenanza Fiscal de 1997), permite presumir la continuación de ese hecho imponible, esto es, la existencia del anuncio.
Si tal extremo no ha sido negado expresamente por la ejecutada tiene la obligación de pagar el gravamen correspondiente.

En el caso, el especial conocimiento que se esperaba del
auxiliar de la justicia designado en estas actuaciones
apuntaba -tal como surge de los puntos de pericia
propuestos por las partes y por el Tribunal- a que
discrimine qué monto de los ingresos correspondía imputar
la actividad principal -agencia de publicidad- de la actora y
cuáles a la secundaria -receptoría de avisos clasificados- a
efectos de la determinación del impuesto sobre los
ingresos. Sin embargo, la perito al omitir la mención de la
actividad secundaria, eludió esta distinción de vital
importancia para la accionante interesada en impugnar la
oportunamente efectuada por la Administración.

Resultaría suficiente en la etapa preliminar del proceso
de ejecución fiscal que, tanto la demanda como el título
ejecutivo, contuvieran datos que permitiesen determinar al
deudor del tributo, al vincularlo al acaecimiento del hecho
imponible que genera la obligación de pago que origina la
ejecución.
Como derivación de la pauta señalada, debe admitirse que
la ejecutante enderece la demanda, señalando un error
de dos letras en el apellido de uno de los codemandados.
Si en la propia boleta de deuda surge un elemento
objetivo -el número de acogimiento al plan de facilidades-
que aunado al nombre y apellido incompleto permite
razonablemente determinar la verdadera identidad de la
demandada y prima facie extender su habilidad ejecutiva
respecto de ella, sin que pueda concluirse que -atento a
la etapa procesal en que se encuentran las actuaciones
ello conlleve una merma en su derecho de defensa.
Lo aquí expuesto se inscribe en el criterio restrictivo que
rige en materia de cuestionamiento in limine del título
ejecutivo y no obsta a las defensas que eventualmente
opongan los demandados luego de ser formalmente
intimados al pago.

Si en oportunidad de producirse el hecho imponible del que
dan cuenta las cuotas, el ejecutado era propietario, éste se
encontraba obligado a su pago. La circunstancia de que el
comprador en el marco de un contrato de compraventa haya
asumido su pago, en la medida en que el fisco local no ha
prestado su consentimiento, no le resulta oponible (arts.
503, 1195 y concordantes Código Civil).

En el ámbito del derecho tributario, debe observarse el principio de la realidad económica que constituye el criterio rector en materia de configuración del hecho imponible.
Este principio, receptado en el 9º de la Ordenanza Fiscal t.o. 1992 y reproducido en las Ordenanzas Fiscales posteriores, establece que "para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se debe atender a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes. Las formas o estructuras jurídicas escogidas por aquéllos son irrelevantes para establecer la improcedencia de los tributos o la aplicación de esta ordenanza".

Dada la trascendencia pública de la actividad desarrollada, la Ley Nº 24.241 ha regulado en forma expresa ciertos deberes que deben observar las AFJP en la administración de los aportes previsionales destinados al régimen de reparto del sistema integrado de jubilaciones y pensiones. Entre esos deberes se encuentra el de contratar un seguro por los riesgos de muerte e invalidez de los afiliados, cuyo pago se efectúa con un porcentaje de lo que la AFJP percibe en concepto de comisiones.
En este contexto, es evidente que, al momento de iniciar su actividad comercial como administradora de fondos de jubilaciones y pensiones, la actora tenía conocimiento que, por expreso imperativo legal, una parte de las comisiones que percibiría de los afiliados, debía ser destinada al pago de las primas de seguro. En consecuencia, toda vez que estos montos constituyen sumas ingresadas a su patrimonio en ejercicio de su actividad comercial y, por lo tanto, forman parte del hecho imponible gravado por el Impuesto sobre los Ingresos Brutos, la accionante conocía ab initio que éstas debían ser incluidas en la base imponible del impuesto.
Las conclusiones precedentes se refuerzan si se tiene en cuenta que los seguros contratados no tienen por beneficiario a los afiliados sino a la propia AFJP, circunstancia que denota que la percepción de los montos para el pago de las primas es, sin duda alguna, una actividad propia de su giro comercial. A su vez, el hecho de que la accionante deba, por imperio legal, discriminar el costo imputable a la prima del seguro respecto del resto de los conceptos que conforman la comisión sólo tiene por objeto que los afiliados puedan conocer, por un lado, el porcentaje que se deduce de sus aportes para el pago de seguros y, por el otro, el importe que la AFJP incorpora a su patrimonio en carácter de retribución o ganancia.

Las normas fiscales locales no establecen que los porcentajes de las comisiones que las AFJP perciben de sus afiliados y que luego destinan al pago de primas de seguros, no obstante que forman parte del hecho imponible gravado, se encuentran exentos del pago del impuesto a los ingresos brutos.

Si bien el porcentaje de las comisiones que percibe la AFJP -primas de seguro por invalidez y fallecimiento-, no constituye una ganancia o ingreso neto, no por ello deja de constituir una suma ingresada a su patrimonio a consecuencia de su actividad comercial y, en tal caso, se adecua al hecho imponible que da origen al pago del tributo sobre los ingresos brutos. En efecto, las comisiones que la accionante percibe de sus afiliados tienen origen en los servicios que ésta presta en su carácter de administradora de Fondos de Jubilaciones y Pensiones y en los deberes que, en el cumplimiento de tal función, está obligada a observar.

El hecho imponible en el impuesto sobre los Ingresos Brutos está constituido por el ejercicio habitual y a título oneroso o con propósito de lucro de una actividad dentro de un territorio y la base imponible son todos los ingresos brutos derivados de esa actividad.
En cuanto a la cuantificación de la base, del análisis de los artículos 111, 112 y 126 de la Ordenanza Fiscal para el año 1994 (t.o. por Decreto N° 505) surge claramente que ésta se conforma por el total de ingresos brutos devengados o percibidos como consecuencia, retribución o contraprestación por el ejercicio de la actividad gravada.
Ello así porque tales ingresos constituyen, a criterio del legislador local, una medida idónea para determinar la capacidad contributiva del sujeto, que es la nota distintiva y justificadora de la especie impuesto dentro del género tributos.
De conformidad con la descripción del hecho imponible, a efectos de determinar la base del tributo no se toman en consideración solamente las retribuciones o ganancias netas, sino toda suma de dinero percibida por el contribuyente que tenga origen en el ejercicio de la actividad.

El impuesto nacional a las ganancias y el impuesto local a los ingresos brutos gravan diferentes hechos imponibles y, en consecuencia, su base tiene una conformación distinta. En efecto, mientras que el primero tiene en cuenta las rentas o ganancias que el sujeto pasivo del tributo percibe a consecuencia de su actividad comercial, el segundo se aplica en relación con cualquier suma que perciba el contribuyente originada en la actividad gravada. Por ello, no puede sostenerse que el tributo local incumpla con el deber establecido en el artículo 9º inciso b) de la Ley Nº 23.548.
Asimismo, del cuarto párrafo del artículo 9º inciso b) surge que la ley de coparticipación no impide a los Fiscos locales aplicar el impuesto a los ingresos brutos, aún para el caso de que su base imponible resulte análoga a la que corresponde a algún impuesto nacional.

El artículo 228 de la Ordenanza Fiscal t.o. 1992 -y disposiciones análogas posteriores, aplicables al caso por haberse devengado los tributos reclamados durante dichos períodos- establece que los contribuyentes registrados en el año anterior responden por la contribución correspondiente al año siguiente, siempre que hasta el último día hábil de aquél no hubieran comunicado por escrito y hecho efectivo el retiro del cartel de publicidad.
Además de dicho deber específico, las ordenanzas tributarias, así como los códigos fiscales posteriores, contienen un deber formal genérico, según el cual los contribuyentes deben informar en el plazo de 15 días cualquier hecho que provoque la extinción del hecho imponible.
El régimen de la ley es claro, entonces, en cuanto al deber de informar específicamente al organismo recaudador.
La falta de comunicación del retiro de la publicidad por parte del contribuyente importa incurrir en el incumplimiento de dos deberes formales (uno genérico, otro específico del tributo), de forma que continúa siendo responsable de las obligaciones tributarias del caso.

Las diferencias de cambio ocasionadas en ventas a plazo realizadas en moneda extranjera se encuentran estrechamente vinculadas a la actividad gravada habida cuenta de que, en tanto recomponen el valor del precio oportunamente facturado, modifican el precio final de los bienes intercambiados en el ejercicio de aquélla actividad.
En consecuencia, en tanto se originan en el ejercicio de la actividad gravada, constituyen ingresos brutos computables en la base imponible del impuesto a los Ingresos Brutos.
En igual sentido, la norma tributaria establece que “para la composición de la base imponible no pueden efectuarse otras detracciones que las expresamente enunciadas” (conf. art. 121 de la Ordenanza fiscal para el año 1985; en sentido similar el artículo 127 de la Ordenanza Fiscal t.o. 1994) y las actualizaciones monetarias no se hallan comprendidas en tal enunciación.

El artículo 106 de la Ordenanza Fiscal correspondiente al año 1985, de similar redacción al artículo 162 del Código Fiscal actualmente en vigencia (t.o. en 2005, BOCABA Nº 2160) establece que el ingreso bruto incluye entre otros los siguientes conceptos: “venta de bienes, prestación de servicios, locaciones, regalías, intereses, actualizaciones y toda otra retribución por la colocación de un capital”. De una lectura literal de la norma surge que ella se refiere a los intereses y actualizaciones en general, por un lado, y específicamente a aquéllos que derivan de una actividad financiera (toda otra retribución por la colocación de un capital), por el otro.
De conformidad con la descripción normativa del hecho imponible, a efectos de determinar la base del tributo no se toman en consideración solamente las retribuciones o ganancias netas, sino toda suma de dinero percibida por el contribuyente que tenga origen en el ejercicio de la actividad.
A mayor abundamiento, la enunciación de conceptos que la norma califica como ingresos brutos no es taxativa, por tanto, el hecho de que hipotéticamente las actualizaciones monetarias de la actividad gravada no se hallen comprendidas en dicha enumeración no obsta a que encuadren en la noción de ingresos brutos.
Más aún, de la Ordenanza Fiscal no surge que las actualizaciones monetarias posean alguna característica distintiva que las excluya del concepto de ingresos brutos. Por el contrario, diversas normas de la Ordenanza encuadran a las actualizaciones como ingresos brutos. Así, tanto el artículo 110 como el artículo 119 de la Ordenanza Fiscal correspondiente al año 1985 (en similar sentido los arts. 116 y 124 de la Ordenanza Fiscal t.o. 1994), referentes, respectivamente, a los préstamos en dinero realizados por las entidades financieras comprendidas en la Ley Nº 21.526 y por las personas físicas y jurídicas no contempladas en dicha ley, computan en su base imponible las actualizaciones monetarias.
En virtud de lo expuesto, las diferencias de cambio constituyen ingresos brutos toda vez que tienen su origen en el ejercicio de la actividad gravada y, además, se hallan expresamente contempladas en la Ordenanza Fiscal.

