En el caso, el revalúo inmobiliario tiene como causa una ampliación que data del año 1950, es decir 21 años antes de que el aquí actor fuera propietario del inmueble revaluado. En estas circunstancias, no resulta exigible al accionante la denuncia de las ampliaciones realizadas ya que no fueron introducidas ni surge que hubieran sido conocidas por su persona. En forma coincidente, cabe destacar que las mismas no fueron de dimensiones tales como para alegar mala fe del propietario.
A mayor abundamiento, cabe destacar que los pagos efectuados por la actora lo fueron en razón de la valuación y liquidación practicada por la propia Administración, por lo que no puede exigírsele al contribuyente que conozca el error de empadronamiento por una construcción efectuada con anterioridad a que adquiriera la propiedad. En este sentido, cabe recordar que "no es función ni obligación de los particulares fiscalizar, controlar o apercibir al Estado por el descuido o ineficacia de los encargados de organizar la buena percepción de la renta cuando ello no afecta sus derechos "(Fallos 209:213).
En atención a ello, cabe concluir que la actora ha dado cumplimiento a sus obligaciones fiscales, por lo que debe otorgarse a los pagos por ella efectuados, en las condiciones mencionadas, efectos cancelatorios y, por ende, liberatorios de la obligación.
De allí que no pueda exigirse suma alguna por el mismo impuesto con carácter retroactivo.(Del voto en disidencia parcial de la Dra. Nélida M. Daniele).

Lo ilegítimo del revalúo inmobiliario no es el revalúo en sí, pues no puede desconocerse la atribución de la Administración de modificar hacia el futuro las valuaciones y por ende las contribuciones calculadas sobre tal base, sino que la violación del orden jurídico se produce cuando se pretende otorgar a esas modificaciones efecto hacia el pasado, atentando contra principios elementales como el de buena fe. Siendo ello así, cuando la diferencia entre el impuesto oblado y el debido de acuerdo a la nueva liquidación practicada por el Fisco obedece a la ocultación por parte del contribuyente de la información que según la ley impositiva vigente tenía la obligación de suministrar, el administrado queda excluido del manto de protección que otorga el efecto extintivo del pago y la tutela de seguridad jurídica requerida por la garantía constitucional de la propiedad porque habría actuado con mala fe. (Del voto en disidencia del Dr. Esteban Centanaro).

En autos, una vez otorgado al ejecutado el plan de facilidades de pago de acuerdo con las condiciones establecidas por la Ley N° 671 y reconocido por éste, el mandatario requirió el dictado de la sentencia en cumplimiento con el ordenamiento legal vigente para la materia, a lo que el juez hizo lugar, dictando sentencia, supeditando su ejecución al cumplimiento del plan.
En esa decisión, no aparece comprometido el ejercicio del derecho de defensa del ejecutado, en tanto que, en caso de producirse el incumplimiento del plan de facilidades y por tal motivo, llevarse adelante la ejecución de la sentencia, podría hacer valer las defensas previstas por el artículo 405 del Código Contencioso Administrativo y Tributario.
Por otra parte cabe señalar que el apelante al adherirse al plan de facilidades declaró bajo juramento estar de acuerdo con las condiciones establecidas por la Ley N° 671, de manera que en esta instancia no puede invocar la violación de su derecho de defensa, siendo que, voluntariamente se allanó y reconoció su deuda con el Fisco, acordando luego una forma de pago y por tanto, sometiéndose al régimen previsto para su otorgamiento.

No es viable la pretensión de reclamar el pago de contribuciones nacidas cuando ya abandonó la calidad de titular registral, con el solo pretexto de que no solicitó la baja fiscal (argumento artículo 230, primer párrafo, del Código Fiscal), pues ello implicaría extender los supuestos de imposición que la norma establece.

Si el acogimiento al plan de facilidades de pago es de fecha bastante anterior a la oportunidad en que se practicó la intimación de pago, los gastos en que incurrió el ejecutado como consecuencia de la conducta obrada por el ejecutante deben ser soportados por esa parte.
En efecto, si el agotamiento al citado plan de facilidades importó el allanamiento a la pretensión del fisco, no existía ninguna razón para que el ejecutado fuese intimado de pago.

La falta de comunicación del retiro de la publicidad por parte del contribuyente (art. 226 de la Ordenanza Fiscal de 1994 y artículo 240 de la Ordenanza Fiscal de 1997), permite presumir la continuación de ese hecho imponible, esto es, la existencia del anuncio.
Si tal extremo no ha sido negado expresamente por la ejecutada tiene la obligación de pagar el gravamen correspondiente.

El hecho de que se haya sancionado la Ley N° 671, que condona intereses y multas para aquellos contribuyentes que no han abonado el tributo, otorgando, además, la posibilidad de su pago en cuotas, importa facilitarle a la actora el pago de lo adeudado pero de ninguna manera el reconocimiento de la ilegitimidad de la pretensión del cobro de las diferencias reclamadas por la demandada.

Para el pago de las obligaciones surgidas por la liquidación de diferencias derivadas de las nuevas valuaciones de inmuebles vencidas e impagas al 31 de octubre de 2001 conforme lo regulado en el Decreto N° 2076/01, artículo 3 inciso b), el único beneficio de la Ley N° 671 al que podía hacerse acreedor era el del artículo 8º de esa norma (reducción y condonación de intereses resarcitorios, punitorios y multas), más no los que surgen del art. 6º -en cuanto estipuló que las costas deben distribuirse por su orden en caso de desistimiento, situación que, por otra parte, tampoco se encuentra prevista en el Decreto N° 606/96. (Del voto en disidencia del Dr. Horacio G. A. Corti).

Lo que resulta fundamental a los fines de individualizar la deuda originada en la caducidad de un plan de facilidades para el pago de las obligaciones tributarias en mora, es el número de solicitud de cada acogimiento que debe encontrarse identificado en el título ejecutivo base de la acción.

La eximición de pago del gravamen de patentes de venta
del titular por haber realizado la denuncia ante el registro
sólo fue receptada a partir del Código Fiscal t.o. 1999.
Ello, en sentido concordante con la modificación
introducida al artículo 27 de la Ley N° 22.977, mediante
la cual se impone a los registros seccionales la obligación
de notificar a las distintas reparticiones oficiales y/o
municipales la denuncia de tradición del automotor, a fin
de que procedan a la sustitución del sujeto obligado al
pago del tributo, desde la fecha de la denuncia (conf. art.
1°, Ley N° 25.232).

Toda exención tributaria importa directamente un privilegio que, en tanto tal, con carácter de excepción agravia el principio de igualdad de las cargas públicas (cf. Fallos 307:1083, 322:1926, entre otros). Desde este punto de partida es que la apreciación para el otorgamiento de la franquicia fiscal debe ser tomada, si bien no restrictivamente, con un criterio estricto.--

Los artículos 32, 187, 190 y 193 de la Ordenanza Fiscal de 1997 concedían una exención de la contribución territorial a las entidades deportivas que acrediten el cumplimiento de funciones de carácter social, cedan sus instalaciones a escuelas públicas de su zona de influencia y las faciliten para el desarrollo de programas deportivos- recreativos del Gobierno de la Ciudad.
Para que esas entidades pudiesen acceder al beneficio debían peticionarlo expresamente, exigencia que es congruente con el carácter disponible del derecho de propiedad privada, y acreditar el cumplimiento de ciertos requisitos mediante la presentación de la documentación que hubiese permitido a la administración verificar si la dispensa tributaria se justificaba en atención a las pautas establecidas en la ordenanza.
La expresión ante la administración de la voluntad de ser eximido del pago del impuesto, la declaración de reunir los requisitos y la acreditación en tiempo y forma de los recaudos condicionantes de su concesión, no pueden considerarse un ritualismo.

No es viable la pretensión de reclamar el pago de contribuciones nacidas cuando el actor ya abandonó la calidad de titular registral, por la sola razón de que no solicitó la baja fiscal (arg. art. 230, primer párrafo, del Código Fiscal), pues ello implicaría extender los supuestos de imposición que la norma establece.
Asimismo el artículo 27 del Decreto-ley 6582/58 en su último párrafo, agregado por Ley N° 25.232, pone en cabeza de los registros seccionales del lugar de radicación del vehículo, la obligación de notificar a las reparticiones provinciales o municipales la denuncia de la tradición del automotor, a fin de que procedan a la sustitución del sujeto obligado al tributo (patente, impuestos, multas, etc.) desde la fecha de la denuncia, desligando a partir de tal recaudo al titular trasmitente.
Si bien la disposición legal supra señalada parece limitarse al supuesto vendedor que efectúa la denuncia de venta del automotor sin la consecuente inscripción registral, tal como se desprende del primer párrafo de la norma, no cabe duda de que debe aplicarse al supuesto de los vehículos cuyas transferencia sí fue asentada en el registro pertinente, desde que no resulta razonable relevar de sus obligaciones tributarias al vendedor del rodado que sólo efectuó la simple tradición y comunicación pertinente y, por el contrario, mantener esa responsabilidad en cabeza de quienes cumplieron todos los recaudos legales establecidos por el Decreto-ley N° 6582/58.

De la interpretación de los artículos 2282 y 2287 del Código Civil, que regulan el contrato de comodato, surge que la obligación de pagar los impuestos que afecten al inmueble cedido se encuentran a cargo del comodatario.
Así, resulta jurídicamente procedente eximir a quien se encuentre alcanzado por una exención subjetiva del pago de un tributo con relación al cual se ha acreditado que sea su obligación abonar.

Para obtener la exención de pago del tributo no basta con
acreditar el desarrollo de ciertas actividades, sino que es
necesario que se haya requerido la concesión de la exención
y que esta haya sido otorgada por la administración.

Una interpretación armónica de las normas locales que regulan la competencia del Poder Judicial de la Ciudad en concordancia con las disposiciones del Convenio Multilateral, lleva a sostener que, en el caso de que un contribuyente pretenda cuestionar un acto determinativo, llevado a cabo por el fisco local y que signifique a su vez aplicar las disposiciones del Convenio, tiene a su disposición dos vías diferentes. La primera consiste en la posibilidad de recurrir la decisión, primero en sede administrativa a través de los mecanismos recursivos previstos en las leyes locales y, luego, plantear eventualmente la cuestión ante el Poder Judicial. La segunda, en cambio, implica cuestionar el acto por ante los órganos creados por el Convenio Multilateral -artículo 17 del Reglamento Interno y Ordenanza Procesal (RIOP)-.

El ejercicio de la competencia prevista en el artículo 110 de la Ordenanza Fiscal vigente para el año 1996, se encuentra supeditada a que el contribuyente no presente declaraciones juradas por uno o más períodos fiscales o anticipos, así como al necesario emplazamiento para que subsane esa omisión. Así, en el caso, no resulta admisible que casi tres años después de haberse otorgado a un contribuyente un plan de facilidades, donde se incorporaron determinadas cuotas, el ejecutante emita una constancia de deuda pretendiendo el cobro de esas mismas cuotas, aunque por un monto distinto pero ahora determinadas por aplicación del artículo 110 del ordenamiento fiscal.

Para recaudar los impuestos, el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires, establece todo un sistema de cobro delegado. De modo tal que si ha creado este modelo no puede luego eximirse del control que le compete sobre el mismo y transferir la obligación de acreditar el cobro a quien se encuentra imposibilitado de control, imponiéndole una actividad complementaria que no le incumbe, para justificar su ineficiencia.

La defensa planteada por el ejecutado conforme la cual la actividad que desarrolla se encuentra exenta del pago del tributo reclamado, excede el marco cognoscitivo de la ejecución fiscal, ya que su análisis implicaría ingresar en el examen de la causa de la obligación.

De acuerdo con el inciso 24 del artículo 116 del Código Fiscal t.o 1999- y disposiciones análogas posteriores-, para que el contribuyente se exima del pago del tributo, deben cumplirse dos recaudos esenciales, esto es, la solicitud de la exención ante la entidad recaudadora y la acreditación del pago de las contribuciones precedentes a la solicitud. En consecuencia, es necesaria la admisión del requerimiento por parte de la Dirección General de Rentas.
En el presente caso, si bien se han realizado diligencias ante la entidad recaudadora, ésta nunca emitió un acto administrativo mediante el cual haya eximido al ejecutado del pago del gravamen. Ello, así toda vez que el dictado de un acto es condición esencial, al no configurarse este recaudo corresponde concluir que la ejecutada no se encuentra exenta.

Ante la falta de norma que establezca un supuesto de
responsabilidad entre el ex titular registral y su sucesor no
cabe admitir una interpretación que amplíe el número de
sujetos obligados al pago.
Ello así, en función del principio de reserva de ley, que
disciplina tanto la creación de tributos como el
establecimiento de los obligados al pago sean ellos
contribuyentes o responsables solidarios.

De conformidad con los artículos 1 y 2 de la Ley N° 671, y
el artículo 6° del Decreto N° 2076/01 -reglamentario de
la mencionada ley-, quedan excluidas de la condonación
de oficio las multas que se encontraren firmes, es decir
líquidas y exigibles al 31 de octubre de 2001.
En cuanto a las restantes multas aplicadas o que
corresponda aplicar, la condonación queda supeditada: a)
multas de naturaleza formal: al cumplimiento del deber
formal omitido hasta el 31 de marzo de 2002, salvo que a
esa fecha tal deber resulte de imposible cumplimiento;
b) multas de naturaleza material: a que las obligaciones a
las que están vinculadas se hubieran cancelado o
incorporado a un plan de facilidades vigente, en ambos
casos al 31 de octubre de 2001.

Si no se encuentra probado en autos que la parte haya
suscripto el plan de facilidades que invoca respecto del
impuesto sobre los ingresos brutos omitido cuya multa
originara la presente acción, por ende, no puede
considerarse que la firma actora pueda beneficiarse con el
régimen de presentación espontánea dispuesto por la Ley
N° 671 ni que haya operado de oficio la condonación de
la multa impugnada, regulada por el Decreto N° 2076/01
(reglamentario de la Ley N° 671).
De este modo, si quien debió probar los hechos
controvertidos no lo hizo, consecuentemente, tendrá que
soportar los perjuicios que provoca su omisión. Y ello no
es un derecho de la otra parte, sino un imperativo de su
propio interés, pues se trata del riesgo que consiste en
que quien no prueba los hechos que debe probar, pierde
el pleito si de ello depende la suerte de la litis.

En virtud de la facultad otorgada al Poder Ejecutivo para
establecer el régimen de presentación espontánea
mediante la Ley N° 671, este Poder dictó su reglamentación
mediante el Decreto N° 2076/01. En atención al artículo 6
de la citada ley, dada la competencia otorgada a la
Dirección General de Rentas por el Poder Ejecutivo, ésta no
puede ser reemplazada por la intervención de la
Procuración ya que ello implicaría una prórroga de
competencia de este organismo, inadmisible en los
términos de la Ley de Procedimientos Administrativos de
la Ciudad, teniendo en cuenta la especialidad técnica
del organismo.
De conformidad con lo expuesto, es la Dirección General
de Rentas, el órgano competente, según la normativa
vigente, para pronunciarse respecto de la aplicación del
régimen de la Ley N° 671, y no la Procuración de la Ciudad.

En el caso, incorporada al expediente la constancia de
acogimiento al plan de facilidades de pago normado por el
Decreto N° 2141/98, advertida que su suscripción
resultó ser posterior al inicio de las presentes actuaciones y
constituyendo este caso uno de los supuestos de excepción
expresamente previstos por el Decreto N° 1744/99 -
rectificatorio del Decreto N° N° 2141/98- corresponde
revocar el archivo dispuesto y continuar el trámite del
presente proceso de conformidad con lo previsto por el
Decreto N° 1708/97 y sus disposiciones reglamentarias.

El Decreto N° 606/96 estableció un régimen de facilidades
de pago específico para aquellas liquidaciones
extraordinarias por diferencias derivadas de las nuevas
valuaciones de inmuebles (art. 1º), no surgiendo de su
texto que el acogimiento a un plan de facilidades de pago
implique la novación de la deuda originaria.
Así las cosas, incorporada al expediente la constancia de
acogimiento al plan de facilicidades de pago normado por
ese decreto y siendo que expresamente su artículo 13
establece que "[e]n caso de juicio iniciado el
contribuyente o responsable debe hacerse cargo de los
honorarios y costas judiciales, como condición de validez
del acogimiento al presente régimen, allanándose sin
reservas a la pretensión fiscal en los términos de este
decreto", corresponde revocar el archivo dispuesto por el
juez a quo y continuar el trámite de las presentes
actuaciones de conformidad con lo previsto por el Decreto
N° 606/96 y sus disposiciones reglamentarias.

El plan de facilidades regulado por la Ordenanza Fiscal N°
40.731 y sus modificatorias no contempla el
apercibimiento regulado por el artículo 23 del Código Fiscal
(t.o. Ley N° 745) por el cual los contribuyentes que no
cumplen con la obligación de denunciar su domicilio fiscal
o bien el denunciado es incorrecto o inexistente, son
pasibles de que se lo tenga por constituido en la sede de
la Dirección General de Rentas y Empadronamiento
Inmobiliario.
Si el ejecutado se acogió al plan de facilidades de pago
regido por la Ordenanza Fiscal N° 40.731 y sus
modificatorias, resulta impropio pretender hacer valer esta
advertencia introducida por una ley posterior a la vigente
en el momento en que el contribuyente se obligó (arg. art.
3 del Código Civil).

Si el escribano que realizó la transferencia del inmueble
solicitó el correspondiente pedido de libre deuda a la
Dirección General de Rentas en los términos de la Ley Nº
22.427, del cual surgen los montos que adeudaba el
anterior propietario, y fueron oportunamente abonados a
la entidad recaudadora, corresponde concluir que se
encuentran reunidos los presupuestos legales necesarios
para eximir al demandado -adquirente del inmueble- del
pago del gravamen reclamado con respecto a los períodos
anteriores a la adquisición del mismo, por lo que debe
rechazarse la ejecución por no ser la accionada el sujeto
pasivo de la obligación reclamada.
Ello es así, de conformidad con lo establecido por el
artículo 157 de la Ordenanza Fiscal aplicable, la que
determina que son responsables del pago los titulares de
dominio, los usufructuarios y los poseedores a título de
dueño.

La conducta del contribuyente que ha dejado de pagar el impuesto -o lo ha hecho por un monto inferior al debido- en razón de sostener un criterio en la interpretación de la ley tributaria sustantiva distinto del fijado por el órgano competente para decidir la cuestión, no puede interferir en la facultad del fisco de iniciar el correspondiente proceso de ejecución, con prescindencia de la mora incurrida para resolver el pedido de la actora o de la sencillez o complejidad que pudiese revestir la materia objeto de la controversia.

En el caso, el contribuyente solicitó la aplicación a su deuda, de la Resolución Nº 1651-SHyF-2001 por la cual se disponía una reducción a la tasa de interés a los planes de facilidades de pago, solicitud que fue denegada por el ente recaudador.
Si el contribuyente, una vez iniciada la ejecución fiscal, presentó ante el mandatario la solicitud de acogimiento al plan de facilidades, el organismo recaudador, al desestimar la la presentación del actor, no hizo sino ajustarse al encuadramiento que el propio contribuyente asignó a su presentación en sede administrativa, sin que por lo tanto resulte razonable reprocharle al ente fiscal que un régimen de facilidades sea menos beneficioso que otro, puesto que no están en juego sino las consecuencias del obrar discrecional del contribuyente que voluntariamente se sometió a las normas del Decreto Nº 1708/97 para cancelar la deuda tributaria por él mismo reconocida, tal como surge de las pruebas incorporadas al proceso. Y en ese sentido no cabe apartarse de la regla que impone que las convenciones hechas en los contratos forman para las partes una regla a la cual deben someterse como a la ley misma (art. 1197 del Código Civil). (del voto en disidencia del Dr. Esteban Centanaro).

No corresponde hacer lugar a la compensación requerida por la peticionante, referida a los pagos efectuados por ABL desde la adquisición del bien a cuenta de los valores correspondientes definidos en autos, ya que la compensación no se vincula con el objeto de esta litis, toda vez que la acción meramente declarativa "...tiende a obtener una sentencia declarativa para hacer cesar un estado de incertidumbre sobre la existencia, alcance o modalidades de una relación jurídica siempre que esa falta de certeza pudiera producir un perjuicio o lesión actual al actor y éste no dispusiere de otro medio legal para ponerle término inmediatamente" (art. 277 CCAyT).
Sin perjuicio de lo expuesto y para mayor resguardo de los derechos de la parte actora, debe recordarse que el artículo 823 del Código Civil sostiene que "Las deudas y créditos entre particulares y el Estado no son compensables en los casos siguientes: 1º Si las deudas de los particulares proviniesen de remates de cosas del Estado, o de rentas fiscales, o si proviniesen de contribuciones directas o indirectas, o de alcance de otros pagos que deban hacerse en las aduanas, como derechos de almacenaje, depósito, etc....".

Si la diferencia entre el impuesto oblado y el debido -de acuerdo a la nueva liquidación practicada por el Fisco- se debiera a la ocultación por parte del contribuyente de la información que según la ley impositiva vigente tenía obligación de suministrar, el contribuyente se encontraría excluido del manto de protección que otorga el efecto extintivo del pago y la tutela de la seguridad jurídica requerida por la garantía
El pago de un tributo realizado de buena fe y de acuerdo a las disposiciones legales vigentes, libera al deudor de la obligación y da lugar al derecho amparado por la garantía de inviolabilidad de la propiedad privada, consagrada en el artículo 17 de la Constitución Nacional. De lo expuesto se concluye que una nueva valuación que depende de una errónea "categorización" efectuada por el propio fisco no podría ser retroactiva, excepto que el contribuyente no haya sido ajeno a la producción del error.

La conceptualización contenida en el artículo 126 inciso 22 b) del Código Fiscal (2002) se inserta normativamente en el capítulo destinado a regular las actividades que se encuentran exentas del pago del impuesto sobre los ingresos brutos. Siendo que determinadas actividades que pueden ser calificadas como industriales no se encuentran alcanzadas por esta exención, debiendo tributar una alícuota del 1,5%, la definición de "industria" aplicable a estas últimas, debe, necesariamente, para diferenciarse de las actividades industriales alcanzadas por la exención, ser circunscripta bajo un concepto más genérico y no tan directamente vinculado con la transformación de materia prima. Lo contrario implicaría disolver la distinción entre ciertas actividades que la norma en vigencia considera como exentas y otras que deben liquidar el impuesto bajo una alícuota diferencial; siendo ambas referidas como "industriales".
En el caso, pese a que la actividad no es la de fabricar los elementos que integran finalmente las computadoras que comercializa, se realiza una alteración funcional de los productos recibidos por importación, cuya expresión acabada es la computadora personal. Sin esta alteración, los componentes en forma aislada se revelan como operativamente inútiles, por lo que el proceso de integración a que los somete el contribuyente, implica, necesariamente, a los fines no exentivos sino de tributación bajo una alícuota especial, como una actividad con características de industria; incluso en la pequeña escala que operaría la parte actora.
En resumen, conforme el análisis efectuado, la actividad analizada debe entenderse como "industrial", lo que redunda en una obligación de liquidar el impuesto sobre los ingresos brutos bajo la alícuota del 1,5%.

Ha sostenido la Corte Suprema de Justicia de la Nación que el procedimiento adoptado por el Gobierno de lan Ciudad de Buenos Aires, en cuanto utiliza el mayor valor fiscal atribuido a los inmuebles para exigir el pago de contribuciones más elevadas por períodos anteriores al momento en que se efectuó la revaluación, importa desconocer los efectos liberatorios de los pagos de los tributos realizados por los contribuyentes según el criterio oportunamente fijado por la comuna e impone el reconocimiento de agravio constitucional, siempre que el error en la inicial valuación de los bienes no fue imputable a aquéllos o que hubiese mediado dolo o culpa grave de su parte (conforme doctrina de los precedentes "Bernasconi", Fallos: 321:2933; y "Guerrero de Louge", Fallos: 321:2941).
Asimismo, el citado tribunal en un reciente pronunciamiento -"Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires c/Roman SA Comercial", del 14 de junio de 2001 donde se perseguía el cobro de la "diferencia" de la contribución antes mencionado, por períodos anteriores a la fecha en que la constancia de deuda indicaba como de "vencimiento original" de la obligación que se reclama, y con sustento en una "adecuación del empadronamiento" del inmueble, consideró que la naturaleza del juicio ejecutivo no obstaba el análisis de la defensa interpuesta por el ejecutado, relativa a la "inexistencia de deuda" con sustento en la doctrina sentada en esos precedentes.

La falta de pago de los tributos en tiempo y forma adecuados constituye una infracción punible, por importar una trasgresión al deber social de contribuir al postenimiento del Estado, y a este respecto debe ser incluido en la parte represiva de la materia tributaria.
Pero, aparte de ello, existe otro aspecto, que es la lesión patrimonial que sufre el Estado, por la falta de pago oportuno de la obligación, o como dice el artículo 508 del Código Civil, existe una responsabilidad por los daños e intereses que la morosidad causa al acreedor.

La repetición o compensación de los pagos posee un procedimiento administrativo que debe ser agotado antes de requerir su revisión y declaración judicial. Toda vez que constan en autos fuertes divergencias planteadas en torno a los montos ingresados por la contribuyente y los determinados al tiempo de la inspección, la actora, para repetir lo abonado de más, debe ajustarse y agotar los mecanismos administrativos dispuestos a tales efectos (cf. art. 57 Código Fiscal t.o. 2001).

Este Tribunal, respecto del artículo 9º del Código Contencioso Administrativo y Tributario, ha propiciado el principio de no obligatoriedad de la regla solve et repete, y ha reconociendo como ajeno al derecho de defensa en juicio la capacidad de litigar sin ingresar el impuesto que se impugna en forma previa.
En tanto la interpretación de la regla tiene por fundamento prescripciones constitucionales que hacen al debido derecho de defensa, parecería evidente que la capacidad de ejecutar una deuda cuyo pago previo fue rechazado en el juicio ordinario, importaría un cercenamiento del derecho indicado.
Sin embargo, dada la naturaleza sumaria de los juicios de ejecución y su divergencia con la posibilidad de revisión de las causas que generaron la obligación, tal contradicción no puede oponerse a la procedencia de la vía ejecutiva. Sí, en cambio, por vía incidental corresponde confrontar la regla del artículo 9 mencionado con la etapa de liquidación de la deuda que se busca ejecutar. Es al momento efectivo del cobro que, en virtud del juicio de impugnación, el derecho a litigar sin efectuar el ingreso del tributo debe considerarse, suspendiendo, de ser procedente, la ejecución de la sentencia dictada en el apremio. El trámite incidental debe, entonces, perseguir el dictado de suspensión al momento del cobro emergente del decisorio que acoja favorablemente la pretensión ejecutiva. A fin de no alterar tal inteligencia y, al mismo tiempo, evitar la disolución de la regla relativa al artículo 9 del mencionado código, que esta Sala ha considerado como el no pago previo en el juicio de impugnación, es que corresponde a la etapa liquidatoria y de ejecución de sentencia del proceso ejecutivo la oposición de la capacidad de litigar sin pagar previamente el impuesto.
Ello, a los efectos prácticos de evitar que elípticamente el solve et repete continúe de hecho operando como principio y, formalmente, se eviten posibles sentencias contradictorias en el juicio ordinario y el apremio.

No procede el dictado de la medida cautelar de no innovar que pretende la suspensión del acto de determinación de oficio del gravamen, dado que no se advierte en forma patente el vicio del acto atacado. En el presente estadio procesal, no se encuentra comprobado prima facie que el criterio del fisco, al tomar como base imponible la totalidad de los ingresos de la actora incluyendo los sueldos de los trabajadores eventuales, fuera erróneo.
Ello por cuanto el gravamen de marras (Impuesto sobre los Ingresos Brutos) tiene como base imponible el total de los ingresos brutos devengados por el ejercicio de la actividad, salvo expresa disposición en contrario (C.F. art. 143), y no queda limitado al concepto de comisiones como pretende la actora. (Del voto en disidencia parcial de fundamentos del Dr. Esteban Centanaro).

En el caso, la Administración, demandada por prescripción
adquisitiva, no ha probado haber tenido la posesión del
inmueble dentro de los veinte años anteriores a la
promoción de la demanda ni en ninguna ocasión anterior, ni
haber reclamado la posesión a quienes la detentaban, ni
que la actora o sus antecesores hayan sido desposeídos en
algún momento por un tercero dentro de ese lapso.
En definitiva, la demandada no sólo tuvo conocimiento de
distintos actos posesorios realizados por la actora y sus
antecesores sino que también intervino activamente para
que algunos de ellos se llevaran a cabo. Incluso, al crear
una partida específica para el inmueble a los efectos
tributarios, estaba reconociendo que la propiedad o, al
menos, la posesión a título de dueño estaba en cabeza de
un tercero.

Luego de la reforma introducida por el Decreto- ley N°
5.756/58, la acreditación del pago de los impuestos dejó de
ser un requisito fundamental para la procedencia de la
prescripción adquisitiva, puesto que en la actualidad dicho
pago "será especialmente considerado" (art. 24, inc. c, de
la Ley N° 14.519), es decir, a pesar de que como elemento
probatorio sigue teniendo gran importancia, no es decisivo
para el éxito de la acción.

Si bien el porcentaje de las comisiones que percibe la AFJP -primas de seguro por invalidez y fallecimiento-, no constituye una ganancia o ingreso neto, no por ello deja de constituir una suma ingresada a su patrimonio a consecuencia de su actividad comercial y, en tal caso, se adecua al hecho imponible que da origen al pago del tributo sobre los ingresos brutos. En efecto, las comisiones que la accionante percibe de sus afiliados tienen origen en los servicios que ésta presta en su carácter de administradora de Fondos de Jubilaciones y Pensiones y en los deberes que, en el cumplimiento de tal función, está obligada a observar.

Cuando una situación de hecho no encuadra en las disposiciones del artículo 21 de la Ley de Procedimientos Administrativos, ni en lo normado por el artículo 509 del Código Civil, sino que es consecuencia de los propios términos acordados por el contribuyente al convenir voluntariamente con la administración el modo en que regularizaría su situación respecto a los anticipos del impuesto a los ingresos brutos, los mismos no pueden ser ahora válidamente desconocidos.