El concepto de ingreso bruto es amplio, ya que el principio general es que es aquel que constituya una contraprestación o retribución por el ejercicio de la actividad sujeta a impuesto, es decir esencialmente los que deriven de ella como precio, quedando así esencialmente excluidos de este concepto los que no encuadran en esa noción, por ejemplo los importes que perciba en calidad de contribuyente de derecho de impuestos nacionales.

La existencia de anticipos en el pago del impuesto sobre los ingresos brutos se justifica en que el erario público requiere un flujo regular de fondos para satisfacer los gastos ordinarios y no sería suficiente el pago total del monto a tributar en una sola vez al término del ejercicio porque ello no acompañaría las necesidades del Tesoro.
De modo tal que los anticipos no son sino un medio del Fisco para que ingresen recursos antes de que se perfeccione el hecho imponible o de modo simultáneo a que se vayan sucediendo los supuestos fácticos que configurarán la causa del pago final del gravamen anual.
Por ello es que son obligaciones de cumplimiento independiente, cuya falta de pago en término hace incurrir en recargos y sanciones al infractor. Tienen su propia individualidad y su propia fecha de vencimiento y su cobro puede perseguirse por igual vía que el impuesto de base, pero ello no cambia que la naturaleza del impuesto a los ingresos brutos sea la de un tributo de ejercicio.

La clasificación genérica de hechos imponibles es la base para clasificar los tributos, en cuanto obligaciones patrimoniales de derecho público. De ahí que sean las peculiaridades de los hechos imponibles lo que habrá de tenerse en cuenta para identificar cada categoría o tipo tributario. En la doctrina nacional y comparada, y más allá de cuestiones dogmáticas más sutiles, es común distinguir dos tipos generales de tributos. De acuerdo al vocabulario de Ataliba, cabe distinguir tributos “vinculados” y “no vinculados”, donde el factor de distinción es justamente la vinculación del hecho imponible con algún tipo de actividad estatal. El tributo no vinculado típico es, claro, el impuesto, cuyo hecho imponible no tiene ninguna vinculación con actividades estatales, así, en el ámbito local, el impuesto sobre los ingresos brutos. Por su parte, hay dos clásicos tributos de carácter vinculado, la tasa y la contribución especial.

La “contribución” por alumbrado, barrido y limpieza, mantenimiento y limpieza de sumideros, de pavimentos y aceras, y contribución territorial, debe ser considerada un “conglomerado de tributos”, compuesto por una serie claramente diferenciada de hechos imponibles pero que tienen en común su base imponible a partir de la cual se calculan, de forma diferenciada, una serie de obligaciones tributarias. Frente a la situación habitual, en la cual “un tributo” equivale a la existencia de “un único hecho imponible”, la contribución mencionada reúne una serie o una pluralidad de hechos imponibles que, además, no tienen una categorización tributaria común. Si bien en el Código Fiscal hay una regulación común, los diferentes hechos surgen con nitidez al considerar la ley tarifaria que cada año se dicta.
En cuanto a su caracterización, la contribución territorial es un impuesto, cuyo hecho imponible consiste en la ocurrencia del simple hecho antes indicado. Más compleja es la situación de los otros dos hechos. La mayoría de la doctrina, entiende que la contribución de alumbrado, barrido y limpieza, con inclusión de los sumideros (de aquí en más: ABL) es encuadrable como una tasa, cuyo hecho imponible es la concreta y efectiva prestación del servicio de alumbrado, barrido y limpieza en el espacio público adyacente al inmueble del sujeto pasivo del tributo. Sin embargo, hay autores como Jarach, para quien se trata de una contribución especial. Por último, la contribución de pavimentos y aceras es habitualmente calificada como una contribución de mejoras, donde su hecho imponible es el beneficio o valorización diferencial derivados de las obras de pavimento y aceras. En todos los casos la base imponible consiste en “el avalúo oficial atribuido a los inmuebles” (ver art. 1, art. 2 y art. 6 de la ley tarifaria actual). Luego, sobre la base imponible común a los tres hechos se calculan, de forma otra vez separada, cada una de las obligaciones, por medio de tres alícuotas diferenciadas que se aplican sobre el avalúo del inmueble. La doble circunstancia de identificar elementos comunes (común referencia a un derecho real con respecto a un inmueble ubicado en el territorio local y la consiguiente fijación de una base imponible común) y, a la vez, diferenciados (prima facie tres hechos imponibles, que responden a tres categorías tributarias diferentes: impuesto, tasa y contribución especial, y, en definitiva, tres obligaciones que se calculan a través de tres alícuotas diferenciadas) justifican que se hable de “un único tributo” compuesto por un “conglomerado” de tributos.
Dado que, según la ley tarifaria, el tributo de mayor gravitación cuantitativa en el conglomerado bajo examen es el impuesto, los demás tributos involucrados, más allá de su calificación, se ven asimilados al impuesto. Desde esta óptica basada en la idea de prevalencia, toda la “contribución” en juego responde a la categoría “impuesto”.

En el caso, corresponde revocar el pronunciamiento del Sr. Juez aquo y resolver respecto a la validez de la determinación impositiva practicada por la Dirección de Rentas del GCBA y por ende, la procedencia del cobro del impuesto sobre los ingresos brutos.
Pues bien, la pretensión de la actora de tributar los ingresos brutos producto de la actividad de inmobiliaria desarrollada en su integridad en la Ciudad de conformidad con las disposiciones del Convenio Multilateral no puede tener acogida. En efecto, resulta a todas luces evidente que la actividades de ganadería e inmobiliaria no pueden entenderse prima facie dentro de un proceso “único y económicamente inseparable”, toda vez que, justamente en esos términos son manifiestamente separables e independientes.
Dada la clara independencia económica que hay entre las dos actividades realizadas por la actora (reiteramos: ganadería e inmobiliaria), es el contribuyente quien debe acreditar que su concreta realización implica, en los hechos un proceso económico único e inseparable.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia dictada por el Sr. Juez aquo, en cuanto hizo lugar a una demanda y en consecuencia, dejó sin efecto una resolución de la Administración y los actos administrativos que confirmó con ese acto, declarando improcedente el débito determinado por la Dirección General de Rentas por el concepto de contribución por la ocupación del subsuelo, previsto en el artículo 28 de la Ley Tarifaria de 2002 (Ley Nº 746).
Se observa una doble imposición si se tiene en cuenta que el mismo sujeto activo -demandada, GCBA- pretende cobrar al mismo sujeto pasivo -actora- dos tasas con idénticos hechos imponibles “uso y ocupación del subsuelo”, calculando de acuerdo a la misma base imponible “metros lineales de canalización”, dos gravámenes distintos, uno liquidado conforme el parámetro establecido en el artículo 28 ($0,50 por metro lineal) y otro conforme al parámetro del artículo 37 ($5,00 por metro lineal), lo cual es absolutamente inadmisible desde el punto de vista de la Constitución.
Al respecto y con relación a que el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires pretende desconocer que los pagos realizados por la parte actora fueron realizados en concepto del gravamen establecido en el Código Fiscal (artículo 258), para que de esta forma pretender, el cobro del mismo tributo en base a otra norma de la Ley Tarifaria (art. 23 de la ley tarifaria de 1999, art. 28 de la ley tarifaria de 2002). Un mismo hecho imponible, no puede generar dos obligaciones jurídicas distintas.

En el caso, toda vez que el artículo 37 de la Ley Tarifaria (Ley Nº 746) referido al tributo por canalización subterránea, ya implica el uso del subsuelo, no corresponde aplicar al contribuyente también el canon previsto en el artículo 28, referido solo a la ocupación del mismo, ya que, como lo sostiene el sentenciante de grado, la ocupación del suelo con canalizaciones es una especie dentro del género “uso y ocupación del subsuelo”, siendo por ello hechos imponibles excluyentes.
Es decir, las obligaciones contempladas en los artículos 37 y 28 de la Ley Tarifaria son mutuamente excluyentes, pues la ocupación del subsuelo con canalizaciones es una especie dentro del genero “uso u ocupación del subsuelo” y así está tratado en el Código Fiscal (artículo 258), de esta manera entiendo que no podría dar lugar a dos obligaciones distintas, una bajo la descripción “ocupación del subsuelo” y la otra bajo la descripción “posesión de canalizaciones subterráneas” ya que este último no está tratado en el Código Fiscal como generador de una obligación distinta de la que corresponde por ocupación del subsuelo.

En el caso, el hecho imponible de los supuestos de los artículos 28 y 37 de la Ley Tarifaria (Ley Nº 746) es el mismo, a saber, el “uso y ocupación del subsuelo” (art. 258, Código Fiscal, Ley Nº 745). Éste admite diversas modalidades, una genérica prevista en el artículo 28 (ocupación del subsuelo de la vía pública) y otra más específica que es el caso de las empresas que poseen canalizaciones subterráneas (art. 37), cuya alícuota el legislador local decidió que sería más grave. No hay incompatibilidad entre dichas normas ––la de la Ley Tarifaria entre sí ni con respecto al Código Fiscal–– sino tan solo diversas modalidades del mismo hecho generador de obligaciones tributarias, con distintas alícuotas previstas por el legislador en la Ley Tarifaria. Evidentemente, son mutuamente excluyentes, dado que el hecho imponible es el mismo y la alícuota que corresponde a la actora es una u otra.

La llamada Ley Tarifaria (Ley Nº 746) no constituye una normativa autónoma sino que es complementaria del Código Fiscal, ya que su contenido se limita a cuantificar las obligaciones que este determina. Es decir, que cada rubro cuantificado en la Ley Tarifaria debe ser correlato de alguna obligación establecida en el Código Fiscal.
Cabe destacar que el artículo 37 de la Ley Tarifaria 2002 es una creación del legislador de la Ciudad de Buenos Aires, y no de la voluntad de las partes, es la norma que cuantifica de forma especial, y excluyente, el gravamen previsto por el Código Fiscal por el uso del subsuelo con canalizaciones destinadas al tendido de redes de transmisión de datos y/o valor agregado. Así ambas partes reconocen expresamente que el canon se pagará de conformidad al Código Fiscal y a su correlato en la Ley Tarifaria.