El artículo 228 de la Ordenanza Fiscal t.o. 1992 -y disposiciones análogas posteriores, aplicables al caso por haberse devengado los tributos reclamados durante dichos períodos- establece que los contribuyentes registrados en el año anterior responden por la contribución correspondiente al año siguiente, siempre que hasta el último día hábil de aquél no hubieran comunicado por escrito y hecho efectivo el retiro del cartel de publicidad.
Además de dicho deber específico, las ordenanzas tributarias, así como los códigos fiscales posteriores, contienen un deber formal genérico, según el cual los contribuyentes deben informar en el plazo de 15 días cualquier hecho que provoque la extinción del hecho imponible.
El régimen de la ley es claro, entonces, en cuanto al deber de informar específicamente al organismo recaudador.
La falta de comunicación del retiro de la publicidad por parte del contribuyente importa incurrir en el incumplimiento de dos deberes formales (uno genérico, otro específico del tributo), de forma que continúa siendo responsable de las obligaciones tributarias del caso.

El ejercicio de la competencia prevista en el artículo 110 de la Ordenanza Fiscal vigente para el año 1996, se encuentra supeditada a que el contribuyente no presente declaraciones juradas por uno o más períodos fiscales o anticipos, así como al necesario emplazamiento para que subsane esa omisión.

Más allá de los rasgos estructurales que son comunes a todas las obligaciones, que en general, aunque por razones históricas y no de carácter sistemático, se encuentran definidos en el Código Civil, la obligación tributaria tiene un perfil propio en cuanto obligación regida por el derecho público.
En consecuencia, en materia tributaria no resultan aplicables idénticos principios a los que regulan los intereses en los créditos entre particulares, ya que las mayores tasas que se admiten en este ámbito se hallan justificadas por el necesario estímulo para el pago puntual y exacto de los tributos. Ello así, porque su percepción resulta vital para el funcionamiento del Estado y cumplimiento de los fines constitucionales, aspecto que pesa sobre todos los contribuyentes.

El ejercicio de la competencia prevista en el artículo 110 de la Ordenanza Fiscal vigente para el año 1996 -por el cual se autoriza a la Dirección General de Rentas a requerir judicialmente al contribuyente el pago a cuenta del gravamen adeudado-, se encuentra supeditada a que el contribuyente no presente declaraciones juradas por uno o más períodos fiscales o anticipos, así como al necesario emplazamiento para que subsane esa omisión.
Así, no resulta admisible que después de haberse otorgado a un contribuyente un plan de facilidades, donde se incorporaron determinadas cuotas, el ejecutante emita una constancia de deuda pretendiendo el cobro de esas mismas cuotas -aunque por un monto distinto-, pero ahora determinadas por aplicación del artículo 110 del ordenamiento fiscal.

En el caso, la sentencia que decidió la cuestión controvertida estableció que la determinación del tributo y la multa proporcional correspondiente deben establecerse a través del proceso de ejecución de sentencia, es decir, en sede judicial. Ello surge, a su vez, de las disposiciones que integran el Título XII del Código Contencioso Administrativo y Tributario, que regulan el proceso de ejecución de sentencia, donde no se encuentra prevista la remisión de las actuaciones a sede administrativa para la determinación del quantum de la condena.

Si bien en el marco del proceso de ejecución fiscal, habitualmente el proceso de ejecución de sentencia comienza con la presentación de la liquidación —lo cual, en principio, incumbe a la parte vencedora—, cuando, por la complejidad que implica determinar las sumas que en definitiva corresponde abonar, y la necesidad de examinar, a dichos efectos, la documentación pertinente que se encuentra en poder del contribuyente, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 403, segundo párrafo, del Código Contencioso Administrativo y Tributario —que establece la aplicación supletoria en estos supuestos de la normativa prevista para los incidentes— corresponde ordenar la realización de una prueba pericial contable (conf. art. 166, CCAyT) a fin de que, previo examen de la documentación y registros contables del contribuyente, el experto proceda a determinar las sumas que éste deberá abonar.

En el marco de un proceso de ejecución fiscal, no es necesario para el ejecutado que se realice una indagación de hecho a fin de determinar cuál es el concepto por el cual se lo ejecuta, cuando él mismo ha reconocido que se le reclaman los intereses devengados por el pago fuera de término de posiciones originales en virtud del impuesto sobre los ingresos brutos. En dicho supuesto, el título ejecutivo es autosuficiente para el ejecutado, quien no puede alegar duda alguna respecto al concepto objeto de la ejecución ni puede plantear válidamente una excepción de inhabilidad de título.
Los deberes de buena fe y lealtad procesal son exigibles tanto a la Administración como a los contribuyentes. Así, en supuestos como el presente, no resulta de aplicación –en sentido estricto- la regla conforme la cual el título, para ser autosuficiente, debe indicar cuál es el origen de la deuda reclamada (esta Sala, in re “GCBA c/ Gumma s/ Ejecución Fiscal”, resolución del 27 de agosto de 2004), cuando, como se dijo, el contribuyente conoce el concepto reclamado, en virtud de las intimaciones labradas en sede administrativa, y puede ejercer debidamente su derecho de defensa con los datos insertos en la constancia de deuda.

Cuando, en el marco de un proceso de ejecución fiscal, el ejecutado reconoce la existencia de una diferencia en concepto de intereses por el impuesto sobre los ingresos brutos, la prueba que pueda producirse en autos no es necesaria para que el contribuyente tome conocimiento de la deuda que se le reclama, ya que tiene certeza en virtud de las diversas intimaciones labradas en sede administrativa.
En consecuencia, no procede hacer lugar a una excepción de inhabilidad de títutlo por no haberse indicado debidamente cuál es el concepto reclamado, cuando la constancia de deuda cumple con los requisitos previstos legalmente para su viabilidad. (De la ampliación de fundamentos del Dr. Esteban Centanaro).

En el caso, no es procedente la vía del amparo si debe examinarse el derecho de la empresa de exigir el cumplimiento de prestaciones a cargo del Gobierno de la Ciudad en un contrato en curso de ejecución posterior a su presentación en concurso preventivo, cuando, por su parte, ella no ha demostrado cumplir las obligaciones tributarias a su cargo, ya que le resulta imposible presentar sus comprobantes de pago del impuesto sobre los ingresos brutos y cargas sociales con sustento en lo dispuesto en los artículos 16 y 32 de la Ley de Concursos.
En consecuencia, distintas órbitas se oponen casi inevitablemente, y ambas llevan la carga del interés público -aún de diverso tipo- y convergen sobre la plataforma común del patrimonio del deudor contribuyente. La confrontación de los distintos intereses en juego y la necesidad de encontrar el equilibrio entre las fuerzas en tensión exceden las posibilidades del proceso abreviado de la acción de amparo. La gestión tributaria eficiente, el resguardo a los derechos de los acreedores y el debido cumplimiento de los contratos en curso de ejecución como fundamento necesario a la exigencia de las contraprestaciones pactadas requiere un examen complejo y profundo, en el que la vía intentada no se presenta como la mas apta.

La política fiscal de la Ciudad de Buenos Aires no pretende afectar la existencia concreta de los emprendimientos comerciales e industriales que se desarrollan en el ámbito local. De este modo, las alternativas frente al desembolso de una deuda impositiva de relativa importancia son mayores que la sola posibilidad de un pago único por una suma millonaria.
No tener esta realidad en cuenta, implicaría hacer mera abstracción de los guarismos insertos en las determinaciones de oficio emanadas de la Dirección General de Rentas, lo que llevaría a la existencia de un peligro que, de manera constante, se verificaría en un sinnúmero de expedientes administrativos.

En el caso, no corresponde hacer lugar a la medida cautelar de no innovar solicitada, toda vez que conforme el relato de la aquí recurrente, no se trata en el caso de una empresa exenta que, aún en expresa posesión de la liberalidad fiscal que la beneficia es obligada al pago del impuesto por la demandada. Más bien, se trata de la interpretación que requiere la actividad realizada por la actora, cuyo conocimiento precisa de un despliegue probatorio mucho mayor que el observable en esta etapa del proceso. Frente a esta necesidad, el principio restrictivo propio de la dispensa fiscal descalifica la verosimilitud en el derecho invocado.

En el caso de una acción meramente declarativa, la circunstancia de que el objeto de lo pretendido importe una “declaración”, no puede conducir en forma inexorable a encuadrarlo como juicio no susceptible de ser apreciado pecuniariamente, cuando, como en este caso, el fallo que se solicita tiene un explícito contenido económico que está representado por la suma que corresponde a las diferencias tributarias cuestionadas (conf. lo resuelto por esta Sala in re “Daltrey SA y otros c. GCBA s. Acción Meramente Declarativa” del 22 de octubre del 2002).

En el caso, el contribuyente compensó saldos preexistentes del mismo impuesto cuyo pago se le intima, es decir que, por sí, procedió a computar tales sumas como “saldos a favor” y, en consecuencia, las descontó de posiciones anteriores, sin que existiese pronunciamiento de la Administración respecto del reclamo efectuado en tal sentido.
La circunstancia descripta impide tener por acreditada la verosimilitud del derecho necesaria para conceder la medida cautelar autónoma dirigida a obtener la suspensión de los efectos de la intimación de pago mencionada. En efecto, es la conducta asumida por el contribuyente la que conspira contra la procedencia de la precautoria requerida, puesto que con ella se pretendería legitimar una situación prima facie contraria al ordenamiento jurídico.
Es que el código fiscal vigente requiere que quien estima que posee un saldo a favor adecue su conducta a determinados procedimientos. Así, en los artículos 60, 63 y 64 del referido ordenamiento se encuentran regulados el reclamo de repetición y el de compensación y, en ambos supuestos, se requiere la verificación previa de inexistencia de deuda respecto al tributo en cuestión. Sin embargo, el contribuyente, sin esperar la respuesta de la Dirección General de Rentas a su petición, determinó el “saldo a favor” y procedió a descontarlo, contraviniendo, de ese modo, lo dispuesto en el citado cuerpo normativo.

El requisito de una resolución del organismo fiscal a fin de computar “saldos a favor” resultantes de posiciones anteriores por el mismo tributo, es compatible con la facultad otorgada por las normas fiscales para compensar los saldos acreedores del contribuyente cualquiera que sea la forma o procedimiento en que se establezca, con las deudas o saldos deudores de impuestos declarados por aquél o determinados por la Dirección General de rentas y concernientes a períodos no prescriptos o para compensar multas (Fallos 306:1819, cons. 5). Ello resulta razonable en virtud de que el contribuyente o responsable está facultado además para otorgar otros destinos a los importes a su favor –vrg. solicitar devolución, etc.- (Fallos 304:1833- y “manufactura de Tabacos Particular V. F. Greco S. A,- Fallos 305:287).

Es criterio jurisprudencial y doctrinario aceptado que la procedencia de la excepción de pago depende de que la documentación que lo acredita guarde relación directa con el título que se trata de cancelar. Y este supuesto no alcanza al formulario de declaración jurada pues ésta carece de aptitud para erigirse en documento que acredite el pago de la deuda. Es que, como sostiene la doctrina “...la declaración jurada es siempre el cumplimiento de un deber formal y se ubica en el campo del derecho tributario administrativo, sin ninguna eficacia constitutiva de la obligación sustantiva”, (cf. Dino Jarach, Finanzas Públicas y Derecho Tributario, Ed. Abeledo Perrot, 2da., pág. 433).

Cuando el contribuyente adecua su comportamiento tributario al criterio interpretativo exteriorizado por la administración y, posteriormente ésta última modifica su postura y pretende otorgarle efectos retroactivos, podría sostenerse que, si la primera interpretación, a la luz de la siguiente que la modifica, fue equivocada, la pretensión de aplicar retroactivamente el nuevo criterio es válida ya que el contribuyente habría abonado diversos importes, pero por una suma menor de la que correspondía de acuerdo al mandato legal y, por ende a su capacidad contributiva. Pero también, de forma alternativa, podría protegerse de la situación del deudor de buena fe, que canceló una obligación de derecho público de acuerdo al criterio expuesto por el propio sujeto acreedor.
En estas situaciones se aprecia claramente una tensión entre dos valores que merecen tutela en el ordenamiento jurídico: el exacto cumplimiento de la obligación legal-tributaria de acuerdo a la respectiva capacidad contributiva y por otra parte, la seguridad jurídica (cfr. la postura de Geraldo Ataliba, que vincula seguridad jurídica con la “supresión de la incertidumbre y de la sorpresa en el obrar estatal“ y la ”protección de la confianza”, y así como la síntesis de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional Español, que pueden compulsarse en Casás, José O.,”Seguridad Jurídica y tributación”, Revista Jurídica de Buenos Aires, ejemplar del año 2001, referido a “Derechos humanos y Tributación”, Buenos Aires, Lexis Nexis, páginas 66 y 68; y su voto en la causa “Nación AFJP”, sentencia del Tribunal Superior de Justicia del 4 de Junio de 2003, fundamentos 3 y 4).
La solución de este dilema no es sencilla, ya que fácilmente pueden encontrarse argumentos (v.g. igualdad ante las cargas públicas, disponibilidad de la renta fiscal ), para fundar una conclusión que sostenga –a pesar de que el contribuyente haya obrado de buena fe y de acuerdo a la interpretación del organismo recaudador- que el pago no fue íntegro -no se adecuó al mandato legal- y, por ende que la deuda no se encuentra extinguida. Sin embargo, por razones de estricta seguridad jurídica, que moderan la rigidez de la reserva de ley, el pago efectuado de acuerdo con la interpretación realizada por el organismo recaudador extingue la obligación tributaria y, por ende, todo cambio de criterio deberá aplicarse hacia el futuro y no podrá tener efectos con respecto a las obligaciones pasadas ya canceladas.

El derecho a la propiedad comprometido en el marco de las relaciones jurídicas tributarias es, en realidad, un típico supuesto de derecho subjetivo, donde la titularidad del interés o bien tutelado no es compartida por un grupo o clase de sujetos, sino que se trata de un interés particular que es propio y exclusivo de contribuyentes en concreto, en cuanto sólo éstos integran la relación jurídico- tributaria con el fisco local y por ende se encuentran obligados al pago del tributo.
En consecuencia, tratándose de un derecho patrimonial puramente individual, toda solicitud de tutela corresponde, en exclusiva, a cada uno de los potenciales afectados y, por lo tanto, no resulta de aplicación la legitimación especial que la Constitución Nacional, la Constitución de la Ciudad y el Código Contencioso Administrativo y Tributario reconocen a las asociaciones defensoras de derechos colectivos para accionar judicialmente en representación de sus asociados, pese a no resultar titulares del interés invocado y a no verse beneficiadas o perjudicadas en forma directa por el resultado del pleito.

Cuando la denuncia de venta es comunicada a la Dirección General de Rentas con posterioridad al inicio de la ejecución fiscal, pero dentro del plazo previsto por la Ley N° 541 y aceptada por la Administración -todo ello, antes de que se ordene la intimación de pago al deudor- el contribuyente se encuentra liberado de su obligación tributaria a partir de la fecha de la denuncia de venta ante el Registro de la Propiedad Automotor.

Los servicios del Estado se organizan en función del interés público y no del particular; así, cuando se organizan servicios de alumbrado, limpieza de calles, etc., se tiene en mira el interés de la colectividad; que esas tareas reporten beneficios o ventajas de orden individual es cuestión accidental o accesoria. La tasa y el impuesto pertenecen a la misma categoría jurídica, por derivar ambos del poder tributario, la obligación emergente de aquélla surge por imperio de la ley, independientemente de la voluntad de los particulares, constituye pues una relación obligatoria, y no voluntaria o facultativa, no siendo posible rehusarse a su satisfacción una vez organizado el servicio respectivo, aunque éste no sea efectivamente utilizado. (Carlos M. Giuliani Fonrouge, “Derecho Financiero”, Volúmen II, Nº 479, págs. 985/991) La causa que genera el pago del tributo, es la obligación legal impuesta por el Estado en aras del interés general y no de la ausencia efectiva de la prestación que se invoca.

El alumbrado, barrido y Limpieza no es un tributo vinculado a servicios típicos de regulación policial portuaria, por lo cual no puede pensarse que el Gobierno local pretende "duplicar" sus pretensiones tributarias a fin de obtener ingresos suplementarios de parte de contribuyentes ubicados en zona portuaria. Por el contrario, la contribución examinada es un típico tributo local, propio de todas las jurisdicciones locales en la tradición tributaria argentina (y así sucede también en el ámbito de la Ciudad, antes como municipio y ahora como entidad autónoma), que no ha sido creado "ad hoc" con respecto a los agentes económicos radicados en el puerto.

Por las características de la zona portuaria, la autoridad federal allí competente puede considerar razonable la realización de actividades administrativas que eventualmente coincidan con las que son típicas de las jurisdicciones locales. Pero, de ello no se sigue que entonces queden invalidades las potestades tributarias locales o que, bajo el amparo de dicha política de la autoridad nacional, los contribuyentes puedan desligarse de sus compromisos con los habitantes del Gobierno local que los aloja. Por cierto, tampoco el Gobierno local se encuentra dispensado de prestar el servicio, más allá de que ciertos contribuyentes no manifiesten interés en él.

En el caso, debe examinarse el derecho de la empresa de exigir el cumplimiento de prestaciones a cargo del Gobierno de la Ciudad en un contrato en curso de ejecución posterior a su presentación en concurso preventivo, cuando, por su parte, ella no ha demostrado cumplir las obligaciones tributarias a su cargo, ya que le resulta imposible presentar sus comprobantes de pago del impuesto sobre los ingresos brutos y cargas sociales con sustento en lo dispuesto en los artículos 16 y 32 de la Ley de Concursos.
En consecuencia, distintas órbitas se oponen casi inevitablemente, y ambas llevan la carga del interés público -aún de diverso tipo- y convergen sobre la plataforma común del patrimonio del deudor contribuyente. La confrontación de los distintos intereses en juego y la necesidad de encontrar el equilibrio entre las fuerzas en tensión exceden las posibilidades del proceso abreviado de la acción de amparo. La gestión tributaria eficiente, el resguardo a los derechos de los acreedores y el debido cumplimiento de los contratos en curso de ejecución como fundamento necesario a la exigencia de las contraprestaciones pactadas requiere un examen complejo y profundo, en el que la vía intentada no se presenta como la mas apta.

En el caso, los pagos efectuados por el contribuyente respecto a la contribución de alumbrado, barrido y limpieza, no ostentan efecto liberatorio alguno, puesto que el ocultamiento de la información que debía suministrar (mejoras en la construcción de su vivienda) le impide invocar la extinción del tributo; en otras palabras, el contribuyente se encuentra excluido del manto de protección que le otorga el efecto extintivo del pago y la tutela de seguridad jurídica requerida por la garantía constitucional de la propiedad porque ha actuado con mala fe (esta Sala in re “Federal Star S.A. c/ G.C.B.A. s/ acción meramente declarativa [art. 277 CCAyT]”, EXP 4840/0, del 4/5/04).

En el caso, la Dirección General de Rentas informó que el contribuyente no fue intimado a la presentación de las declaraciones juradas respectivas. Asimismo, esta afirmación no fue controvertida por el accionante.
Así las cosas, y ante el incumplimiento por parte del órgano recaudador del procedimiento específico previsto por la normativa fiscal para la procedencia de la ejecución en concepto de pago a cuenta, no cabe sino coincidir con la señora Jueza de grado en cuanto a la inhabilidad del título ejecutivo base de autos.
El régimen de pago a cuenta de las obligaciones tributarias constituye una herramienta excepcional y es de aplicación restrictiva, por lo que el incumplimiento del procedimiento específico previsto en la normativa fiscal implica como consecuencia la improcedencia de su reclamo en sede judicial.

Si la causa del revalúo se debe a errores imputables a la Administración, y no al dolo o culpa del contribuyente en el cumplimiento de sus deberes formales, corresponde reconocer los efectos liberatorios del pago oportunamente realizado. Ello, toda vez que si bien la Administración está facultada para reliquidar los tributos por los períodos no prescriptos, entre las particularidades de la contribución de alumbrado, barrido, y limpieza, territorial, y de pavimentos y aceras, y Ley Nº 23.514-, se verifica que la obligación de determinar la obligación que le cabe cumplir al deudor recae sobre el acreedor, por la forma de aplicación del tributo. Esta liquidación se efectúa sobre la base de la información aportada por el contribuyente y, eventualmente, con aquellos elementos que pueda recabar la propia Administración.
Es entonces la propia mecánica liquidatoria del tributo la que torna aplicable la doctrina del efecto liberatorio del pago, aun cuando él no sea íntegro desde el punto de vista del estricto cumplimiento de la ley tributaria.
La seguridad jurídica, entonces, impone que resulta suficiente haber pagado lo administrativamente liquidado, más allá de que la suma ingresada sea menor a lo realmente debido de acuerdo a la ley.
Dado que, en el caso, la Administración contaba con elementos suficientes para actualizar sus padrones y revaluar el inmueble desde el momento en que se presentaron los respectivos planos, no es legítimo que después de más de veinte años, pretenda hacerlo con respecto a todos los períodos no prescriptos si el error en la liquidación original le era imputable.

Si ha mediado un error en los registros y padrones de la Administración y, como consecuencia de ello, se detecta que el contribuyente ha saldado los importes oportunamente liquidados por la Dirección General de Rentas, pero por una suma menor de la que le correspondía de acuerdo al mandato legal y, por ende, a su capacidad contributiva, se aprecia claramente una tensión entre dos valores que merecen tutela en el ordenamiento jurídico: el exacto cumplimiento de la obligación legal-tributaria de acuerdo a la respectiva capacidad contributiva y, por otra parte, la seguridad jurídica.
La solución a este dilema no es sencilla, ya que fácilmente pueden encontrarse argumentos (v.g. igualdad ante las cargas públicas, indisponibilidad de la renta fiscal) para fundar una conclusión que sostenga -a pesar de que el contribuyente haya obrado de buena fe y el error en la liquidación sólo sea imputable a la Administración-, que el pago no fue íntegro -no se adecuó al mandato legal- y, por ende, la deuda no se encuentra extinguida.
Este fue el criterio que adoptó originariamente el legislador local en la Ordenanza Fiscal, pues permitía reliquidar períodos pasados no prescriptos aun si el error era imputable exclusivamente a la Administración.
Sin embargo, el sistema de liquidación mecánica recaudatoria dependerá de cada tributo en concreto.

Toda vez que el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires, para recaudar los impuestos, establece un sistema de cobro delegado, la relación se establece entre el Banco y el Gobierno, quedando al margen de ella el contribuyente. Sentado ello, no resulta razonable que la falta de registración del pago del tributo -que obedece a la negligencia del Banco o del G.C.B.A.-, perjudique al contribuyente.

La Ley Nº 24.283 es aplicable en los casos en los cuales se actualice el valor de una cosa o bien o cualquier otra prestación mediante la aplicación de índices o estadísticas, lo que nada tiene que ver con la aplicación de intereses por el incumplimiento de la obligación tributaria en término, ya que no constituyen una actualización de la suma adeudada, sino un resarcimiento del daño causado al acreedor por el incumplimiento.

La carga de probar la falsedad de las boletas de pago de los tributos corresponde al Gobierno de la Ciudad, ya que de la imposibilidad de probar la veracidad del sello inserto en el documento, por razones no imputables a la demandada no puede desprenderse, sin más, una posición desfavorable para ella, pues no debe olvidarse que, en el presente caso, la entidad financiera actuó, en su momento como mandataria del fisco local (CSJN, in re "Dirección General Impositiva v. Turimar S.A.", del 10/10/2002).
Al respecto, ha señalado este Tribunal que el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires, para recaudar los impuestos, establece un sistema de cobro delegado. De modo tal que si ha creado este modelo no puede luego eximirse de la responsabilidad que le compete y transferir la obligación al contribuyente, imponiéndole una actividad complementaria que no le incumbe para justificar su ineficiencia (esta Sala, in re "G.C.B.A. c/ Credi Paz S.A. s/ Ejecución Fiscal", del 7/5/02).

Este Tribunal ha declarado en numerosas oportunidades la ilegitimidad de la pretensión de cobro retroactivo de diferencias tributarias originadas en la nueva valuación del inmueble, salvo en los casos en que se demostrara el dolo o culpa grave del contribuyente ((CSJN, Fallos: 258: 208, 259: 382, 261: 188, 264: 124, 279: 265, 284: 232, 305: 283, 302: 1051, entre otros, reiterada en los citados "Bernasconi" y en "Guerrero de Louge"; esta Sala in re “Pretoria S.A. c/ G.C.B.A. [Dirección General de Rentas y Empadronamiento Inmobiliario] s/ acción meramente declarativa [art. 277 CCAyT]”, EXP 1996, del 14/2/02, entre muchos otros). Esto se debe a que el efecto esencial del pago es la liberación del deudor, extinguiéndose no sólo la deuda principal sino también los accesorios. La liberación del deudor tiene carácter definitivo y constituye para éste un derecho adquirido que está incorporado a su patrimonio y del cual no podrá ya ser privado sin afectarse la garantía constitucional de la propiedad (Salvat, Raymundo M., Tratado de derecho civil argentino. Obligaciones en general, actualizado por Galli, Enrique V., t. I, Buenos Aires, TEA, 1956, p. 80, § 60; Llambías, Jorge Joaquín, Tratado de derecho civil. Obligaciones, t. II, p. 867, § 1533; Borda, Guillermo A., Tratado de derecho civil argentino. Obligaciones, t. I, Buenos Aires, Perrot, 1994, p. 548, § 743).

Lo ilegítimo del revalúo inmobiliario no es el revalúo en sí, pues no puede desconocerse la atribución de la Administración de modificar hacia el futuro las valuaciones y, por ende, las contribuciones calculadas sobre tal base, sino que la violación del orden jurídico se produce cuando se pretende otorgar a esas modificaciones efecto hacia el pasado, atentando contra principios elementales como el de buena fe. Siendo ello así, cuando la diferencia entre el impuesto oblado y el debido, de acuerdo a la nueva liquidación practicada por el Fisco, obedece a la ocultación por parte del contribuyente de la información que según la ley impositiva vigente tenía la obligación de suministrar, el administrado queda excluido del manto de protección que otorga el efecto extintivo del pago y la tutela de seguridad jurídica requerida por la garantía constitucional de la propiedad porque habría actuado con mala fe.

Si bien este Tribunal ha adoptado con anterioridad el criterio de imponer la carga de la prueba respecto de la veracidad de los sellos insertos en las constancias de pago de la Administración, las circunstancuas fácticas eran distintas de las que se suscitan en este caso. En efecto, in re "GCBA" c/ Estudio Fernandez Vázquez s/ Ejecución Fiscal, resolución del 28 de noviembre de 2003, resultaba imposible comprobar la autenticidad de las constancias de pago toda vez que los sellos originales habían sido destruidos, lo que condujo a esta Alzada a concluir que habiendo tercerizado el Gobierno de la ciudad el cobro de sus tributos, esta circunstancias no podia conducir a una consecuencia disvaliosa para los intereses del contribuyente.
Sin embargo, dicha doctrina no resulta aplicable al presente caso, toda vez que en el sub examine existen constancias que dan cuenta de la falta de veracidad de los sellos insertos en las boletas, lo que permite concluir que se encontraba debidamente acreditada la falta de pago de las posiciones reclamadas. Luego, probada la falta de similitud entre los registros obrantes en las entidades bancarias y los sellos incorporados a las constancias de pago, recaía sobre el contribuyente aportar otros elementos tendientes a otorgar certeza sobre sus alegaciones, es decir, que efectivamente abonó las posiciones aquí ejecutadas.

Los artículos 43 y 172 de la Ordenanza Fiscal del año 1992, en tanto permiten a la Administración practicar el revalúo de inmuebles en forma retroactiva –aun sin mediar dolo o culpa grave del contribuyente- son inconstitucionales en tanto vulneran derechos y garantías previstos en los artículos 14, 17 y 31 de la Constitución Nacional y 10 y 51 de la Constitución de la Ciudad de Buenos Aires.
En efecto, en mi opinión una vez extinguido el crédito tributario por el pago del importe liquidado, un requerimiento posterior de los conceptos ya cancelados no constituye una reliquidación de lo debido sino una liquidación nueva, por lo tanto improcedente ante la extinción previa del débito.
De esta forma, tal proceder contradice, en principio, el criterio fijado por la Corte Suprema de Justicia de la Nación al señalar que, cuando el contribuyente ha oblado el impuesto de conformidad con la ley en vigencia al tiempo en que realizó el pago, queda éste, por efecto de su fuerza liberatoria, al amparo de la garantía de propiedad, que se vería afectada si se pretende aplicar una nueva ley que establezca un aumento para el período ya cancelado (Fallos 267:247; 278: 108). Los pagos efectuados en las condiciones señaladas se erigen en derechos que se incorporan definitivamente al patrimonio de la persona, gozando por ello de la protección constitucional (arts. 17 C.N. y 12 inc. 5º CCABA).

En el caso, corresponde declarar la irretroactividad del reclamo por recategorización efectuado por la Administración, en relación al impuesto por alumbrado, barrido y limpieza.
Así las cosas, es menester destacar que no se discute en autos que la actora inició ante la ex Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires un expediente para obtener el Certificado de Uso Industrial Consolidado acogiéndose a la Ordenanza Nº 44.485. Es decir, comunicó a la propia organización municipal las variaciones en el inmueble.
En ese orden, esta Sala ha dicho en autos “Falus Andrés Pablo c/ GCBA s/ acción meramente declarativa” de fecha 21/09/2006, Expte Nº 245/0, que no puede escapar a la consideración de este Tribunal que la norma transcripta impone al contribuyente la obligación de comunicar ante aquella, no especificando, en principio, un órgano determinado. Por tanto, era del resorte de la propia administración adoptar las reglas internas adecuadas para mantener una fluida comunicación entre sus órganos. Lo que, de modo liminar, impide sostener que medió ocultamiento.
En ese orden, no puede exigírsele al contribuyente un comportamiento que no sea producto de una ordenada y razonada interpretación de la Ordenanza Fiscal vigente para el momento en que se produjeron las reformas. Exigir un proceder más allá de lo dicho, equivale a lesionar la confianza legítima del administrado, toda vez que —fundadamente— pudo estimar que había cumplido con la norma aludida. Con mayor razón aún, si consideramos la falta de claridad que sobre la cuestión presenta el precepto en análisis. Ratifica tal parecer que, con posterioridad, se previó la obligación de denunciar las variaciones, puntualmente, ante la Dirección General (ver por ejemplo, el artículo 177 de la Ordenanza Fiscal del año 1997). Así las cosas, aparece evidente que el precepto mencionado no es claro, y que el accionante pudo, de buena fe, razonar que solicitando —en el particular— el Certificado de Uso Industrial Consolidado ante la Dirección de Catastro, cumplía con el deber impuesto por la ordenanza referida. Máxime cuando el artículo 2 in fine de la Ordenanza Nº 44.485 el Certificado de Uso Industrial Consolidado “reemplazará al Certificado de Uso Conforme para su presentación ante toda gestión municipal”.
En consecuencia, cabe concluir que no surge de forma indubitable que la obligación de comunicar las variaciones que se producen en los inmuebles se deba cumplir, puntualmente, ante la Dirección General de Rentas. Siendo ello así, el actor pudo considerar haber cumplido con la normativa vigente para la época en que realizó las mejoras, toda vez que presentó ante la “administración municipal” la solicitud de Uso Industrial Consolidado. Es decir, que de parte del contribuyente no existió ocultamiento.
Como lógica consecuencia de lo supra expuesto, cabe concluir que los pagos realizados por el contribuyente en base al empadronamiento oportunamente realizado por la Administración gozan del pertinente efecto cancelatorio. (Del voto en disidencia del Dr. Esteban Centanaro).