Toda exención tributaria comporta la decisión política, legislativamente expresada, de excluir de los efectos del tributo a un sujeto o a una situación que, objetivamente, están encuadrados dentro del presupuesto fáctico jurídico del hecho imponible, y que en consecuencia darían lugar a la obligación tributaria, de no ser por ésta decisión normativamente expresada.

El impuesto a los ingresos brutos es un gravamen basado en el principio de territorialidad, en cuanto recae sólo sobre aquellas actividades desarrolladas total o parcialmente en el área del estado local que lo exige.
Lo expuesto implica la posibilidad de que los fiscos locales apliquen el impuesto al total de los ingresos del contribuyente que ejerza actividades a título oneroso en su ámbito, incluso en lo que obedezca a operaciones efectuadas fuera del mismo. Ello determinó la necesidad de articular mecanismos que aventen la posibilidad de la doble tributación sobre un mismo hecho imponible.
Tal circunstancia adquiere especial relevancia en el marco de un estado federal como la República Argentina, en que las actividades económicas interjurisdiccionales deben ser estimuladas y no desalentadas, pues constituyen en efectivo factor de integración nacional, de vinculación y ensamble entre las distintas regiones, no sólo en el plano económico sino también en el cultural y político.
Por tal razón, luego de diversos antecedentes, se sancionó el actual Convenio Multilateral, suscripto en 1977 por las entonces veintidós provincias, la Municipalidad de Buenos Aires y el Territorio Nacional de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur. De este modo, los fiscos locales se dieron el marco para evitar la superposición del impuesto a los ingresos brutos respecto de aquellas actividades que se desarrollen en más de una jurisdicción, y crearon en su seno los organismos para resolver controversias que al respecto pudieran suscitarse.

El hecho imponible que origina la obligación de pagar la tasa de justicia, es la solicitud de prestación de un servicio por parte del órgano jurisdiccional respecto de la pretensión deducida.
El tributo debe abonarse por el solo hecho de solicitar la intervención del Poder Judicial, y tiene como base imponible la pretensión deducida, sin que interese a los fines fiscales el resultado concreto del juicio o los remedios que pudiere intentar en el futuro el demandante.

La relación tributaria es una relación personal y no real. El sujeto pasivo del tributo se determina en base a una relación determinada en la ley positiva con el hecho jurídico que da nacimiento a esa relación. En el caso de patentes sobre vehículos en general, el hecho jurídico que da nacimiento al tributo es la radicación del vehículo en la Ciudad, no la mera existencia del vehículo. El sujeto pasivo de esa relación es la persona que materialmente cumple el acto, según prevé el derecho positivo vigente. Aun cuando sólo el titular registral sea reconocido como obligado al pago del tributo, ésta no es una carga real, sino una relación personal, en la cual la determinación del sujeto pasivo se deriva del presupuesto de hecho.
Sólo por hipótesis cabe agregar que tal naturaleza personal de la relación tributaria tampoco se vería modificada si la legislación estableciera un derecho real de garantía sobre un objeto, situación que no contemplan las normas referidas al gravamen en estudio.
En relación con las cosas sobre las cuales puede seguirse la ejecución nacida en el incumplimiento de tal relación personal, es menester atenerse al principio según el cual, constituyendo el patrimonio del deudor la prenda común de los acreedores, en tanto no medie alguna excepción establecida legalmente, todos los objetos corporales e inmateriales de una persona susceptibles de tener un valor (arts. 2311 y 2312 del Código Civil) se hallan afectados a la mencionada garantía y son, por lo tanto, ejecutables. Es la legislación quien tiene la facultad privativa de determinar los bienes afectados a la responsabilidad del deudor, así como establecer excepciones al principio de ejecución forzada.

La relación tributaria es una relación personal y no real. El sujeto pasivo del tributo se determina en base a una relación determinada en la ley positiva con el hecho jurídico que da nacimiento a esa relación. En el caso de patentes sobre vehículos en general, el hecho jurídico que da nacimiento al tributo es la radicación del vehículo en la Ciudad, no la mera existencia del vehículo. El sujeto pasivo de esa relación es la persona que materialmente cumple el acto, según prevé el derecho positivo vigente. Aun cuando sólo el titular registral sea reconocido como obligado al pago del tributo, ésta no es una carga real, sino una relación personal, en la cual la determinación del sujeto pasivo se deriva del presupuesto de hecho.
Sólo por hipótesis cabe agregar que tal naturaleza personal de la relación tributaria tampoco se vería modificada si la legislación estableciera un derecho real de garantía sobre un objeto, situación que no contemplan las normas referidas al gravamen en estudio.
En relación con las cosas sobre las cuales puede seguirse la ejecución nacida en el incumplimiento de tal relación personal, es menester atenerse al principio según el cual, constituyendo el patrimonio del deudor la prenda común de los acreedores, en tanto no medie alguna excepción establecida legalmente, todos los objetos corporales e inmateriales de una persona susceptibles de tener un valor (arts. 2311 y 2312 del Código Civil) se hallan afectados a la mencionada garantía y son, por lo tanto, ejecutables. Es la legislación quien tiene la facultad privativa de determinar los bienes afectados a la responsabilidad del deudor, así como establecer excepciones al principio de ejecución forzada.

El cobro del crédito adeudado al Fisco en concepto de patentes de un rodado, está establecido sobre la base de que la radicación del vehículo en el Registro de la Propiedad Automotor configura el hecho imponible, y resulta sujeto obligado al pago quien resulte ser su titular registral.
Ahora bien, la legislación tributaria no establece limitaciones en cuanto al orden de prelación en el dictado de medidas cautelares como la solicitada en el sub examine. Es que nada obsta, en la especie en donde se ha dictado la sentencia que manda llevar adelante la ejecución, a trabar medidas sobre el patrimonio considerado como garantía común de los acreedores, mal puede restringirse el derecho del actor a obtener una medida cautelar sobre los bienes del ejecutado puesto que aunque la obligación tributaria se erige en función de la radicación de un rodado, lo cierto es que una vez que nació el crédito a favor del Fisco el patrimonio del deudor es la garantía común de su acreedor.

Conforme a la regulación establecida en el Código Fiscal de la Ciudad, el Impuesto sobre los Ingresos Brutos debe tributarse por el ejercicio habitual y a título oneroso en la Ciudad de Buenos Aires del comercio, industria, profesión, oficio, negocio, locación de bienes, obras y servicios, o de cualquier otra actividad, cualquiera sea el resultado obtenido, la naturaleza del sujeto que la preste y el lugar donde se realice.
Se desprende de ello que se trata de un gravamen basado en el principio de terrritorialidad, ya que recae sobre las actividades desarrolladas -total o parcialmente- en el éjido del estado local.
La realización por un mismo contribuyente de actividades gravadas por el impuesto, en áreas territoriales sometidas a la potestad tributaria de distintos fiscos, implica la posibilidad de que cada uno de éstos exija su pago calculando como base imponible el total de los ingresos devengados, abarcando incluso las etapas de la actividad efectuadas en otros territorios. Ello determinó la necesidad de articular mecanismos que eviten el riesgo de la imposición tributaria múltiple.
De lo contrario, los agentes económicos se verían impulsados a actuar sólo dentro de una misma jurisdicción territorial, lo cual conspiraría contra la tendencia natural a la expansión de la actividad, en detrimento del interés general.
Al encomendarse al Congreso de la Nación la regulación del comercio interprovincial (art. 75, inc. 13 CN) se tuvo en mira, precisamente, preservar a las actividades que se desenvuelven en dos o más jurisdicciones, del riesgo de que sean sometidas a una imposición múltiple -provincial y nacional- que la obstruya o encarezca, como resultado de la aplicación de tributos semejantes sobre una misma porción de base imponible.
Luego de diversos antecedentes se celebró el Convenio Multilateral vigente, suscripto en el año 1977 por las - por entonces- veintidós provincias, la Municipalidad de Buenos Aires y el Territorio Nacional de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur, el cual reviste el alcance de un tratado entre las jurisdicciones partícipes y constituye la herramienta jurídica implementada para evitar la superposición del impuesto sobre los ingresos brutos, respecto a las actividades que se desarrollan en más de una jurisdicción.

El régimen de ingresos brutos no dispensa un tratamiento distinto a los ingresos por venta de inmuebles según hayan sido construidos con el objeto de alquiler o sólo para la venta. Allí donde se verifica la actividad onerosa y habitual -en este caso el comercio, el oficio, el negocio o la profesión inmobiliaria-, existe hecho imponible (conf. art. 119 Código Fiscal). La empresa recurrente es una inversora en el rubro inmobiliario. Aporta capitales para la construcción de inmuebles y obtiene ingresos y rentas tanto por alquiler como por ventas de aquellos. En la especie, devengó ingresos por alquiler de cuatro inmuebles durante un largo período, y luego los enajenó. Los ingresos devengados por tal concepto reconocen como materia imponible la actividad comercial de venta de inmuebles. El aparente destino exclusivo u objeto único, específico y excluyente del alquiler con el que habrían sido construidos los inmuebles no surge de elemento fehaciente alguno obrante en la causa, aunque si por vía de hipótesis se aceptara, como pretende la recurrente, que los inmuebles tuvieron un destino originario y excluyente, consistente en su locación, nada indicaría que ello deba traer aparejado la exención de tributar por sus ventas, cuando tales actos forman parte de su declarada y explícita actividad comercial (art. 126, inc. 11, ap. a del Código Fiscal).
El régimen de Ingresos Brutos grava los obtenidos de la venta de inmuebles cuando ello fuere de habitualidad o realizadas por una empresa o sociedad. La recurrente es una empresa cuyo objeto comercial es -en general- la construcción para venta o alquiler de inmuebles, y la afectación de los inmuebles a este último objeto comercial, por el tiempo que fuere, no excluye la posibilidad de su posterior venta, cuyos ingresos también deben considerarse gravados toda vez que son atribuibles a su giro comercial.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia dictada por el Sr. Juez aquo, en cuanto hizo lugar a la acción meramente declarativa interpuesta y en consecuencia, resolvió que de conformidad con la normativa vigente –Ley Nº 2936, “Ley de Publicidad Exterior”– no se encuentra prohibido efectuar publicidad en cabinas telefónicas de uso público que se perciban desde la vía pública, ya se a esta aplicada o incorporada a la estructura de la cabina.
La Ley de Publicidad Exterior, Ley Nº 2936 derogó expresamente la prohibición de colocar carteles publicitarios en cabinas telefónicas, dispuesta por la Ordenanza Nº 50.859.
A mayor abundamiento, cabe señalar que las Leyes Nº 2178 y Nº 2179 que modificaron el Código Fiscal 2007, establecieron para la publicidad efectuada mediante anuncios en la vía pública, como así también para la publicidad en cabinas telefónicas de uso público, que se perciban desde la vía pública, una contribución anual de acuerdo con las tarifas que fija la Ley Tarifaria (art. 316 C. F. 2007). En efecto, ante la existencia de un hecho imponible que se perfecciona con la actividad descripta en la norma (en el caso, el anuncio de publicidad en cabinas telefónicas) resulta inviable sostener la vigencia de la Ordenanza Nº 50.859, pues ello importaría reconocer la incoherencia del legislador, hecho que debe descartarse por aplicación de criterios de interpretación básicos. En este sentido, se ha sostenido que “las leyes deben interpretarse siempre evitando otorgarles un sentido que ponga en pugna sus disposiciones destruyendo las unas de las otras, y adoptando como verdadero el sentido que las concilie y deje con valor y efecto” (Fallos: 301:461, 315:38, entre muchos otros).