En el caso, corresponde confirmar la sentencia dictada por la Sra. Juez aquo, en cuanto hizo lugar a la excepción de inhabilidad de título opuesta y en consecuencia, rechazó la ejecución fiscal.
Ha mediado un error o vicio material en el título ejecutivo que en forma manifiesta hace a la causa. Ello es así, toda vez que la situación de hecho planteada difiere sustancialmente de la requerida en el artículo 134 del Código Fiscal T.O. 1999 invocada como causa del reclamo en el título de deuda, toda vez que de las constancias de autos se desprende que la demandada cumplió con la presentación de las declaraciones juradas anuales y con el pago del Impuesto sobre los Ingresos Brutos a partir de la fecha de iniciación de las actividades.
En dichos términos, debe hacerse lugar a la defensa impetrada por la demandada, en virtud de lo dispuesto en el inciso 6º del artículo 451 del Código Contencioso Administrativo y Tributario, ello toda vez que si bien la excepción de inhabilidad de título corresponde entenderla con carácter restrictivo, cierto es que la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha admitido las defensas fundadas en la inexistencia de deuda, siempre y cuando ello no presuponga el examen de otras cuestiones cuya acreditación exceda el limitado ámbito de los procesos de apremio, pues lo contrario importaría privilegiar un excesivo rigor formal con grave menosprecio de garantías constitucionales (Fallos: 312:178, entre otros).

En muchos casos, es el contribuyente quien determina, mediante la presentación de una declaración jurada (sistema de autoliquidación), cuál es, de conformidad con el mandato legal, el monto que le corresponde abonar (así, en el ámbito local, el impuesto sobre los ingresos brutos).
Sin embargo, el sistema de liquidación y la mecánica recaudatoria dependerá de cada tributo en concreto. Con relación a la contribución de alumbrado, barrido, y limpieza, territorial y de pavimentos y aceras, y ley n.º 23.514—, por la forma de aplicación del tributo, recae en el acreedor de la deuda tributaria determinar la obligación que al deudor le cabe cumplir (cfr. mi voto in re “Nabías, Ricardo Alberto y otros c/GCBA s/acción meramente declarativa”, Expte. EXP. n.º 3242/0, sentencia del 2 de septiembre de 2003, entre muchos otros precedentes). Esta liquidación se efectúa sobre la base de la información aportada por el contribuyente y, eventualmente, con aquellos elementos que pueda recabar la propia Administración.
Es entonces la propia mecánica liquidatoria del tributo la que torna aplicable la doctrina del efecto liberatorio del pago, aun cuando él no sea íntegro desde el punto de vista del estricto cumplimiento de la ley tributaria.
La seguridad jurídica, entonces, impone que resulta suficiente haber pagado de buena fe lo administrativamente liquidado, más allá de que la suma ingresada sea menor a lo realmente debido de acuerdo a la ley.

En materia tributaria rige —entre otros— el principio de la irretroactividad (art. 51, segundo párrafo, CCABA).
En consecuencia, la corrección de eventuales errores cometidos por las autoridades en el ejercicio de sus atribuciones de determinación tributaria no debe perjudicar al contribuyente ni puede ser invocado en su contra, siempre y cuando no haya habido dolo o culpa grave de su parte. De lo contrario los particulares se verían sumidos en un estado de incertidumbre, lo cual acarrearía a su vez una grave perturbación en las transacciones inmobiliarias o en la constitución de los derechos reales.
Por otra parte, cabe agregar que no compete a los contribuyentes fiscalizar, controlar o apercibir al Estado ante el descuido incurrido en su condición de responsable de organizar el correcto cobro de la renta. En consecuencia, extinguido el crédito tributario por el pago del importe liquidado, un requerimiento posterior de los conceptos ya cancelados no constituye una reliquidación de lo debido sino una nueva liquidación y, por tanto, es improcedente ante la extinción previa del débito, salvo dolo o culpa grave.
Ese proceder, en principio, contradice el criterio fijado por la Corte Suprema de Justicia de la Nación, al señalar que, cuando el contribuyente ha oblado el impuesto de conformidad con la ley en vigencia al tiempo en que realizó el pago, queda éste, por efecto de su fuerza liberatoria, al amparo de la garantía de propiedad, que se vería afectada si se pretende aplicar una nueva ley que establezca un aumento para el período ya cancelado (Fallos 267:247; 278:108). Los pagos efectuados en las condiciones señaladas se erigen en derechos que se incorporan definitivamente al patrimonio de la persona, gozando por ello de la protección constitucional (arts. 17 C.N. y 12 inc. 5º CCABA).

En el caso, corresponde, admitir la excepción de inhabilidad de título opuesta por el ejecutado.
La intimación cursada por la Administración por el medio elegido (carta documento) sirve, en términos generales, para cumplir con la imposición legal prevista en el artículo 154 del Código Fiscal (t.o. 2006).
No obstante lo señalado, no puede obviarse que la accionada desconoció la recepción de la carta documento y denunció que el documento de identidad inserto en la constancia de recepción no pertenece a la persona identificada como receptor de la misiva.
Manifestado lo anterior, se encuentra acreditado en autos que el Documento de Identidad consignado en el aviso de recepción de la misiva no pertenece a quien la suscribe. Además, se comprobó que no se registran antecedentes de la persona que firmó el aviso de recepción en el Registro Nacional de las Personas. Entonces, no puede demostrarse quién efectivamente recibió la carta documento, toda vez que el firmante no existe como persona física y el titular del DNI inserto en el acuse de recibo vive en otra jurisdicción (Río Negro). Pero, sí probó el accionado que el receptor no existe como persona física. Por ello, en atención que no consta que quien recibió el emplazamiento sea el accionado o alguien que actúe en su nombre y, tampoco, alguno de los enunciados por la Ley Nº 750 sobre la regulación del servicio de telégrafos nacionales, en su artículo 110, debe concluirse que no puede tenerse por efectuada la intimación prevista en el artículo 154, del Código Fiscal (t.o. 2006).
Esta decisión se condice con el principio in dubio pro administrado, en virtud del cual, en caso de dudas, la balanza se inclina a favor del administrado. Nótese que según el principio ‘in dubio pro administrado’, en caso de ausencia de pruebas conducentes y categóricas, éste debe jugar a favor de los sancionados (ver esta Sala in re "Valencia, Roberto F. y otro c/ Prefectura Nav.Arg. -apel. DPSJ JS1 nº 231/93", del 1/6/95)” (C.Nac. Cont. Adm. Fed., Sala II, “Alvarez Raúl gabriel c/ prefectura Naval Arg. - Disp DPSJ JS1 312 A/07”, sentencia del 18/11/99). Conforme esta jurisprudencia, la falta de prueba contundente sobre la notificación del emplazamiento establecido en el art. 154, CF (t.o. 2006), permite concluir -con sustento en el principio enunciado y, entre otros, el derecho de defensa y la tutela judicial efectiva- que no puede tenerse por cumplido el procedimiento legal fijado para el caso en que, como el de autos, se trate de la emisión de una boleta de deuda con sustento en el sistema de pago a cuenta.

En el caso, el error en la valuación del inmueble no es imputable a la actora y no hubo mala fe de parte de ella. El contribuyente pagó oportunamente los tributos de conformidad con las liquidaciones practicadas por el fisco. No se encuentra en tela de juicio la potestad del Gobierno de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires de fijar nuevos valores a los inmuebles, y de tomarlos como base para liquidar los tributos que se devenguen hacia el futuro. Únicamente se ha impugnado que se los utilice para incrementar la cuantía de obligaciones correspondientes a períodos pasados, ya cancelados por el contribuyente.
Resultan insustanciales los agravios de la recurrente en cuanto pretenden desconocer efectos liberatorios a los pagos oportunamente efectuados por la actora de acuerdo con las liquidaciones realizadas por el fisco local, y que se apoyan en una interpretación de normas que, tal como se pretende aplicarlas al caso, lesionarían principios de raíz constitucional.
En el caso, para determinar si el accionar de la demandada fue manifiestamente ilegítimo o arbitrario y lesionó los principios constitucionales que se dicen conculcados, no es necesario sino el examen de una cuestión de derecho que no reviste mayor complejidad respecto de la cual existe abundante jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación (Fallos: 209:213; 188: 293; 237:556; 210:611, entre otros). En síntesis, dicha doctrina descansa en la protección constitucional que brinda el artículo 17 de la Constitución Nacional al pago -y su consecuente efecto liberatorio- cuando es efectuado de buena fe por el contribuyente.

Extinguido el crédito tributario por el pago del importe liquidado, un requerimiento posterior de los conceptos ya cancelados, no constituye una reliquidación de lo debido sino una liquidación nueva, por lo tanto improcedente ante la extinción previa del débito.

En autos la contribuyente ha omitido el pago en tiempo oportuno del impuesto, sin alegar ninguna razón exculpatoria, perfeccionándose de ese modo la conducta penada por el artículo 73 del Código Fiscal (texto según Ley Nº 150, B.O. 1999/01/29). Ello así, la situación difiere de la contemplada en la norma invocada (art. 86 del Código Fiscal, texto según Ley Nº 150, t.o. por Dec. 347 B.O. 2000), en la que se prevé el supuesto de rectificación de declaración jurada inexacta seguida del pago de ajustes reclamados.
Tal distingo no afecta el principio de igualdad como parece entender la recurrente, pues este no constituye una regla absoluta que obligue al legislador a cerrar los ojos ante las diversas circunstancias que se le presenten, sino que obliga a igualar a las personas dentro de la misma situación, evitando distinciones arbitrarias, las que en el caso no surgen de las normas aplicables.

La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha reconocido en numerosas oportunidades que si bien es inadmisible la existencia de responsabilidad sin culpa, aceptado que una persona ha cometido un hecho que encuadra en una descripción de conducta que merezca sanción, su impunidad sólo puede apoyarse en la concreta y razonada aplicación al caso de alguna excusa admitida por la legislación vigente (Fallos 316:1313, y “Casa Elen Valmi”, del 31/03/99).
En el caso, ha quedado probada la materialidad de la infracción prevista por el artículo 73 del Código Fiscal (texto según Ley Nº 150, B.O. 1999/01/29) con la admisión por parte de la actora del ingreso tardío del impuesto, por lo que la exención de responsabilidad sólo podría fundarse válidamente en alguna de las circunstancias precedentemente aludidas.

A efectos de aplicar la exoneración o reducción de sanciones que dispone el artículo 86 del Código Fiscal (t.o.2000) es requisito indispensable contar con una declaración jurada de cuya comparación con la rectificativa pueda efectuarse el pertinente cálculo de base.
En el caso de autos, la apelante no presentó la declaración jurada aludida toda vez que ingresó el tributo en una jurisdicción extraña conforme al Convenio Multilateral.

Es menester determinar si la figura de omisión de pago prevista por el Código Fiscal en el artículo 73 (t.o.1999) -artículo 77 (t.o. 2000)- es punible, es decir si la misma es pasible de ser sancionada, ya que sería aplicable la sanción de multa prevista en dicho precepto legal.
Largas discusiones doctrinales se han suscitado respecto de la admisibilidad del error de derecho como eximente de responsabilidad. La jurisprudencia penal ha admitido uniformemente, en cambio, que el error de derecho extrapenal es equivalente al error de hecho y, por lo tanto, tiene aptitud para excluir la culpabilidad.
El ilícito tiene un elemento material que está definido por el verbo mencionado en la figura, en este caso, “omitir” pero además exige un elemento subjetivo que hace a la culpabilidad del agente imputado, sea a título de culpa (imprudencia, impericia, negligencia, etc.) o de dolo (directo o eventual).
El error excusable es una causal eximente de culpabilidad toda vez que se interpreta que el agente no es imputable subjetivamente aunque se encuentre configurado el elemento material de la figura.
En tal sentido, es necesario tener en cuenta que el texto de los artículos 73 (t.o.1999) -art. 77 (t.o.2000) y 83 (t.o. 1999) - art. 87 (t.o. 2000) - del Código Fiscal no pone en cabeza del contribuyente el alegato de la figura de error excusable. Sí, en cambio puede exigirse prueba de la existencia del error que desincrimine su conducta, por lo que corresponde determinar si este supuesto efectivamente se desprende de las constancias obrantes en la causa.

En el caso, surge del expediente que en el informe de inspección de la Dirección General de Rentas se observó la mora en la presentación de las declaraciones juradas y dejan constancia que dichos períodos habían sido declarados en tiempo y forma íntegramente ante otras jurisdicciones conforme al Convenio Multilateral, así como ante la Dirección General Impositiva.
La falta de ocultamiento hace presumir la existencia de un error de derecho respecto de la jurisdicción donde debió tributar por parte del contribuyente, lo que permite encuadrar su conducta en lo preceptuado por los artículos 77 y 87 del Código Fiscal (t.o. 2000) -ex 73 y 83 del Código Fiscal (t.o.1999).

El amparo resultará idóneo siempre que, conforme a la prudente ponderación de las circunstancias del caso la acción u omisión impugnada prima facie reúna los caracteres de ilegitimidad y/o arbitrariedad manifiesta y, asimismo, ocasione una lesión, restricción, alteración o amenaza de derechos o garantías constitucionales o legales. Una interpretación diferente importaría limitar indebidamente el ámbito de operatividad de la garantía constitucional.
En el presente caso el actor ha cuestionado la exigencia de pago retroactivo, por parte del Gobierno de la Ciudad, de importes en concepto de tributos previamente cancelados, invocando la vulneración de su derecho de propiedad, corresponde concluir que el cauce procesal escogido resulta idóneo para solicitar la protección jurisdiccional perseguida.

En la omisión de pago, el elemento subjetivo consiste en la culpa o negligencia en no hacer lo necesario para cumplir con el deber legal de ingresar el tributo en el tiempo oportuno. La figura imputada al contribuyente no exige una conducta de carácter doloso tendiente a engañar al fisco y que deba ser probada por el organismo recaudador.

Tal como surge del nuevo texto del Código Fiscal, la figura de la omisión de ingreso de impuesto (art. 84 Código Fiscal, texto según Ley Nº 541, B.O. 2000/02/02) sólo contempla un tope máximo, que se ha establecido en el 100% del impuesto omitido, pero no se estableció un tope mínimo.
Ello asentado y tratándose de atrasos en el pago de anticipos del impuesto a los ingresos brutos que oscilan entre uno y veinticinco días, la multa aplicada se presenta como excesiva, por lo que el tribunal resuelve reducirla al 20% del impuesto ingresado tardíamente.
La existencia de una evidente desproporción entre la sanción aplicada y las conductas incriminadas implica un acto irrazonable que constituye una grave ilegalidad, ya que importa un agravio a los artículos 28 y 33 de la Constitución Nacional.

La doctrina distingue entre dos clases de tributos: los de ejercicio, que son aquellos que se pagan en función de una liquidación anual, con anticipos a cuenta; y los instantáneos, que son aquellos que, una vez generado el hecho imponible, generan un crédito a favor del Fisco que se extingue mediante el pago de los importes liquidados y requeridos al contribuyente. En los últimos, una vez extinguida la boleta su pago libera al titular.