En el caso, corresponde confirmar la sentencia dictada por el Sr. Juez aquo, en cuanto hizo lugar a la medida cautelar solicitada por la parte actora, con el objeto de que se ordene a la demandada la suspensión en sede judicial de todo tipo de acción tendiente a exigir el cobro de patentes sobre los volquetes contra la actora, hasta tanto se resolviese la impugnación planteada en sede administrativa.
En este marco, no debe perderse de vista que la inscripción en el registro pertinente de los volquetes y la consecuente configuración del hecho imponible habría tenido su origen en la categorización realizada por el Área de la Delegación Aduanera de la Dirección Nacional de los Registros Nacionales de la Propiedad Automotor, que expidió los certificados de importación correspondientes en concepto de “automotores”.
Como consecuencia de ello es que se encuentra debatida la obligatoriedad de esa inscripción (cuestionamiento que la actora habría formulado con ante el organismo nacional pertinente) y, por lo tanto, toda vez que tal circunstancia es la que determinó la inscripción en el Registro de la Propiedad Automotor de los volquetes autopropulsados y, por ende, lo que generó el hecho imponible en los términos de la normativa fiscal aplicable (art. 265 del Código Fiscal; t.o. 2008), puede considerarse que en autos se configuran los recaudos concernientes a la medida solicitada.

En el caso, corresponde hacer lugar al planteo de nulidad del proceso solicitado por la parte demandada, y en consecuencia, corresponde rechazar la presente ejecución fiscal.
La transferencia del dominio a extraña jurisdicción también impone el rechazo de la demanda. Sabido es que el “hecho imponible” está constituido por los siguientes elementos: objetivo, vinculación subjetiva, vinculación espacial, vinculación temporal, base imponible y alícuota. Su fundamento es la capacidad contributiva (conf. Jarach, Dino, Curso de Derecho Tributario, cap. 6, 3º edición, Liceo Profesional Cima, 1980).
En tal sentido el hecho imponible en materia de patentes sobre vehículos está constituido de la siguiente forma: a) aspecto objetivo: radicación del vehículo en la Ciudad de Buenos Aires (art. 262 del Código Fiscal vigente); b) vinculación espacial que determina el sujeto activo: por estar inscripto el vehículo en el Registro Nacional de la Propiedad Automotor en esta jurisdicción o que se consigne en el título de propiedad que el vehículo se guarda habitualmente en esta jurisdicción o aquellos que se guarden o estacionan habitualmente en esta jurisdicción; c) vinculación subjetiva que determina el sujeto pasivo: ser titular del dominio, inscripto en el Registro de la Propiedad Automotor o poseedor a título de dueño.
En consecuencia, cuando se produce la transferencia del dominio, y además ello implica el cambio de radicación, se produce la extinción del hecho imponible y en consecuencia deviene improcedente el reclamo por parte de la Ciudad de Buenos Aires.

El dominio fiduciario que se adquiere por un fideicomiso constituído por contrato está comprendido en el hecho imponible previsto en la ley fiscal para tributar el impuesto de sellos.
En efecto, el artículo 335 del Código Fiscal y el Decreto Nº 1335/GCBA/04 que reglamenta dicho artículo, grava con el impuesto al sello la formalización de cualquier instrumento mediante el cual se transfiere el dominio de inmuebles situados en la Ciudad de Buenos Aires siempre que la transferencia sea a título oneroso.
Ello así, del análisis de los artículos 2661, 2662 y de la Ley Nº 24.441 solo cabe concluir que el derecho real de dominio puede ser perfecto o imperfecto y que el dominio fiduciario es un tipo de dominio imperfecto por el cual el fiduciante transmite la propiedad fiduciaria de ciertos bienes al fiduciario por un tiempo determinado.
Sentado ello, toda vez que el hecho imponible descripto en el artículo 335 del Código Fiscal está constituido por las escrituras públicas o cualquier instrumento mediante el cual se transfiera el dominio de inmuebles - sin distinguir si el dominio es perfecto o imperfecto-es claro que comprende las dos clases de dominio que regula el Código Civil.

En el caso corresponde revocar la sentencia de primera instancia y declarar la nulidad del acto determinativo de oficio del impuesto sobre los ingresos brutos por los períodos 2001 y 2002 con respecto a las exportaciones de servicios efectuadas por la empresa en el país cuya utilización o explotación efectiva se haya llevado a cabo en el exterior, debido a que dicha actividad se encuentra exenta del pago de dicho tributo.
En efecto, la norma que dispone la liberalidad en cuestión ( art. 126, inc. 12º del Código Fiscal t.o. 2001, concordante con el art. 126, inc. 12º del Código Fiscal, t.o. 2002) remite a los criterios empleados por la AFIP en materia de exportación de servicios y al momento en que la actora efectuó las exportaciones de servicios en análisis se encontraba vigente la Circular Nº 1288/93, mediante la cual el Director General de la DGI aclara que “las locaciones y prestaciones de servicios, a que alude el párrafo incorporado al artículo 13 del Decreto Reglamentario del Impuesto al Valor Agregado...para que revistan el carácter de exportaciones y resulten actividades exentas, deberán ser efectuadas en el país y su utilización o explotación efectiva ser llevada a cabo en el exterior, no dependiendo de la ubicación territorial del prestatario sino, por el contrario del lugar en donde el servicio es aplicado”
Ahora bien, la administración sostiene que lo resuelto por la Circular Nº 1288/93 no puede ser empleado para dilucidar la existencia de la exención examinada. Señala que la circular citada se refiere al Impuesto al Valor Agregado, que posee un hecho imponible distinto al del Impuesto Sobre los Ingresos Brutos.
Seguir el razonamiento mencionado en el párrafo anterior equivaldría a tornar de incumplimiento imposible la aplicación de la exención en análisis y resultaría contrario a la intención del legislador de desgravar las operaciones mencionadas del impuesto de marras siempre que se encuentren reunidos los recaudos pertinentes.
Por lo demás, la explicación brindada por la demandada en cuanto a la inaplicabilidad de la Circular 1288/93 en el caso concreto, se contrapone a la justificación que realiza el propio GCBA con respecto a la gravabilidad de las exportaciones de servicios debido a la ausencia de “mecanismos” en el ámbito aduanero. Precisamente, del dictamen invocado por la demandada en su defensa surge que la falta de reglamentación de la exportación de servicios constituiría un impedimento para considerar operativa la exención "sub examine". La lógica empleada en dicho dictamen permite deducir que si las exportaciones de servicios estuvieran reglamentadas por la Dirección General de Aduanas, entonces la liberalidad en cuestión podría aplicarse siempre y cuando satisfaga los requisitos previstos por esa hipotética reglamentación. Sin embargo, el GCBA no explica por qué razón podrían utilizarse pautas referidas a tributos aduaneros para analizar la operatividad de la exención de que se trata y no los criterios concernientes al Impuesto al Valor Agregado, cuando los primeros tampoco constituyen impuestos que posean la misma naturaleza impositiva que el ISIB.

En el caso, corresponde confirmar la resolución del Magistrado de grado que desestimó la excepción de inhabilidad de título y mandó a llevar adelante la ejecución fiscal a fin de percibir los montos que surgen de la constancia de deuda reclamada por Contribución por Publicidad.
Si bien el ejecutado aduce que durante los períodos que se devengó el tributo no existió el cartel publicitario, cabe señalar que el artículo 304 del Código Fiscal t.o. 2003 –y disposiciones análogas posteriores, aplicables al caso por haberse devengado los tributos reclamados durante dichos períodos- establece que los contribuyentes registrados en el año anterior responden por la contribución correspondiente al año siguiente, siempre que hasta el último día hábil de aquél no hubieran comunicado por escrito y efectivizado el retiro del cartel de publicidad.
Es así que el cese de la relación jurídica tributaria se produce al verificarse dos requisitos, uno de carácter material y otro formal. El primero, se encuentra constituido por el retiro del cartel publicitario del lugar donde se encuentra ubicado y, el segundo, la comunicación por escrito a la Dirección General de Rentas de la realización de dicha actividad.

En el caso, corresponde confirmar la resolución del Magistrado de grado que desestimó la excepción de inhabilidad de título y mandó a llevar adelante la ejecución fiscal a fin de percibir los montos que surgen de la constancia de deuda reclamada por Contribución por Publicidad.
Si bien el ejecutado aduce que durante los períodos que se devengó el tributo no existió el cartel publicitario, cabe señalar con relación al cese del hecho imponible, el artículo 307 del Código Fiscal t.o. 2003, aplicable al caso por haberse devengado los tributos reclamados durante dicho período, dispone que la solicitud de baja del anuncio publicitario del padrón impositivo debe formularse ante la Dirección General de Rentas, por declaración jurada en la que se denuncie la fecha de retiro.
El régimen de la ley es claro, entonces, en cuanto al deber de informar específicamente al organismo recaudador.
Luego, la falta de comunicación del retiro de la publicidad por parte del contribuyente permite presumir la continuación del hecho imponible –esto es, la existencia del anuncio-, y por lo tanto, de la obligación de pagar el gravamen correspondiente.

En el caso, corresponde rechazar el planteo del recurrente que manifiesta que abonó la tasa de justicia en la proporción que corresponde al inicio de las actuaciones, y no le corresponde pagar el resto, atento a que ha desistido de la acción y no se le ha brindado el servicio de justicia hasta el dictado de la sentencia.
Ello así, atento a que es sabido que el hecho generador del tributo en concepto de tasa judicial está constituido por la presentación ante la justicia requiriendo su intervención (CNEspecial Civil y Comercial, Sala IV, sentencia de fecha 8 de agosto de 1980, “Banco Europeo para América Latina S.A. c/ Prothoplast S.A.”).
En este sentido, la tasa judicial se debe por el solo hecho de recurrir ante el órgano jurisdiccional y deducir una acción judicial, prescindiendo de la suerte que le depare a la pretensión del peticionario y con abstracción de las ulterioridades (CNFed. Civil y Comercial, Sala I, “Rhodia Argentina Química y Textil c/ buque Bowrogn”, sentencia del 30 de noviembre de 1979).
El hecho imponible que genera el débito fiscal es la prestación de un servicio por parte del poder judicial sin perjuicio del futuro del proceso (CNFed. Civil y Com., Sala I, “Cumbre Cooperativa Argentina de Seguros Ltda. c/ Capitán y/o Armadores y/o Propietarios Buque Río Los Sauces” (conf. De Magalhaes, Mario y Rubinstein, Josefina; Tasas judiciales ley 23.898; Abeledo Perrot; Buenos Aires; 1992; 35-6).

En el caso, corresponde rechazar el planteo del recurrente que manifiesta que abonó la tasa de justicia en la proporción que corresponde al inicio de las actuaciones, y no le corresponde pagar el resto, atento a que ha desistido de la acción y no se le ha brindado el servicio de justicia hasta el dictado de la sentencia.
Ello así, atento a que respecto de una acción ordinaria de impugnación de un acto administrativo, esta Sala ha resuelto que en los casos en donde el particular puede recorrer ambos grados de jurisdicción, a diferencia de lo que acontece en los “recursos directos”, rige –salvo excepciones- la tasa genérica prevista en el artículo 6° de la Ley Nº 327 (conf. esta Sala "in re" “Mak S.R.L. contra GCBA sobre otros procesos incidentales”, EXPTE: exp 9858/1, sentencia de fecha 16 de junio de 2005).
En efecto, toda vez que estos autos perseguían el pago por consignación de una supuesta deuda por Alumbrado Barrido y Limpieza, este Tribunal entiende que es aplicable al "sub examine" la tasa judicial genérica prevista en la Ley Nº 327, toda vez que el apelante tenía la posibilidad de acceder al sistema de doble instancia contemplado por el Código Contencioso Administrativo y Tributario.

En el caso, corresponde revocar la sentencia dictada por el Sr. Juez de grado, y en consecuencia, rechazar la demanda interpuesta por la concesionaria de obra pública -a título gratuito-, con el objeto de que se declare la nulidad de la resolución administrativa que exigía el pago de Alumbrado, Barrido y Limpieza sobre el inmueble concesionado.
En efecto, el fin de instaurar un gravamen a la ocupación gratuita de bienes del Gobierno de la Ciudad (art. 167, Ordenanza Fiscal para 1980 y sus homólogas posteriores) no resulta opuesto al objetivo de fomentar la realización de obras públicas. Desde luego, la tarifa o el peaje percibidos por el concesionario de obra pública deben ser suficientes para permitirle obtener un reembolso del costo de construcción y de explotación de la obra y lograr un margen de ganancia razonable (arg. art. 2.4. del PBCG). Esta ganancia, precisamente, constituye el estímulo principal para la realización del emprendimiento y no se ve neutralizada por la imposición de un gravamen sobre la valuación fiscal del inmueble ocupado por el concesionario. Ello, claro está, siempre que el tributo de que se trate no resulte confiscatorio ni altere la ecuación económico-financiera del contrato. La demandante no adujo que hubiera concurrido ninguna de estas circunstancias, ni planteó argumentos vinculados a una excesiva cuantía de la obligación tributaria; antes bien, sostuvo que su situación no se ajustaba al hecho imponible definido por el artículo 167 de la Ordenanza Fiscal para 1980 y sus sucesoras y, tales alegaciones no pueden obtener favorable recepción.

En el caso, corresponde revocar la sentencia dictada por el Sr. Juez de grado, y en consecuencia, rechazar la demanda interpuesta por la concesionaria de obra pública -a título gratuito-, con el objeto de que se declare la nulidad de la resolución administrativa que exigía el pago de Alumbrado, Barrido y Limpieza sobre el inmueble concesionado.
En efecto, el Sr. Juez de grado limitó el alcance del vocablo "concesión" del artículo 167 de la Ordenanza Fiscal para 1980 -que regula la contribución de Alumbrado, Barrido y Limpieza de bienes de la Ciudad dados en concesión a título gatuito-, a la de uso, y así excluyó de dicho vocablo a la concesión de obra pública, para luego resolver que la normativa no resultaba aplicable a la actora.
Ello así, estimo que el criterio sustentado en la sentencia apelada no sólo se aparta de la "ratio legis" de la norma analizada, sino que conduce a considerar exentos de la obligación tributaria que ella establece a sujetos que, además de cumplir con el supuesto de hecho que describe, evidencian una clara capacidad contributiva. Tal línea interpretativa, entonces, no puede ser mantenida, ya que omitió valorar las consecuencias prácticas del criterio elegido y prescindió de la real significación económica del precepto en discusión.
Las consideraciones formuladas hasta aquí llevan a concluir que, conforme a un análisis del precepto en cuestión efectuado tanto desde un punto de vista gramatical y sistemático –es decir, ajustado a su literalidad y a su conexión con otras normas que integran el orden jurídico–, sin forzar las palabras de la ley ni alterar su significación común, como también tomando en cuenta el fin de la norma y su significado económico, el contrato de concesión de obra pública del que tratan estas actuaciones se halla comprendido en el ámbito de aplicación del artículo 167 de la Ordenanza Fiscal para 1980, del artículo 201 del Código Fiscal (t.o. 2003) y de sus similares de años intermedios.

En el caso, corresponde revocar la sentencia dictada por el Sr. Juez de grado, y en consecuencia, rechazar la demanda interpuesta por la concesionaria de obra pública -a título gratuito-, con el objeto de que se declare la nulidad de la resolución administrativa que exigía el pago de Alumbrado, Barrido y Limpieza sobre el inmueble concesionado.
En efecto, la recurrente -GCBA- se agravió por cuanto el pronunciamiento de grado consideró que la actitud de la Administración -consistente en no reclamar el pago del tributo por largo tiempo- constituyó una manifestación de su voluntad de no gravar "situaciones como la de la actora". Por su parte, la actora reiteró su posición conforme a la cual el cambio en el comportamiento de su contraria constituía una contradicción con su propio actuar precedente, por lo que resultaba inadmisible.
Ello así, en el marco de un Estado de Derecho la sujeción a la ley es un mandato que obliga a todos los poderes del Estado. Vale decir que la actuación estatal encuentra un límite concreto en la ley. La denominada “voluntad administrativa”, entonces, no puede operar válidamente fuera de las lindes que el legislador ha establecido. De manera que, si la conducta del Fisco durante cierto lapso no se ajustó en plenitud al orden jurídico vigente –que, en el caso, le imponía exigir la cancelación del tributo a los responsables– y posteriormente se corrigió este proceder, no existe en realidad, oposición entre dos cursos de acción jurídicamente relevantes, sino adecuación del obrar administrativo a la ley. Así las cosas, no es procedente desconocer la eficacia de esta modificación, con fundamento en la doctrina de los actos propios. Ello importaría negar la posibilidad de que los poderes públicos enmendaran eventuales errores u omisiones en que hubieran podido incurrir, aun cuando tal subsanación no menoscabara derechos constitucionales de los afectados por ella. Obsérvese que, en la especie, la rectificación del obrar administrativo no implicó vulnerar derechos adquiridos del particular, lesionar su derecho de propiedad, ni desconocer los efectos liberatorios de pagos efectuados por él.

En el caso, corresponde revocar la sentencia dictada por el Sr. Juez de grado, y en consecuencia, rechazar la demanda interpuesta por la concesionaria de obra pública -a título gratuito-, con el objeto de que se declare la nulidad de la resolución administrativa que exigía el pago de Alumbrado, Barrido y Limpieza sobre el inmueble concesionado.
En efecto, es dable apreciar que: a) El contrato de concesión de obra pública del que tratan estas actuaciones se halla comprendido en el ámbito de aplicación del artículo 167 de la Ordenanza Fiscal para 1980, del artículo 201 del Código Fiscal (t.o. 2003) y de sus similares de los años anteriores. b) Por consiguiente, se produjo respecto de la demandante la consecuencia jurídica prevista en las normas de mención: concretamente, la obligación de pagar la contribución de Alumbrado, Barrido y Limpieza. c) En función de lo anterior, se advierte que los actos administrativos impugnados no adolecen de los vicios que les atribuyó la sentencia de grado. Es decir, no presentan defectos en el objeto ni en su causa. d) La interpretación que la decisión apelada realizó de la disposición fiscal materia de controversia acotó indebidamente su contenido, contrariando la propia literalidad del precepto y su finalidad. e) La demandada no tenía la carga de probar que su oponente previó y computó el costo económico del tributo. f) La voluntad estatal fue claramente expresada en las normas tributarias analizadas, sin que tal conclusión se vea desmentida por la eventual aplicación a estos autos de la doctrina de los propios actos o del principio de protección de la confianza legítima, que resulta improcedente.

En el caso, corresponde revocar la sentencia dictada por el Sr. Juez de grado, y en consecuencia, rechazar la demanda interpuesta por la concesionaria de obra pública -a título gratuito-, con el objeto de que se declare la nulidad de la resolución administrativa que exigía el pago de Alumbrado, Barrido y Limpieza sobre el inmueble concesionado.
En efecto, el Gobierno de la Ciudad se agravió de la interpretación que el Sr. Juez de grado confirió al artículo 167 de la Ordenanza Fiscal para 1980 en cuanto equiparó los términos “ocupación” y “uso”, para luego resolver que la norma fiscal se refiere únicamente a la concesión de uso, razón por la cual estimó que el actor, no se encontraba alcanzado por el mentado tributo.
Al respecto entiendo que valorando la totalidad de la prueba sustanciada, ha quedado debidamente acreditado que la actora, en cuanto concesionaria de una obra pública, no se encuentra exenta de tributar la tasa por Alumbrado, Barrido y Limpieza, toda vez que cumple con todos los requisitos condicionantes del hecho imponible previsto en la norma "sub examine". Esto es: a) hizo ocupación de un bien del Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires (Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires, a la fecha el contrato); b) el contrato de referencia tenía un plazo de duración (veinticinco años); c) el contrato señalado fue celebrado a título gratuito.