La facultad de graduación de las penas aplicadas no escapa al control de razonabilidad que corresponde al Poder Judicial con respecto a los actos de la Administración Pública (doctrina de Fallos 313:153, entre otros). En modo alguno la discrecionalidad implica una libertad de apreciación extralegal que obste a la revisión judicial de la proporción o ajuste de la alternativa punitiva elegida por la autoridad respecto de las circunstancias comprobadas, de acuerdo con la finalidad de la ley (confr. CSJN, 24-11-98, Demchenko, Iván N. c/ Prefectura Naval Argentina -DPSJ 3/96). En el caso, la circunstancia de que la apelante no haya formulado un agravio específico en relación al porcentual al que asciende la multa aplicada por el organismo recaudador, tratándose de materia penal, la sola interposición del recurso autoriza su tratamiento. No puede desconocerse a los tribunales que, sobre la base de los elementos de prueba que se hayan aportado, modifiquen el monto de la sanción impuesta, en tanto no se aparten de las constancias de la causa y hayan permitido en toda su extensión, el ejercicio del derecho de defensa en juicio de las partes.

Las excepciones admitidas respecto a la validez constitucional de las normas que establecen el pago previo de las obligaciones fiscales como requisito para la intervención judicial, deben contemplar, fundamentalmente, situaciones patrimoniales concretas de los particulares, a fin de evitar que ese pago previo se traduzca -a causa de los perjuicios concretos que irrogue- en un real menoscabo de la defensa en juicio.
No se trata de mantener de modo inmutable la doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación exigiendo la prueba de la imposibilidad inculpable del pago previo, sino que, a criterio del Tribunal, para dejar de lado la mencionada exigencia, hubiera bastado con que el solicitante alegara y probara el perjuicio atendible que le irrogaba afrontar el pago. Y ello, de acuerdo a lo previsto en el artículo 9 Código Contencioso Administrativo y Tributario del la Ciudad de Buenos Aires en estrecha relación con la verosimilitud del derecho invocado.

La medida dispuesta en el artículo 9 del Código Contencioso Administrativo y Tributario, dada su naturaleza cautelar, debe sumar a su procedencia además de la verosimilitud del derecho, la probanza de un perjuicio en los términos del artículo 177 del Código Contencioso Administrativo y Tributario. Empero, tratándose de una medida precautoria de carácter suspensivo, resulta de aplicación el artículo 189 del citado cuerpo legal, por lo que el perjuicio no debe ser “irreparable” bastando a tales efectos que revista el carácter “grave”.

La facultad que en el artículo 9° se otorga a los jueces para eximir el pago previo del impuesto no funciona automáticamente y para todos los casos, sino que como surge de la letra de la ley, se relaciona directamente con la verosimilitud del derecho invocado por la parte.

Debe tenerse por acreditada la “gravedad” del perjuicio si, en caso de no accederse a la suspensión del acto administrativo, el desembolso de la suma resultante, dada su cantidad, podría tener consecuencias en los salarios del personal dependiente de la empresa y si los datos del balance no conducen, en función de la suma que resulta de la determinación, a descartar un grave perjuicio a consecuencia del pago previo.

Las comunicaciones interestatales están sujetas a la jurisdicción nacional, pues ellas constituyen el ejercicio del comercio, forman parte del sistema de correos y tienden a promover la prosperidad, adelanto y bienestar general del país, en tanto conforman un esencial “instrumento de progreso de la vida de toda la Nación” (Fallos 188:247; 213:467; 257:159 y sus citas; 299:149 y sus citas; 304:1186, sus citas, entre otros).
No obstante, el reconocimiento del poder impositivo local no violenta cláusula constitucional alguna, pues aquel instrumento de regulación de la economía no es juzgado inconveniente para el logro de ese objetivo.

El viejo inciso 12 del artículo 67 de la Constitución Nacional consagró una delegación al Gobierno Nacional, delegación que comprendió todas aquellas materias que se vinculan, directa o indirectamente, a la regulación del comercio marítimo y terrestre con las naciones extranjeras, y de las provincias entre sí.
La casuística sobre la cláusula comercial es enorme en nuestra jurisprudencia. Sintetizando la evolución en el criterio de la jurisprudencia puede afirmarse que nuestros tribunales parecen orientados a reconocer la validez de los tributos locales que recaigan sobre manifestaciones del comercio interjurisdiccional, en tanto y en cuanto no se conviertan en una traba efectiva para ese comercio, no tuerzan las corrientes naturales de circulación y consumo, no resulten discriminatorios, no encubran un tratamiento fiscal preferente para la riqueza local en detrimento de la de otros Estados, no provoquen una superposición impositiva que desaliente o imposibilite la actividad interjurisdiccional, no actúen como instrumento de protección económica, recaigan sobre la producción foránea y no sobre la local, obedezcan al origen o destino de los bienes (Fallos 3:131; 96:377, 105:601; 112:661; 306:508; 307:374; entre muchos otros).
La jurisprudencia se ha orientado, en forma predominante, en el sentido de admitir el gravamen local siempre que no discrimine, no distorsione, no actúe como barrera aduanera o instrumento de protección económica.

La disminución patrimonial que implica para la empresa actora, o para los usuarios en su caso, el ejercicio de los poderes de imposición local, no son un impedimento para ejercer las facultades tributarias, ni bastan a efectos de tener por configurado el requisito de peligro en la demora que torne viable la medida cautelar suspensiva solicitada en este caso.

La Corte Suprema de Justicia ha interpretado con amplitud la tradicional cláusula del progreso, utilizándola para la validez de las normas nacionales que eximían de la obligación de pagar impuestos provinciales, entendiendo que de no ser así, las provincias podrían obstruir los efectos de la legislación nacional dirigida a los objetivos superiores que se consignan en la norma. La jurisprudencia puso énfasis en aclarar que las dispensas otorgadas por leyes nacionales respecto de las obligaciones tributarias provinciales no debían entenderse como discriminatorias o absolutas, sino que por su carácter excepcional era menester que se las juzgara atendiendo a la naturaleza de la actividad desarrollada por quien las invoca y la índole del tributo, pues de otro modo se cercenarían las facultades impositivas de las provincias, que éstas deben ejercer plenamente dentro de su ámbito, en tanto no hayan sido delegadas por la Constitución al Gobierno Federal (Fallos: 68:227). En reiteradas ocasiones la Corte ha excluido de las exenciones otorgadas por leyes nacionales a las tasas retributivas de servicios públicos y a las contribuciones de mejoras, en tanto ellas se correspondían con servicios efectivamente prestados o con obras efectivamente realizadas, guardaran razonable proporción con el costo de los servicios o las obras, y no resultaran extorsivas o absorbentes (Fallos 192:20 y 38; 234:663; 251:222; 267:176; 269:333; 270:427; 279:76, entre muchos otros).
La invalidez de las disposiciones provinciales no puede depender de meras consideraciones teóricas, sino que debe ser acogida favorablemente sólo en el supuesto de que las circunstancias de hecho demuestren que el gravamen de la ley local vulnera, de manera efectiva, el régimen establecido por la ley nacional.
De conformidad a la doctrina de la Corte, cuando no existe una vulneración claramente perceptible y demostrada, debido a que no está probado que las normas provinciales entorpezcan, frustren o impidan la política nacional con la que parecen no coincidir, ninguna razón obliga a invalidarlas.

Se interpretó que la posibilidad de conceder exenciones tributarias a determinadas actividades consideradas de interés general era una de las formas de dar operatividad a la cláusula del progreso del artículo 67 inciso 16 de la Constitución de 1853/60.
Joaquín V. González señaló, al interpretar este inciso, que no se puede desarticular la enumeración que se hace al comienzo con la contenida en su segunda parte; los medios constitucionales para cumplir los fines que indica la primera parte del inciso no son otros que los establecidos en la segunda parte, y los recursos concretos que concede el propio inciso no son más que los que se determinan en el último apartado. Es decir, que la prosperidad del país, o el adelanto o bienestar de todas las provincias, ha de realizarse mediante los medios que el mismo inciso enumera, o sea, promoviendo la industria, la inmigración, la construcción de ferrocarriles, canales navegables, etc. Los recursos para hacer efectivos esos medios no son otros que las concesiones temporales de privilegios y las recompensas de estímulo.
En esta tesis, la exención fiscal contenida en muchas leyes de la Nación respecto a impuestos provinciales y municipales, podría fundarse perfectamente en la norma que establecía el viejo artículo 67 inciso 16, siempre que se tratase de “promover la industria, la inmigración, construcción de ferrocarriles...etc.”, y con ello se buscara uno de los fines que el inciso 16 establecía en su primera parte.

Toda exención tributaria comporta la decisión política, legislativamente expresada, de excluir de los efectos del tributo a un sujeto o a una situación que, objetivamente, están encuadrados dentro del presupuesto fáctico jurídico del hecho imponible, y que en consecuencia darían lugar a la obligación tributaria, de no ser por ésta decisión normativamente expresada.

La estructura federal de nuestro sistema de gobierno, y los conflictos impositivos que ello puede generar no pueden resolverse recurriendo a una simple y llana supremacía federal plasmada en una genérica exención contenida en la vieja Ley Nº 19.798, ya que esta supremacía no es absoluta, sino que existe cuando las atribuciones ejercidas por el gobierno central se desarrollan de acuerdo al esquema constitucional, o sea cuando ejerce atribuciones que válidamente se le han delegado.
No puede negarse sin más la posibilidad de las autoridades locales -en materia de servicios públicos interjurisdiccionales- de gravar las actividades que se desarrollan en su territorio. Ello importaría un grave atentado al sistema federal, y a la autonomía de la Ciudad reconocida en el artículo 129 de la Constitución Nacional.
El Gobierno local no puede trabar o impedir el desarrollo del “comercio interjuridiccional”, en la amplia acepción que éste ha recibido. A su vez, la Nación no puede privar a la Ciudad de poderes propios. La existencia de una jurisdicción federal en materia de regulación no basta para excluir de plano las facultades impositivas locales.

La acción meramente declarativa podrá deducirse para hacer cesar un estado de incertidumbre sobre la existencia, alcance o modalidad de una relación jurídica, siempre que ella pudiera producir un perjuicio o lesión actual al actor y éste no dispusiere de otro medio legal para ponerle término inmediatamente. En las sentencias que se procuran con este tipo de acción, la sola declaración satisface el interés del actor.
Entre los requisitos del artículo 277 del Código Contencioso Administrativo y Tributario está el que impone la inexistencia de otro medio legal para poner término inmediatamente al estado de incertidumbre o falta de certeza. En el caso, la actora recibió la boleta de deuda en concepto de “diferencia en contribuciones alumbrado, barrido y limpieza, territorial, pavimentos y aceras y Ley Nº 23.514” junto con la opción de cancelar el presunto crédito mediante el pago de cuotas y, frente a ello, efectuó dos planteos sin éxito, lo que permite concluir que la presente acción constituye la vía apta para prevenir el daño o eliminar la incertidumbre generada por la aplicación de normas cuya constitucionalidad se cuestiona.

No puede ser fundamento para el reclamo retroactivo un error de hecho cometido por la ex Municipalidad ya que ello habilitaría al gobierno de la Ciudad de Buenos Aires a perseguir el cobro retroactivo de la diferencia entre el impuesto pagado y el que hubiera correspondido pagar. (Del voto en disidencia del Dr. Esteban Centanaro)

En el ámbito local no existe una norma de la que se desprenda la exigencia inexcusable del pago previo del tributo adeudado o de la multa impuesta como condición formal para impugnarlos judicialmente. Ello sin perjuicio de la facultad de la Administración de expedir títulos ejecutivos para obtener su cobro en un proceso judicial de características especiales, como es el proceso de ejecución fiscal, proceso que no puede ser interrumpido mediante la tramitación de medidas cautelares ajenas a su propio marco.

La interpretación de la Constitución ha de procurar armonizar el ejercicio de las atribuciones de la Nación y de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y, particularmente, no menoscabar el derecho de esta última para formar su tesoro público por vía de creación y aplicación de impuestos locales.

Atento a que la materia tributaria pertenece al derecho público y se relaciona con la autonomía del poder local, la legislación sobre prescripción de la acción del fisco en materia tributaria forma parte integrante de aquélla, y por lo tanto es de resorte de la legislación de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.
El Código Civil no es limitativo del derecho público ni tampoco un derecho subsidiario de éste, al menos en su generalidad; el principio es que cada sistema de derecho ha de bastarse a sí mismo y, por lo tanto, una laguna aparente en el sistema de derecho público no puede suplirse por vía de analogía aplicando prescripciones de derecho privado, sino que debe llenarse con preceptos emanados del derecho público.
Existiendo regulación específica en materia de prescripción de la acción del fisco en el derecho local, ninguna preeminencia tiene la norma prevista en el artículo 4023 del Código Civil.
Sentado lo expuesto cabe afirmar que la autonomía del derecho tributario alcanza hasta donde ella no afecte, en estricta interpretación, las declaraciones, derechos y garantías de la Constitución Nacional, pero, en este caso, no por alzarse contra disposiciones del derecho privado, sino por la contradicción en que incurrirían respecto a la norma fundamental.

El documento de pago debe emanar del acreedor o constituir una constancia fehaciente y vinculante respecto del pago de la deuda.

En el caso, se debe determinar si las tareas de mantenimiento, refacción o reparación constituyen una actividad encuadrable en el rubro construcción y, en consecuencia, resultan exentas de tributar el impuesto a los ingresos brutos o deben hacerlo a una alícuota diferenciada -según el período fiscal de que se trate- o si, por el contrario, constituyen una actividad diferente y deberían gravarse con la alícuota general. Para ello, hace falta dilucidar el alcance y sentido que corresponde asignar a la expresión “construcción”.
De conformidad con el criterio expuesto por la Corte Suprema de Justicia de la Nación, debe atenderse al uso común del término y, a tal efecto, resulta pertinente recurrir a la definición receptada en el Diccionario de la Lengua Castellana. Así, según la Real Academia Española, construir significa “fabricar, edificar, hacer de nueva planta una obra de arquitectura o ingeniería, un monumento o en general cualquier obra pública”. A su vez, por mantenimiento se entiende “conjunto de operaciones y cuidados necesarios para que instalaciones, edificios, industrias, etc., puedan seguir funcionando correctamente”, refaccionar significa “restaurar o reparar especialmente hablando de edificios” y, finalmente, reparar es definido como “arreglar una cosa rota o estropeada”. Es decir, que de acuerdo al uso común que corresponde asignar al término construcción, no resulta posible sostener que las actividades de mantenimiento, refacción o reparación -que no implican una nueva obra sino tan sólo conservar o restaurar una obra preexistente- se encuentran comprendidas dentro de su significado, toda vez que ambos conceptos denotan la ejecución de actividades materialmente diferentes.