En el caso, corresponde revocar la sentencia dictada por el Sr. Juez de grado, y en consecuencia, rechazar la demanda interpuesta por la concesionaria de obra pública -a título gratuito-, con el objeto de que se declare la nulidad de la resolución administrativa que exigía el pago de Alumbrado, Barrido y Limpieza sobre el inmueble concesionado.
El Gobierno de la Ciudad se agravió de la interpretación que el Sr. Juez de grado confirió al artículo 167 de la Ordenanza Fiscal para 1980 en cuanto equiparó los términos “ocupación” y “uso”, para luego resolver que la norma fiscal se refiere únicamente a la concesión de uso.
En efecto, disiento con el temperamento adoptado por el "a quo" en cuanto estimó exentos del pago de Alumbrado, Barrido y Limpieza a los concesionarios de obra pública. Pues así como no se puede gravar analógicamente supuestos no previstos en la norma, no se pueden excluir discrecionalmente aquéllos expresamente dispuestos, pues la presunción que debe presidir la interpretación es que el legislador lo que no ha gravado lo previó y lo excluyó, a sabiendas, de la imposición (Dino Jarach, Finanzas Públicas y Derecho Tributario, Abeledo.-Perrot segunda edición pág. 318, el igual sentido CSJN en autos “Nación Administradora de Fondos de Jubilaciones Fleischmann Argentina” sentencia del 13/6/1990).
En el caso, el artículo 167 de la Ordenanza Fiscal para 1980 y sus homólogas, grava las “concesiones a plazo y a título gratuito” sin distinción de especie, puesto que el legislador no diferenció las concesiones de uso con las de obra pública. Pero además, independientemente del "nomen iuris" que corresponda a la figura de que se trate, lo que resulta central es la ocupación del bien efectuado a título gratuito. Lo trascendente es dicha ocupación gratuita y en nada modifica la situación el hecho de que se produzca en el marco de un contrato de obra pública o en cualquier otro si se verifica que ha existido una concesión de uso gratuita de bienes de dominio del Gobierno local.

En el caso, corresponde revocar la sentencia dictada por el Sr. Juez de grado, y en consecuencia, rechazar la demanda interpuesta por la concesionaria de obra pública -a título gratuito-, con el objeto de que se declare la nulidad de la resolución administrativa que exigía el pago de Alumbrado, Barrido y Limpieza sobre el inmueble concesionado.
Con respecto a la falta de reclamo por parte del Fisco del mentado tributo por períodos anteriores a los reclamados en autos, invocada por el actor como acto propio de la Administración, en nada incide a la solución propiciada, pues la adecuación del obrar del Fisco no implicó vulnerar derechos adquiridos del particular, ni lesionó derechos de su propiedad.
Asimismo, tampoco modifica mi postura el hecho que la demandada no haya reclamado el tributo a otras concesionarias de obras públicas, porque como lo ha sostenido la Corte Suprema de Justicia de la Nación en los autos “S.A. La Martona v. Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires” (CSJN, 25/06/1945, Fallos 202:130) “[s]i la norma es constitucional, aquel a quien se la aplica no puede oponerse a ello en razón de que en los hechos sólo a él le fue aplicada”.
En otras palabras, que no se le haya reclamado al actor en períodos anteriores el tributo, no significa que se encontrara exento, sino como pasible de reclamo. En virtud de ello, considero que la actora se halla comprendida por la normativa fiscal vigente para el año 1999 (art. 185 del Código Fiscal) y sus concordantes posteriores.

En el caso, no corresponde la aplicación de la exención tributaria prevista en el artículo 39 de la Ley Nº 19.798 que refiere exclusivamente al uso del suelo, subsuelo y espacio aéreo del dominio público nacional, provincial o municipal.
En efecto, no ha resultado controvertido a lo largo de esta contienda que la antena propiedad de la actora se encuentra instalada sobre el espacio aéreo de un bien particular, el que por oposición no integra el dominio público del Estado local, única situación de hecho contemplada por la norma federal y resguardada de la imposición local. En este aspecto, el artículo 2.518 del Código Civil dispuso que “…El propietario es dueño exclusivo del espacio aéreo...”. Lo que este artículo legisló fue un principio que reconoce como excepción las restricciones regidas por el derecho administrativo, impuestas en distintas leyes especiales para salvaguardar el interés público, tal como incluso lo reconoce el anteproyecto del Código Civil y Comercial de la Nación elaborado por la Comisión de Reformas creada por el Decreto Nº 191 del 2011 en sus artículos 1945 y 1970). Lo cierto es que en la legislación local, actualmente no existe una norma que contemple el uso del espacio aéreo privado oponible para el supuesto de autos y si bien el Gobierno de la Ciudad argumentó que la antena afecta el espacio aéreo de la cuidad, el que constituye espacio público gravado por la normativa fiscal, no esgrimió ningún fundamento de derecho apreciable para justificar su afirmación. La solución a la que arribo surge de una interpretación armónica de la normativa fiscal local que grava el uso y la ocupación del espacio público de la Ciudad de Buenos Aires con la legislación nacional de fondo, único ordenamiento que regula los alcances de la propiedad de los particulares. En el caso, su desconocimiento implicaría un desconocimiento de lo establecido en el artículo 75 inciso 12 de la Constitución Nacional.

En el caso, corresponde hacer lugar a la demanda promovida por la empresa de telecomunicaciones, con el objeto de que se revoque el acto administrativo a través del cual la Dirección General de Rentas del Gobierno de la Ciudad le hizo saber que adeudaba un canon por posesión de antena, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 275 del Código Fiscal (t.o 2003) y el artículo 30 de la Ley Tarifaria Nº 1011.
En efecto, el supuesto de autos estimo que se circunscribe al reclamo de un canon y no sólo por su denominación adoptada por el legislador, de quien no se podría presumir su error, sino y fundamentalmente porque nacería la obligación de su pago para el titular de la antena una vez que utilice el espacio de dominio público o privado del estado local, tal como surge de la interpretación armónica entre la norma fiscal y la Ley Tarifaria Nº 1101 que en su artículo 30 sólo contempló el canon para el uso del espacio aéreo público (Capítulo V referido a “Contribuciones por uso y ocupación de espacios públicos, uso y ocupación de la superficie, subsuelo y espacio aéreo del dominio público”).
Ello así, considero que no asiste razón al Gobierno de la Ciudad cuando al contestar demanda cuestionó la legitimación de la actora para oponer la inaplicabilidad del artículo 275 del Código Fiscal por no ser la titular del inmueble donde se erige su antena. Ello porque el accionante se encuentra habilitado procesalmente para instar su pretensión o defensa desde que es el sujeto obligado al pago del canon y prueba cabal de tal situación es el reclamo que se le persigue por parte del Gobierno de la Ciudad. Aclarado lo expuesto, entiendo que la situación fáctica en la que se encuentra la actora no es aquella prevista en la Ley Tarifaria Nro. 1101, toda vez que en su Capítulo V sólo fueron establecidos los montos del canon por el “uso y ocupación de espacios públicos, uso y ocupación de la superficie, subsuelo y espacio aéreo del dominio público”. Es que no cabría la posibilidad de reconocer al gobierno local una potestad para reclamar el pago de un canon a alguien que no está utilizando un bien de su propiedad. Lo manifestado no obsta reconocerle al Estado local su autonomía y sus potestades tributarias sobre el espacio aéreo del dominio privado, pues no se encontraría dentro de la esfera del artículo 39 de la Ley 19.798, aunque debería contemplarse que su ejercicio no podría interferir ni violentar las cláusulas constitucionales previstas en los incisos 13, 18 y 19 del art. 75 de la Constitución Nacional atento que la inveterada doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación tiene dicho que las comunicaciones telefónicas interprovinciales están sujetas a jurisdicción nacional porque ellas constituyen comercio (Fallos 154:104; 192:243, entre otros), forman parte del sistema nacional de postas y correos (Fallos 188:247; 198:445, entre otros).

En el caso, corresponde hacer lugar a la demanda promovida por la empresa de telecomunicaciones, con el objeto de que se revoque el acto administrativo a través del cual la Dirección General de Rentas del Gobierno de la Ciudad le hizo saber que adeudaba un canon por posesión de antena, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 275 del Código Fiscal (t.o 2003) y el artículo 30 de la Ley Tarifaria Nº 1011.
En efecto, incluso en el supuesto de interpretarse que lo reclamado por el Gobierno de la Ciudad es un impuesto, única especie tributaria que podría emparentarse con la pretensión del Gobierno de la Ciudad, atento que para estar en presencia de una tasa debió acreditarse la prestación efectiva de un servicio que ni siquiera fue aludido por el Gobierno de la Ciudad y para el caso de las contribuciones un beneficio para el contribuyente que tampoco resultó individualizado como sustento fáctico de su pretensión, tampoco se dan los supuestos para su reclamo a la actora, atento que ni en el Código Fiscal ni en la Ley Tarifaria nº 1001 fue previsto monto alguno para el uso de un espacio aéreo privado. Se daría en el caso la inexistencia de una hipótesis de incidencia del gravamen. No existiría hecho imponible que afecte tal manifestación de riqueza y su exigibilidad violentaría el principio constitucional de reserva de ley en materia tributaria consagrado en los artículos 4, 16, 17, y 75 incisos 1 y 2 de la Constitución Nacional y en el artículo 51 de la Constitución local.

Mediante el principio de reserva de ley en materia tributaria, consagrado en los artículos 4; 16; 17; y 75 incisos 1 y 2 de la Constitución Nacional, se legitima únicamente al Congreso (en el caso del artículo 51 CCABA a la Legislatura local) la facultad de crear impuestos, lo que implica que dicho órgano debe establecer en el texto legal todos los elementos que definen el hecho imponible en sus diferentes aspectos: objetivo, subjetivo, cuantitativo, temporal y espacial. Otro corolario de este principio es la imposibilidad de aplicar las normas tributarias de manera analógica a supuestos no previstos en ella. Significa que cuando la ley establece un impuesto por verificarse un determinado hecho imponible, la existencia de otros hechos similares no gravados especialmente no puede dar lugar a análogas obligaciones impositivas, porque no se puede presumir que de haber previsto la ley estos casos similares los hubiera sometido a idéntico impuesto. Al contrario, la presunción que debe presidir la interpretación es que el legislador lo que no ha gravado lo previó y lo excluyó, a sabiendas, de la imposición (Dino Jarach, Finanzas Públicas y Derecho Tributario, Abeledo.-Perrot segunda edición pág. 318, el igual sentido CSJN en autos “Nación Administradora de Fondos de Jubilaciones Fleischmann Argentina” sentencia del 13/6/1990).

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado en cuanto consideró exenta del pago del Impuesto sobre los Ingresos Brutos la actividad principal de la actora -transporte aéreo internacional de pasajeros y de cargas-, ordenando la repetición de lo percibido por la demandada durante los períodos reclamados.
En efecto, corresponde abordar el agravio del Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires en torno a la interpretación del artículo 9º de la Ley de Coparticipación Federal, en cuanto dispone, con respecto al impuesto en cuestión, que “[e]n materia de transporte internacional efectuado por empresas constituidas en el exterior, en Estados con los cuales el país tenga suscriptos o suscriba acuerdos o convenios para evitar la doble imposición en la materia, de los que surja —a condición de reciprocidad— que la aplicación de gravámenes queda reservada únicamente al país en el cual estén constituidas las empresas, no podrá aplicarse el impuesto; …”.
Al respecto, y tal como he tenido oportunidad de suscribir (como integrante de la Sala I, en autos “Expreso Singer S.A.c/GCBA s/Impugnación actos administrativos”, EXP 1585, del 16/07/2008), “[e]n este punto, cabe recordar que se entiende por doble o múltiple imposición ‘cuando el mismo destinatario legal tributario es gravado dos (o más) veces, por el mismo hecho imponible, en el mismo período de tiempo, y por parte de dos (o más) sujetos con poder tributario’ (cfr. García Vizcaíno, Catalina, Derecho Tributario, t. I, 2ª ed, Buenos Aires, Depalma, 1999, p. 211). Así, la doble imposición se produce con la mera pretensión de varios sujetos tributarios activos de gravar un mismo hecho o actividad de un mismo sujeto pasivo, con independencia de que éste haya o no abonado tales gravámenes. Si bien la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha entendido desde antiguo que la doble o múltiple imposición no es de por sí inconstitucional (Fallos, 210:500; 217:189; 220:119; 249:657, entre muchos otros).
En el presente caso, la adhesión de la Ciudad de Buenos Aires a la Ley de Coparticipación Federal –mediante la Ley Nº 4–, significó una autolimitación a su potestad de gravar materia imponible que esté sujeta a imposición nacional coparticipable (cf. Art. 9, inc. b, segundo párrafo, ley 20.221, actualmente 23.548)”.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado en cuanto consideró exenta del pago del Impuesto sobre los Ingresos Brutos la actividad principal de la actora -transporte aéreo internacional de pasajeros y de cargas-, ordenando la repetición de lo percibido por la demandada durante los períodos reclamados.
En efecto, considero que asiste razón a la Jueza de grado al establecer que por aplicación del artículo 9º de la Ley de Coparticipación Federal de Impuestos se debe hacer efectiva la limitación allí impuesta, en tanto existe un Convenio celebrado entre la Argentina y el Reino Unido de Gran Bretaña para evitar la doble imposición en materia tributaria incorporado a nuestra pirámide legislativa por Ley Nº 24.727 que determina la no gravabilidad por parte del Fisco local de la actividad de transporte aéreo internacional de pasajeros y de carga, cuando la misma es desarrollada por una empresa constituída en el país extranjero co-contratante; pues, la mención del Impuesto sobre los Ingresos Brutos no es necesaria para entender que el referido Tratado resulta aplicable al caso de marras puesto que la Ley de Coparticipación Federal no establece semejante exigencia sino que alude a la “aplicación de gravámenes” reservada para el Estado de origen de la empresa transportadora, a fin de tener por cumplida la condición de reciprocidad.
Entiéndase bien, la potestad del Fisco demandado para gravar con el Impuesto cuestionado la actividad de transporte internacional es la regla; simplemente que en este caso concreto ha quedado configurada la excepción prevista por la misma Ley de Copartipación Federal que le reconoce tal jurisdicción.
Idéntico criterio ha seguido nuestra Ley Nº 1543 al agregar como actividad exenta del pago del Impuesto sobre los Ingresos Brutos a los ingresos correspondientes al transporte internacional de pasajeros, siempre que existan con el país de origen de la compañía aérea convenios de reciprocidad en materia tributaria (art. 141 inc. 21, Código Fiscal para el año 2005).

En el caso, corresponde no hacer lugar al planteo de inconstitucionalidad de la Resolución de la Dirección General de Rentas Nº 1202/97.
En efecto, la Administración no modificó ninguno de los elementos esenciales del Impuesto sobre los Ingresos Brutos con la resolución cuestionada, sino que se limitó a aplicar la norma de la Ordenanza Tarifaria que grava con la alícuota del 3% a las ventas efectuadas por los propios industriales directamente al público consumidor -art. 31 de la Ordenanza Tarifaria (art. 32, punto 20 de la O.T. 1994, art. 31, punto 20 de la O. T. 1995, art. 34, punto 20 de la O.T. 1997, art. 39, punto 20 de la O.T. 1998).
Así, esta Sala ha dicho que “la Administración, en uso de sus facultades reglamentarias e interpretativas, no puede ampliar ni restringir los alcances del hecho imponible, cuya delimitación está atribuida exclusivamente al Poder Legislativo, de forma que al Ejecutivo sólo le compete continuar y completar en sus pormenores la política fijada, en sus aspectos fundamentales, por la Legislatura” (“Plan Ovalo S.A. de ahorro para fines determinados contra Dirección General de Rentas (res. 3700/DGR/2000) sobre recurso de apelación judicial c/ decisiones de DGR”, expte. RDC-24).

Esta Sala se ha pronunciado en diversos precedentes y ha considerado que“…se encuentran gravadas por el Impuesto a los Ingresos Brutos todas aquellas ventas de bienes efectuadas por sujetos que, a su vez, hace uso o consumo de los mismos, en tanto ello no implique, por su parte utilizarlos para procesos de producción, transformación, comercialización o prestación de servicios a terceros…” (conf. mi voto en “Vicla Sociedad Anónima c/DGR s/Res nº 4412/DGR/2000- s/Recurso de apelación judicial c/Decisiones de DGR”, sentencia del 8.10.2003 y ver también en este sentido la sentencia dictada en “Ingeniería Gastronómica S.A. c/DGR”, de fecha 24.2.2004).

En el caso, corresponde no hacer lugar al planteo de inconstitucionalidad de la Resolución de la Dirección General de Rentas Nº 1202/97.
Así, en relación con la validez constitucional de dicha Resolución, corresponde remitir al exhaustivo tratamiento que al respecto formuló el Tribunal Superior de Justicia en “Volkswagen Argentina SA” (expte. n° 6517/09, sentencia del 10 de agosto del 2011) pues allí se abordan con solvencia y profundidad los argumentos que justifican el rechazo de los planteos del recurrente.
La argumentación central del fallo, en apretada síntesis, condujo a sostener que la regla enunciada en los artículos 1º y 2º de la mentada resolución, no crea ni selecciona el hecho imponible que se atribuye a la terminal sino que, en realidad, se limita a interpretar que cuando se dan las condiciones de hechos descriptas en la resolución corresponde tener por verificados los presupuestos que la ley consagra para imponer la alícuota general con la que se grava las ventas directas, aún cuando quien se reputa como vendedor opere, en otras circunstancias, al abrigo de una exención o de la alícuota reducida consagrada para la actividad industrial según el período en juego.
A partir de lo postulado en el precedente aludido, conviene destacar que, según la normativa fiscal aplicable, cuando el concesionario no percibe el precio del vehículo adjudicado por la sociedad de ahorro en ninguna de las etapas de la negociación, ni dispone de los vehículos que sólo recibe para ser entregados al adjudicatario, y por su actividad percibe un margen comisional como retribución, la operación concretada entre la fábrica-terminal y el consumidor-adquirente configura una compra directa.

El hecho imponible del Impuesto sobre los Ingresos Brutos está constituido por el ejercicio habitual, y a título oneroso o con propósito de lucro, de una actividad en la Ciudad, cualquiera sea el resultado obtenido (conf. art. 119 del Código Fiscal t.o. 2002). Así pues, “quien ejerza una actividad dentro del territorio de manera habitual y con proposito de lucro, deberá pagar el impuesto aun cuando no haya obtenido ganancias o haya operado a pérdida” (Bulit Goñi, Enrique, “Impuesto sobre los ingresos brutos”, 2ª ed., Bs. As., Depalma, 1997, p. 86).
En efecto, el Impuesto sobre los Ingresos Brutos no grava las ganancias netas. Así pues, el hecho de que ciertas operaciones supongan un mayor costo de endeudamiento no autoriza, sin más, a computarlas como deducciones. En este sentido, el Código Fiscal es claro en cuanto a que “[d]e la base imponible no pueden efectuarse otras deducciones que las expresamente enunciadas en el presente Código, incluso los tributos que inciden sobre la actividad” (art. 164).

En el caso, coresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto hizo lugar a la demanda interpuesta por la parte actora, con el objeto de impugnar la resolución administrativa por la que se le hacía saber que debería abonar un canon por la posesión de antenas existentes, en los términos de los artículos 275 del Código Fiscal (t.o. 2003) y 30 de la Ley Tarifaria Nº 1011 (BOCBA nº 1616 del 11/01/2003).
En efecto, debe examinarse si la empresa se encuentra comprendida en la normativa fiscal cuya aplicación se discute. Para ello, debe analizarse el contenido concreto del gravamen establecido por el legislador local.
Así, observo que, en el texto del artículo 275 del Código Fiscal (t.o. 2003), el legislador no efectúa precisiones acerca de cuáles son los espacios en los que deben encontrarse emplazadas las antenas para que resulte exigible el pago del gravamen. Esto es, no discrimina si éstas deben encontrarse instaladas en el dominio público o privado. Por otra parte, tengo presente que, se ha sostenido que lo que se grava en la norma no sería el uso de espacio público o privado, sino la existencia de las antenas con estructuras portantes a raíz de sus molestias a la comunidad y por los fines tenidos en cuenta por el legislador, sin distinguir si ocupan el dominio público o privado (conf. argumentos expresados por la Sra. Fiscal de Cámara en su dictamen de fecha 02/12/2005 en los autos “Impsat S.A. c/ GCBA s/ medida cautelar”, EXP 17.719/1).
Si bien es cierto que, en base a la literalidad de los términos del artículo en cuestión, podría sostenerse que éste no discrimina dónde debería encontrarse emplazada la antena para que sea exigible el pago del gravamen, no lo es menos que existen suficientes elementos como para considerar que la voluntad expresada por el legislador ha sido la contraria.
En primer lugar, se advierte que el artículo bajo análisis se encuentra ubicado dentro del Título VI del Código Fiscal. Éste se denomina “Gravámenes por el uso y la ocupación de la superficie, el espacio aéreo y el subsuelo de la vía pública”. Es decir, el artículo que establece el gravamen se encuentra situado entre aquellos que gravan el uso y la ocupación de espacios públicos. Asimismo, tanto el encabezado del Título VI como el del artículo 275 hacen referencia al uso y la ocupación, circunstancia que excluye que pueda afirmarse que el gravamen pueda recaer sobre la mera posesión de una antena existente.
Por consiguiente, en este punto del desarrollo del análisis, lo que con seguridad puede afirmarse es que se grava el uso y la ocupación que –con la antena con estructura portante– se realiza del espacio aéreo de dominio público del Estado local. Aún si se pretendiera extender el ámbito de aplicación del artículo, recurriendo a su título (vgr. “Uso y ocupación de las superficies, espacio aéreo de dominio público o privado y subsuelo”), éste último sólo podría brindar sustento para la aplicación del gravamen a quienes utilicen u ocupen con antenas el espacio aéreo de dominio privado del Estado local, hipótesis que no ha sido alegada en autos.