En el caso, en el contrato suscripto entre la ex Municipalidad de Buenos Aires y la actora con el objeto de otorgar en concesión la construcción, conservación y explotación de una obra pública, se distingue claramente el concepto técnico de “obras” del de “mantenimiento”. En su cláusula referida a obras a ejecutar y servicios a desarrollar, nuevamente se diferencian las “obras iniciales”, las “obras complementarias” y los “servicios de mantenimiento y limpieza”. Ello evidencia que la propia accionante ha entendido que se trata de actividades sustancialmente diferentes.
Asimismo, en el citado contrato las partes determinaron los documentos integrantes del contrato de concesión a los efectos de su aplicación e interpretación, enunciando a la Ley Nº 17.520 sobre obras públicas realizadas por cobro de tarifas o peaje. Esta norma establece claramente en su artículo 1º, luego de la reforma introducida por la Ley Nº 23.696, una distinción entre la concesión para la construcción o explotación y la que se otorga para la reparación, conservación o mantenimiento de obras ya existentes. Esta interpretación se ve corroborada, de acuerdo a un criterio sistemático, por el artículo 9 de la Ordenanza Fiscal (t.o. por Decreto Nº 324/98).
De acuerdo con Decreto Nº 19.324/49, reglamentario de la Ley Nº 13.064 de obras públicas -de aplicación en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires en virtud de lo dispuesto en la Cláusula Transitoria Tercera de la Ley Nº 70- los conceptos construcción y reparación se utilizan con significados diferentes y refieren a supuestos distintos. En sentido concordante, la Ley Nº 17.520 sobre obras públicas realizadas por cobro de tarifas o peaje, distingue claramente entre ambos conceptos.
Toda vez que estas normas son de derecho público, no corresponde hacer una extensión analógica de las normas, conceptos o términos del derecho privado en los términos del artículo 9 de la Ordenanza Fiscal texto ordenado por Decreto Nº 324/98, sino tan sólo una interpretación armónica de distintas fuentes normativas de derecho público, que integran un mismo ordenamiento y respecto de las cuales se aplican los mismos principios rectores.

En el caso, es necesario determinar si la actividad desplegada por la empresa -y respecto de la cual la Dirección General de Rentas pretende ejercer su poder tributario- es la de construcción o si se trata, en cambio, de mantenimiento, refacción o reparación, ya que difiere en uno u otro rubro la alícuota a pagar.
Para ello, debe atenderse primordialmente al principio de la realidad económica, que constituye el criterio rector en materia de configuración del hecho imponible. Este principio, receptado en el artículo 9 de la Ordenanza Fiscal (t.o. 1992) y en el artículo 10 de la Ordenanza Fiscal de 1998 (t.o. por Decreto Nº 324/98), establece que “para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se debe atender a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes”.
Vale decir que, a efectos de comprobar si las actividades que efectivamente lleva a cabo la demandante y respecto de las cuales el fisco pretende ejercer su poder tributario se adecuan, de acuerdo con su naturaleza económica, al rubro “construcción”, revisten especial relevancia las actas de medición de obras y las órdenes internas del expediente administrativo, que no han sido motivo de controversia. De acuerdo al detalle de actividades que surge de las mismas, es posible verificar, con notoria claridad, que éstas constituyen tareas de mantenimiento, refacción o reparación.
Por lo expuesto, respecto de los períodos reclamados tales actividades deben tributar el impuesto a los ingresos brutos de acuerdo a la alícuota general.

En materia tributaria rige el principio de la irretroactividad de la ley (art. 51, segundo párrafo, CCABA). Asimismo, la corrección de eventuales errores incurridos por las autoridades en el ejercicio de sus atribuciones de determinación tributaria, no debe perjudicar al contribuyente ni puede ser invocado en su contra, siempre y cuando no haya habido dolo o culpa de su parte.
En consecuencia, extinguido el crédito tributario por el pago del importe liquidado en su oportunidad, un requerimiento posterior respecto a los conceptos ya cancelados no constituye una reliquidación de lo debido sino una liquidación nueva, y por lo tanto improcedente ante la extinción previa de la obligación (arts. 724, 725 y cctes. C.C.).
Toda vez que en la especie la parte demandada no controvirtió que el actor haya pagado los tributos de conformidad con las liquidaciones que la autoridad administrativa practicara oportunamente, la pretensión de cobro exteriorizada luego -en virtud de la alteración de la base imponible anteriormente fijada al valuar el inmueble- importa un reclamo improcedente del pago de deudas extinguidas.
En consecuencia, los pagos efectuados en las condiciones señaladas se erigen en derechos definitivamente incorporados al patrimonio de la persona, que en consecuencia gozan de la protección constitucional (arts. 17 CN y 12 inc. 5 CCABA).

El Gobierno de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires inicia la presente ejecución a efectos de percibir un presunto crédito en concepto de “gravamen de patentes sobre vehículos en general”; la Sra. Juez de grado dispuso correr el traslado de ley a efectos de que el ejecutado proceda al pago o, en su defecto, a oponer excepciones, derecho éste que ejerció planteando la falta de legitimación para obrar y ofreciendo prueba informativa.
En la especie, se ha omitido sin fundamento alguno producir la prueba oportunamente ofrecida, prueba que claramente se ajusta a las previsiones del legislador para esta clase de procesos.
La prueba de informes solicitada a efectos de establecer quién era el titular del dominio del vehículo involucrado en los períodos reclamados en autos es sustancial para resolver la cuestión planteada, y así establecer de manera fehaciente la aptitud para ser ejecutado que afirma el Gobierno de la Ciudad y que terminantemente niega aquél.
Es que la legitimación pasiva se presenta como la aptitud para ser sujeto dentro del proceso y, así entendida, genera una serie de consecuencias que no pueden ser desconocidas a la hora de resolver la excepción que -precisamente- cuestiona tal atribución y que no ha sido atendida (art. 455 del Código Contencioso Administrativo y Tributario).
No habiendo pronunciamiento en la primera instancia respecto de la prueba oportunamente ofrecida, se encuentra conculcada la garantía de defensa en juicio y, en ese sentido, la sentencia apelada no resulta ajustada a derecho.

En el régimen local, la evasión está tipificada como el ilícito consistente en la omisión total o parcial de ingreso del impuesto, y su sanción está prevista con una multa de hasta cinco veces el gravamen omitido debidamente actualizado. La imputación de la acción punible, como tal, debe responder al principio de culpabilidad, que exige como presupuesto ineludible la atribución tanto objetiva como subjetiva de los elementos de la conducta sancionada.

La viabilidad de la excepción de pago documentado requiere la presentación del documento de pago emanado del acreedor o su legítimo representante, o bien que constituya una constancia fehaciente y vinculante respecto del pago de la deuda.
En el instrumento que se acompaña como base de la excepción debe existir una clara e inequívoca imputación al crédito reclamado, debiendo tal documentación ser autosuficiente para acreditar la defensa, sin que resulte menester efectuar investigaciones adicionales.
En la especie se advierte que los montos oblados por el ejecutado no coinciden con los reclamados por la Comuna, mientras que para los períodos cuyo pago reclama la ejecutante, los recibos aportados rezan “sin actividad”.
Ello así, la excepción de pago total no puede acogerse, sin perjuicio de lo cual, y habiéndose probado la existencia de pagos parciales, ellos deberán ser deducidos del total reclamado a tenor de la liquidación que se realizará oportunamente.

El error en cuanto a la corrección del ejercicio de sus propias y exclusivas atribuciones por parte de las autoridades receptoras de impuestos, no perjudica al contribuyente, en tanto no haya mediado dolo o culpa grave equiparable por parte de éste (Fallos, 258:208). Para que el pago total se considere documentado es menester que el ejecutado acompañe al escrito de oposición de excepciones las pertinentes boletas de depósito de las que surja la cancelación de la deuda y eso es, precisamente, lo que establece el artículo 451 inciso 5 del Código Contencioso Administrativo y Tributario, cuando dispone que el pago debe ser documentado mediante constancia expedida por la autoridad administrativa o entidad pública o privada autorizada a percibir el impuesto en su propio nombre. De tal suerte, la Comuna podrá ocurrir por la vía y en la forma que corresponda sin que por sus desavenencias el ciudadano tenga que soportar la ejecución de las posiciones respecto de las cuales acompañó recibos de pago que no han sido oportunamente negados

La igualdad tributaria es una garantía otorgada a los particulares frente a la autoridad, y no a ésta para la defensa del ejercicio de su potestad tributaria.
No puede pretenderse que el contribuyente deba permanecer pasivo frente a la injusta agresión a su patrimonio. Asimismo, tratándose de derechos patrimoniales y en consecuencia esencialmente renunciables, incumbe a cada cual instar o no los medios para obtener su tutela, y no constituye una vulneración a la garantía invocada el hecho de que algunos decidan hacerlo y otros no. Pero, independientemente de ello, frente a la pretensión deducida por quien se encuentre legitimado, el órgano jurisdiccional deberá brindar la protección requerida, siempre que concurran las circunstancias habilitantes.

Existe diferencia entre la omisión de pago del impuesto, situación que puede dar lugar al ofrecimiento de facilidades de pago por parte del Estado, y la imposición de una multa por el no pago del impuesto en término.
La falta de pago de los tributos en tiempo y forma adecuada importa una trasgresión a la obligación de contribuir al sostenimiento del Estado, como asimismo, a una buena organización y marcha del mismo. Por ende, la omisión de pago en tiempo y forma constituye una infracción punible.
Para el pago del impuesto, teniendo en cuenta las dificultades financieras que puede estar atravesando un contribuyente, y que por su magnitud pueden afectar la continuidad de la empresa y aún asumir el patrimonio del particular, es que el Estado, o en este caso la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, ofrece facilidades de pago (moratoria), autorizando el pago fraccionado o postergado de los tributos.
Es dable señalar que el recibo del impuesto no impide la aplicación ulterior de una multa por infracción a normas tributarias. Estas son sanciones de índole fiscal imposibles de asimilar al impuesto, si bien tienen un origen común. En consecuencia, no hay impedimento -en principio- para aplicarlas con independencia del gravamen.

De la redacción del artículo 93 párrafo 3 del Código Fiscal (t.o. 2001), surge la exigencia de una intimación a presentar comprobantes de pago de anticipos impositivos, por medio de la cual se reduce la multa a aplicar a un 5% del impuesto omitido si es que el contribuyente presenta las declaraciones juradas y paga el impuesto resultante, dentro de los quince días de intimado por la inspección interviniente, mediante acta suscripta al efecto.
Ante la referida intimación, se pueden plantear dos situaciones: que el contribuyente presente la declaración jurada y el pago del impuesto resultante dentro de los 15 días siguientes, o que no presente ni la declaración jurada ni el pago. Este último caso daría lugar a la aplicación del artículo 84 del Código Fiscal (t.o. 2001).

Dentro del régimen de ingresos brutos de la Ciudad, la normativa establece una estructura tarifaria en la que coexisten diferentes alícuotas según la naturaleza de la actividad lucrativa. Según se desprende de la legislación, la imposición es progresiva: parte de una alícuota menor para las actividades extractivas o de producción primaria, se incrementa con relación a las industriales, y llega a una tasa general para las actividades de comercialización y prestaciones de obras o servicios a las que no se haya gravado en forma particular (conf. arts. 32, 33 y 34 de la Ordenanza Tarifaria para el año 1994, Nº 47.548); excluyendo expresamente de éstas a “toda actividad de intermediación que se ejerza percibiendo comisiones, porcentajes u otras retribuciones análogas” (inc. 46 in fine del art. 32 citado). Por último, se prevén una serie de alícuotas diferenciales superiores y gravámenes fijos para diversas actividades que son específicamente consideradas por la normativa.

En el caso, el régimen de ingresos brutos en la Ciudad grava en forma diferencial -por sus características- a la actividad de la actora, por lo que no pueden prosperar los cuestionamientos al obrar del organismo en este punto. Ello es así si se advierte que la administración de planes de ahorro para la compra de automóviles no integra la ratio legis que fija el artículo 32 de la Ordenanza tarifaria para el año 1994 Nº 47.548, sino que, por el contrario, debe considerarse incluida en el inciso 12 del artículo 35, pues constituye a las claras una intermediación lato sensu, esto es, una de las modalidades de interposición comercial que la ley distingue de todos aquellos otros supuestos generales de intermediaciones, como son en definitiva la mayoría de las operaciones comerciales.
En el ahorro previo, la interdependencia entre la demanda del público consumidor del producto y la colocación de productos, encuentra unos de sus canales principales en la actividad mediadora de las administradoras de los fondos de ahorro: la sociedad no fabrica ni produce los bienes; ni los adquiere directamente al fabricante con fines de distribución comercial (por lo menos no en la forma habitual y regular que requiere la norma tributaria para tenerla por actividad gravada). Su rol interpósito consiste en dirigir un mecanismo que vincula a fabricantes y comercializadores directos (terminales y concesionarias), con los consumidores (ahorristas). Estos encomiendan al "intermediario" -la sociedad administradora- realizar determinados actos de comercio en nombre propio, pero por su cuenta. Además, un elemento más de juicio que excluye la caracterización de servicio personal que la recurrente pretende, es el hecho de que el ingreso de la administradora no constituye una mera contraprestación fija por el servicio de administración, pues está establecida proporcionalmente a la magnitud del negocio.

El ordenamiento de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires prevé explícitamente la causal de error -de hecho o de derecho- como justificante de la omisión de pago total o parcial del tributo.
En el caso, el ingreso insuficiente de la contribuyente por aplicación de la alícuota general, configura un supuesto de error de derecho excusable atento a que el carácter atípico y complejo del servicio que presta la recurrente -organizar y administrar la reunión comunitaria de fondos que constituyen planes de ahorro destinados a adquirir vehículos- pudo hacerle creer que correspondería tal encuadramiento normativo. Asimismo, la falta de nitidez absoluta en este punto de la legislación se evidencia en la existencia misma del Decreto interpretativo Nº 447/96 (B.O.C.B.A. 17/1/97) que precisamente dio cuenta de “las diversas posturas del Organo de Aplicación en cuanto al encuadramiento de la actividad “ahorro para fines detrminados” con sustento en lo cual dispuso aclarar explícitamente que dicha actividad constituía intermediación, encontrándose por ende alcanzada por la alícuota superior.

El Convenio Multilateral sobre el impuesto a los ingresos brutos es un acuerdo entre las jurisdicciones cuya suscripción persiguió básicamente coordinar y armonizar el ejercicio de poderes tributarios autónomos, con el objeto de lograr que las actividades que trascienden los límites de una jurisdicción no sufran de mayores gravámenes de los que tendrían que soportar si toda su actividad se desarrollara en una sola jurisdicción.

El único derecho que para los contribuyentes surge del Convenio Multilateral sobre el impuesto a los ingresos brutos, es el de impugnar, ante los órganos de éste, la conducta de cualquiera de sus partícipes que pudiera considerarse contraria a sus preceptos. Empero, una vez resuelta la controversia por la más alta autoridad instituida por el tratado -la Comisión Plenaria-, en la cual se encuentran representados todos los adherentes, la recurrente carece de la facultad de cuestionar lo decidido pues ningún derecho emergente del convenio puede hacer valer contra los partícipes del conflicto luego de que se han sujetado al pronunciamiento de aquéllas.
Una razonable interpretación de las normas aplicables al sub examine, impide el tratamiento del recurso directo intentado debido a la opción ejercida por el propio contribuyente al llevar su caso ante los organismos del Convenio Multilateral sobre el impuesto a los ingresos brutos.
Si el particular optó por la vía ante la Comisión Arbitral, resulta necesario que espere hasta la decisión expresa que ponga fin a la cuestión.

El error en que incurrió la Administración provincial al inscribir al demandado bajo un número incorrecto de Ingresos Brutos en el Régimen del Convenio Multilateral, no puede serle opuesto al contribuyente, quien de buena fe pagó los períodos correspondientes bajo el número que le fuera asignado.

El Convenio Multilateral sobre impuesto a los ingresos brutos es legislación local, por lo cual es de plena competencia de este Tribunal la interpretación de las normas que involucren el procedimiento fiscalizador y, en tal sentido, la legalidad de los actos dictados en su consecuencia.