En el caso, coresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto hizo lugar a la demanda interpuesta por la parte actora, con el objeto de impugnar la resolución administrativa por la que se le hacía saber que debería abonar un canon por la posesión de antenas existentes, en los términos de los artículos 275 del Código Fiscal (t.o. 2003) y 30 de la Ley Tarifaria Nº 1011 (BOCBA nº 1616 del 11/01/2003).
En el supuesto de autos, estimo que nos encontramos ante el reclamo de un canon. No sólo porque así lo ha denominado el legislador –de quien no podría presumirse su error–, sino fundamentalmente porque, para el titular de la antena, la obligación de su pago nacería una vez que utilizara el espacio de dominio público o privado del Estado local.
Ello así, considero que no asiste razón al Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires cuando, al contestar demanda, cuestionó la legitimación de la actora para oponer la inaplicabilidad del artículo 275 del Código Fiscal (t.o. 2003) por no ser la titular del inmueble donde se erige su antena. Pues, la actora se encuentra habilitada procesalmente para instar su pretensión o defensa desde que es el sujeto obligado al pago del canon. En este sentido, prueba cabal de tal situación es el reclamo que contra ella persigue el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires.
Lo expuesto precedentemente conduce a concluir que la situación fáctica en la que se encuentra la actora no es aquella prevista en los artículos 275 del Código Fiscal (t.o. 2003) y 30 de la Ley Tarifaria Nº 1101. Es que no cabría la posibilidad de reconocer al Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires, dentro del marco normativo aplicable al caso de autos, una potestad para reclamar el pago de un canon a quien no está utilizando u ocupando un bien de propiedad del Estado local.

Mediante el principio constitucional de reserva de ley en materia tributaria de la Ciudad de Buenos Aires (arts. 4, 16, 17 y 75, incs. 1 y 2 de la Constitución Nacional, y 51 de la Constitución de la Ciudad de Buenos Aires), se concede únicamente al Poder Legislativo la facultad de crear tributos, lo que implica que sólo aquél debe establecer por ley todos los elementos que definen el hecho imponible en sus diferentes aspectos: objetivo, subjetivo, temporal y espacial.
Consecuentemente, se ha condenado la extensión por analogía de la norma tributaria. Pues, tal como se ha afirmado en doctrina y jurisprudencia, “cuando la ley establece un impuesto por verificarse un determinado hecho imponible, la existencia de otros hechos similares no gravados especialmente no puede dar lugar a análogas obligaciones impositivas, porque no se puede presumir que de haber previsto la ley estos casos similares los hubiera sometido a idéntico impuesto. Al contrario, la presunción que debe presidir la interpretación es que el legislador lo que no ha gravado lo previó y lo excluyó, a sabiendas, de la imposición” (Jarach, Dino, Finanzas públicas y derecho tributario, Abeledo Perrot, Buenos Aires, 3ª edición reimpresión, 2003, p. 316; en el mismo sentido: CSJN, en autos “Fleischmann Argentina Inc. s/ recurso por retardo-impuestos internos”, sentencia del 13/06/1989, en Fallos: 312:912; entre otros).

En el caso, coresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto hizo lugar a la demanda interpuesta por la parte actora, con el objeto de impugnar la resolución administrativa por la que se le hacía saber que debería abonar un canon por la posesión de antenas existentes, en los términos de los artículos 275 del Código Fiscal (t.o. 2003) y 30 de la Ley Tarifaria Nº 1011 (BOCBA nº 1616 del 11/01/2003).
En efecto, aún si se estimase que el gravamen cuyo pago se reclama es un impuesto, única especie tributaria que podría emparentarse con la pretensión del Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires –toda vez que para estar en presencia de una tasa debería haberse acreditado la prestación efectiva de un servicio y para el caso de una contribución, un beneficio para el contribuyente, circunstancias que no fueron alegadas ni probadas en autos–, tampoco procedería su reclamo a la actora. Pues, la normativa fiscal aplicable (vgr. Código Fiscal [t.o. 2003] y Ley Tarifaria nº 1011) no prevé monto alguno para el uso de un espacio aéreo privado.
En otras palabras, no existiría hecho imponible que afecte tal manifestación de riqueza y su exigibilidad violentaría el principio constitucional de reserva de ley en materia tributaria (arts. 4, 16, 17 y 75, incs. 1 y 2 de la Constitución Nacional, y 51 de la Constitución de la Ciudad de Buenos Aires). Mediante este principio se concede únicamente al Poder Legislativo la facultad de crear tributos, lo que implica que sólo aquél debe establecer por ley todos los elementos que definen el hecho imponible en sus diferentes aspectos: objetivo, subjetivo, temporal y espacial.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto rechazó la demanda interpuesta por la parte actora, con el fin de impugnar los actos administrativos mediante los cuales se resolvió: a) denegar la solicitud de exención en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos, b) determinar de oficio el gravamen y c) imponer una multa intimando al pago con más intereses bajo apercibimiento de ejecución.
En efecto, las exenciones tributarias –en tanto límite al principio constitucional de generalidad– consisten en circunstancias objetivas o subjetivas que neutralizan los efectos normales de la configuración del hecho imponible.
En lo atinente al presente caso, la actora pretende gozar de una exención de carácter objetiva, que el legislador establece en virtud de la actividad desplegada por el sujeto pasivo del impuesto, sin tomar en consideración circunstancias subjetivas del contribuyente.
Para ello, es importante recordar que “en materia de exenciones impositivas es constante el criterio conforme al cual ellas deben resultar de la letra de la ley, de la indudable intención del legislador o de la necesaria implicancia de las normas que las establezcan, y que fuera de esos casos corresponde la interpretación estricta de las cláusulas respectivas (Fallos: 277:373; 279:226; 283:61; 228:341; 286:340; 289:508; 292:129, 357; 302:1599), que debe practicarse teniendo en cuenta el contexto general de las leyes y los fines que las informan (Fallos: 285:322, entre otros), ya que la primera regla de interpretación es dar pleno efecto a la intención del legislador (Fallos 302: 973).” (CSJN "in re" “Jockey Club de Rosario v. DGI”, sentencia del 18/04/89, Fallos 312:529).

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto rechazó la demanda interpuesta por la parte actora, con el fin de impugnar los actos administrativos mediante los cuales se resolvió: a) denegar la solicitud de exención en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos, b) determinar de oficio el gravamen y c) imponer una multa intimando al pago con más intereses bajo apercibimiento de ejecución.
En efecto, las exenciones suponen un régimen excepcional al principio de generalidad que rige el sistema tributario. En ese orden, el legislador impuso –tanto en las Ordenanzas Fiscales como en los Códigos Fiscales–, como condición necesaria para gozar de la exención en el ámbito de la Ciudad de Buenos Aires, la realización de un trámite ante la Dirección General de Rentas. Dicho trámite consistía en la solicitud de exención (períodos 1997 a 2000), o bien en la inscripción como sujeto exento (períodos 2001 y siguientes).
De esta forma, la exención impositiva no opera de pleno derecho sino que se requiere la solicitud previa del interesado, debiendo acreditar que se han reunidos los extremos exigidos por la normativa para la obtención de la exención del impuesto, carga ésta impuesta por la normativa del caso.
Correspondía entonces a la Dirección General de Rentas –actual Administración Gubernamental de Ingresos Públicos (AGIP)– controlar si el contribuyente reunía aquellas condiciones objetivas previstas por la normativa, que no consistían únicamente en desarrollar una actividad industrial en el ámbito de la Ciudad, sino también en haber dado cumplimiento con las obligaciones tributarias del caso y que los ingresos no correspondieran a ventas realizadas a consumidores finales.
Así las cosas, el Tribunal Superior de Justicia en la causa “Sociedad Italiana de Beneficencia” (TSJ, expte. 1228/7/01, sentencia 26/03/2002), refiriéndose al cumplimiento de determinados requisitos para acceder a beneficios fiscales, manifestó que “la expresión ante la Administración de la voluntad de ser eximido del pago del impuesto, la declaración de reunir los requisitos y la acreditación en tiempo y forma de los recaudos condicionantes de su concesión, no pueden considerarse un ritualismo por el hecho de que en períodos anteriores y posteriores se hubiese dado cumplimiento a esas cargas, que, cabe reiterar, permiten obtener un tratamiento tributario de excepción” (cons. 7 del voto de la Dra. Conde).

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto hizo lugar a la demanda interpuesta por la parte actora, con el objeto de impugnar la resolución administrativa que rechazó el pedido de reintegro de las sumas retenidas -incorrectamente- en concepto de Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
En efecto, no existe violación a la potestad tributaria local como sostiene el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires, en su apelación. Tanto las provincias como la Ciudad de Buenos Aires aceptaron regular el impuesto en cuestión conforme a las pautas unificadoras establecidas en la Ley Federal de Coparticipación de Impuestos -N° 23.548- y, por ellas, están impedidas de aplicar el Impuesto de Ingresos Brutos sobre la actividad de transporte internacional, en tanto se verifiquen las condiciones allí previstas. En el caso de la Ciudad se suma que, al menos durante el período discutido en autos, existía una norma local que contenía una exención expresa con respecto al impuesto, la cual, como la misma norma indicaba, operaba de pleno derecho (art. 139, inc. 21, CF, t.o. 2006).