Carece de efecto suspensivo la interposición del recurso previsto en el artículo 25 del Convenio Multilateral sobre el impuesto a los ingresos brutos.

El Convenio Multilateral sobre el impuesto a los ingresos brutos dispone la existencia de dos organismos, la Comisión Arbitral y la Comisión Plenaria que, entre sus funciones específicas, cuentan con la atribución de resolver las cuestiones que se planteen con motivo de la aplicación de las normas del convenio.
El caso ante la Comisión Arbitral puede ser planteado por las jurisdicciones, una vez firme la determinación tributaria, o por el contribuyente. En este supuesto, elegida la vía de impugnación ante la Comisión Arbitral, debe interpretarse que el contribuyente desiste de la impugnación en sede administrativa ante el Gobierno de la Ciudad, ya que lo contrario permitiría discutir en dos ámbitos administrativos diferentes la misma controversia con el riesgo de obtener decisiones contrapuestas.
Es decir que, habiendo optado por el camino arbitral, no es posible admitir la interposición del recurso jerárquico y su posterior impugnación mediante recurso directo ante esta Sala. Más aún, hallándose pendiente de resolución el recurso extraordinario ante la Corte Suprema de Justicia de la Nación interpuesto por el contribuyente contra la decisión adversa de la Comisión Plenaria, no corresponde admitir el presente recurso, atento la evidente improcedencia de la duplicidad de vías intentadas.
Asimismo, los fiscos adheridos y los contribuyentes o asociaciones afectadas por una resolución de la Comisión Arbitral, pueden apelar ante la Comisión Plenaria, ajustándose a los recaudos formales previstos en las normas que regulan su intervención.

En el caso, la parte apelante se encuentra notificada y debida y expresamente intimada a la presentación de comprobantes de pago de determinados anticipos de impuestos sobre los ingresos brutos. Asimismo, se la intima a fin de que presente declaraciones juradas anuales. Estos elementos no son presentados por parte apelante dentro del plazo. Por ello, no se puede considerar que su situación encuadre dentro del marco jurídico establecido por el artículo 93 párrafo 3 del Código Fiscal (t.o. 2001) y reducir el importe de la multa al cinco por ciento del impuesto omitido. El proceder de la apelante tiene que contemplarse a la luz del artículo 84 del citado código, ya que la responsable del pago del impuesto omite abonar éste y la presentación de declaraciones juradas mensuales y anuales, cuando ello resulta exigible.
Asimismo, la parte apelante no se encuentra en ningún supuesto de exoneración o reducción de sanciones previsto por el artículo 93 del Código Fiscal (t.o. 2001). Por el contrario, ha omitido el pago de diversos anticipos del impuesto sobre los ingresos brutos, sin alegar razón exculpatoria alguna, configurándose la infracción pertinente que dio lugar a la sanción impuesta (multa).

El impuesto a los ingresos brutos es un gravamen basado en el principio de territorialidad, en cuanto recae sólo sobre aquellas actividades desarrolladas total o parcialmente en el área del estado local que lo exige.
Lo expuesto implica la posibilidad de que los fiscos locales apliquen el impuesto al total de los ingresos del contribuyente que ejerza actividades a título oneroso en su ámbito, incluso en lo que obedezca a operaciones efectuadas fuera del mismo. Ello determinó la necesidad de articular mecanismos que aventen la posibilidad de la doble tributación sobre un mismo hecho imponible.
Tal circunstancia adquiere especial relevancia en el marco de un estado federal como la República Argentina, en que las actividades económicas interjurisdiccionales deben ser estimuladas y no desalentadas, pues constituyen en efectivo factor de integración nacional, de vinculación y ensamble entre las distintas regiones, no sólo en el plano económico sino también en el cultural y político.
Por tal razón, luego de diversos antecedentes, se sancionó el actual Convenio Multilateral, suscripto en 1977 por las entonces veintidós provincias, la Municipalidad de Buenos Aires y el Territorio Nacional de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur. De este modo, los fiscos locales se dieron el marco para evitar la superposición del impuesto a los ingresos brutos respecto de aquellas actividades que se desarrollen en más de una jurisdicción, y crearon en su seno los organismos para resolver controversias que al respecto pudieran suscitarse.

La totalidad de las provincias y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires (en su carácter de continuadora de la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires) han renunciado, en tanto signatarios del Convenio Multilateral sobre el impuesto a los ingresos brutos, a plantear sus potenciales conflictos respecto a las materias regidas por el mismo en otro ámbito que no sean los organismos creados por él, esto es la Comisión Arbitral y la Comisión Plenaria como instancia recursiva. En ellos se encuentran representadas todas las autoridades tributarias del país, y fueron creados con la intención de remediar conflictos del modo menos gravoso posible para el contribuyente.
En las cuestiones relativas a la atribución de jurisdicción -es decir respecto de ante qué fisco debe ingresarse el impuesto-, tramitadas ante los órganos del Convenio, los contribuyentes que resulten perdidosos en su postura mantienen, como derecho emergente, únicamente la facultad de repetir el impuesto en aquélla jurisdicción donde lo hayan ingresado en forma errónea, pudiendo entonces acudir a los mecanismos administrativos y judiciales aptos para efectuar tal reclamo.

El Convenio Multilateral sobre el impuesto a los ingresos brutos tiene los alcances de un tratado entre jurisdicciones locales; los contribuyentes adheridos al mismo pueden acudir a los órganos que el mismo estatuye para resolución de conflictos -Comisión Arbitral y Comisión Plenaria-, pero las decisiones de éstos sólo afectan e involucran en forma directa a los fiscos, en cuanto acceden o pierden la capacidad de percepción del tributo en cuestión. Distinta es la situación de los contribuyentes, quienes sólo mantienen un derecho “residual” de repetir lo incorrectamente pagado. De este modo, respecto de cuestiones que susciten divergencias en cuanto a la atribución de jurisdicción en materia de impuesto a los ingresos brutos, los contribuyentes adheridos al Convenio Multilateral carecen de un perjuicio directo que suscite la intervención judicial, la cual queda relegada a la actuación que le competa en el posible caso de conflictos en los pertinentes reclamos de repetición del tributo mal ingresado. Ello así, puesto que la controversia surgida en cuestiones donde se debata el ámbito jurisdiccional fiscal al que corresponda asignar la tributación, afecta en forma directa a los respectivos entes de recaudación, esto es, los signatarios del Convenio.
La propia normativa del Convenio avala esta tesis, en tanto tipifica un mecanismo de repetición del impuesto consistente en la extensión de documentos de crédito a favor del contribuyente y a la orden del fisco acreedor, en conjura de un doble desembolso de la suma a tributar.

El artículo 3951 del Código Civil establece que el Estado está sometido a las mismas prescripciones que los particulares “en cuanto a sus bienes o derechos susceptibles de ser propiedad privada”, de lo que puede inferirse que en el sistema del Código la norma civil se aplica a las relaciones que el Estado entabla cuando actúa en el campo del derecho privado, pero nada se prevé al estar en juego su potestad tributaria.
La acción del fisco para perseguir el pago de tributos se encuentra legislada en el Código Fiscal de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, con normas precisas que guardan coherencia con el sistema de pago de los tributos que contempla, resultando por ello inadmisible una interpretación que prescinda de aquéllas, bajo una supuesta preeminencia del Código Civil, que no contiene normas expresas en materia de prescripción de tributos.

Atento a la existencia de regulación en materia de plazos de prescripción para las acciones del fisco en caso de contribuyentes no inscriptos, resulta razonable considerar que la cuestión queda amparada por el término de prescripción de 10 años contemplado en el artículo 64 inciso 1º, del Código Fiscal, siendo aplicable también lo relativo a su interrupción de acuerdo a los términos del artículo 75 del mencionado código.

No puede admitirse que el sistema de recaudación de los tributos se asiente en un proceder manifiestamente ilegítimo o arbitrario, toda vez que ello -lejos de promover la eficacia de la gestión de gobierno- importa un apartamiento del deber de preservar la razonabilidad y respetar la legitimidad objetiva -referida al ordenamiento jurídico en su conjunto y a la prelación de las normas que lo integran- que en todo tiempo ha de guiar a la Administración y, por tanto, también debe ser el fundamento de la percepción de los ingresos públicos.

La atribución jurisdiccional a los fines de detrminar el ingreso del impuesto, interesa fundamentalmente a los propios fiscos, resultando por ello obligatorias para los mismos las decisiones de los órganos creados por el Convenio Multilateral sobre Impuesto a los Ingresos Brutos, en razón de su calidad de jurisdicciones adheridas a éste. Los contribuyentes, entonces, si bien tiene la facultad de suscitar la intervención de aquéllos órganos, no constituyen los directos interesados en la decisión que imponga el tributo por ante uno u otro fisco. Por ello, es que la atribución jurisdiccional del impuesto compete a los organismos dispuestos por el Convenio Multilateral, pues tal atribución constituye una interpretación normativa que sólo afecta en forma directa a los fiscos, los cuales se han vinculado bajo las prescripciones del Convenio con compromiso de acatamiento de las decisiones que se produzcan en la atención a conflictos relativos al ingreso cierto del impuesto.No obstante, este Tribunal entiende que es de su competencia el tratamiento de toda cuestión planteada que implique un control de legalidad de los actos dispuestos por la administración local y, consecuente y necesariamente, de los procedimientos que los informan.
Tanto la normativa propiamente local, como así también las disposiciones del Convenio Multilateral, que prescriben los mecanismos de determinación y fiscalización del impuesto a los ingresos brutos, ingresan en la órbita de análisis y revisión que compete al fuero Contencioso Administrativo y Tributario de la Ciudad de Buenos Aires, respecto de las actuaciones de la administración local. En tal sentido se ha definido al Convenio Multilateral como “...un acuerdo entre fiscos, que pasa a ser derecho local a partir de su ratificación por cada cuerpo legislativo.” (Enrique Bulit Goñi, Convenio Multilateral, Ed. Depalma, 1992, pág. 12). De este manera, en tanto legislación local, y con la salvedad de lo desarrollado supra, es de plena competencia de este Tribunal la interpretación de las normas que involucren el procedimiento fiscalizador y que hagan a la formación de la voluntad administrativa local.

El carácter constitutivo, a los efectos de la transmisión del dominio del automotor, lo reviste la inscripción registral y no la comunicación de transferencia al Registro. Y ello no se conmueve -a los efectos fiscales- por el hecho de que tal comunicación lo exima de responder civilmente por los daños ocasionados por el automotor (art. 27 Dec-ley Nº 6582/58) puesto que, tal como se desprende de las normas transcriptas, el sujeto obligado al pago del gravamen es el titular del dominio y no el responsable civil, como parecería pretender el quejoso.
La obligación de efectuar la inscripción -dentro de los 10 días- que asume el adquirente del automóvil, cede en tanto el artículo 12 del Decreto -ley Nº 6582/58 establece los medios con que cuenta el titular del dominio para efectuar el trámite; y aún más, habilita a cualquiera de las partes a efectuarlo e incluso al propietario.

El hecho imponible que origina la obligación de pagar la tasa de justicia, es la solicitud de prestación de un servicio por parte del órgano jurisdiccional respecto de la pretensión deducida.
El tributo debe abonarse por el solo hecho de solicitar la intervención del Poder Judicial, y tiene como base imponible la pretensión deducida, sin que interese a los fines fiscales el resultado concreto del juicio o los remedios que pudiere intentar en el futuro el demandante.

En el caso, el amparista no cuestionó la valuación fiscal efectuada por el Estado local, limitando el objeto de su acción al efecto retroactivo de ella que, prima facie, queda encerrado en una cuestión de derecho que no amerita un marco cognitivo de mayor amplitud que el establecido para el amparo. Proceso éste que a la luz de lo señalado, es plenamente aplicable en la especie.

El solve et repete limita la posibilidad de los particulares de accionar judicialmente con relación a cuestiones de índole tributaria o previsional, condicionando el acceso a la jurisdicción al pago previo de los conceptos motivo de la controversia.
En el marco del derecho positivo local, el artículo 12 inciso 6 de la Constitución de la Ciudad establece la garantía de acceso a la justicia de todos los habitantes, que en ningún caso puede limitarse por razones económicas. Por su parte el artículo 9 del Código Contencioso Administrativo y Tributario del la Ciudad de Buenos Aires dispone que cuando la Administración hubiera ordenado el pago de una suma de dinero proveniente de impuestos, tasas, o contribuciones, el juez puede determinar sumariamente y con carácter cautelar, según la verosimilitud del derecho invocado por el particular, si corresponde el pago previo de los importes respectivos como condición para proseguir el juicio.
Por lo expuesto, teniendo en cuenta el hecho de que en el caso el pago previo no fue exigido por el magistrado a quo pese al planteo efectuado por la demandada, y al haberse arribado al presente estadio decisorio de mérito -en el que corresponde emitir un pronunciamiento definitivo sobre la fundabilidad sustancial de la pretensión instaurada-, ha precluído la oportunidad procesal idónea para evaluar la exigencia del pago previo como condición para habilitar la sustanciación del proceso (esta Sala, in re “Luna, Jorge Alberto c/G.C.B.A. s/Acción meramente declarativa”, Expte Nº 121/00), por lo que nada cabe decidir al respecto.

La corrección de eventuales errores incurridos por las autoridades en el ejercicio de sus atribuciones de determinación tributaria, no debe perjudicar al contribuyente ni puede ser invocado en su contra, siempre y cuando no haya habido dolo o culpa de su parte.

Toda vez que en la especie el actor pagó los tributos de conformidad con las liquidaciones que la autoridad administrativa practicara oportunamente, la pretensión de cobro exteriorizada luego -en virtud de la alteración de la base imponible anteriormente fijada al valuar el inmueble- importa un reclamo improcedente del pago de deudas extinguidas.
En consecuencia, los pagos efectuados en las condiciones señaladas se erigen en derechos definitivamente incorporados al patrimonio de la persona, que en consecuencia gozan de la protección constitucional (arts. 17 de la Constitución Nacional y 12 inciso 5 Constitución de la Ciudad de Buenos Aires)

En el caso, el magistrado de grado declaró la inconstitucionalidad de los artículos 41, 42, 48 y 175 de la Ordenanza Fiscal 1998 ya que, en tanto otorgan basamento normativo a la pretensión de cobro retroactivo de los tributos por parte de la Ciudad, sientan una solución que lesiona garantías constitucionales. Cabe exceptuar de esta afirmación al artículo 41 de la precitada Ordenanza, que al estatuir que la obligación solamente se considera extinguida cuando se ingresa la totalidad del tributo adeudado con más su actualización, intereses, multas y costas si correspondieren, no hace más que reiterar el principio de integridad del pago, que por sí mismo no otorga sustento al cobro retroactivo del tributo y cuya constitucionalidad, por eso mismo, no resulta cuestionable.
En consecuencia, corresponde confirmar la sentencia y revocarla en lo atinente a la declaración de inconstitucionalidad del artículo 41 de la Ordenanza Fiscal 1998.

No puede admitirse que el sistema de recaudación de los tributos se asiente en un proceder manifiestamente ilegítimo o arbitrario, toda vez que ello -lejos de promover la eficacia de la gestión de gobierno- importa un apartamiento del deber de preservar la razonabilidad y respetar la legalidad objetiva -referida al ordenamiento jurídico en su conjunto y a la prelación de las normas que lo integran- que en todo tiempo ha de guiar a la Administración y, por tanto, también debe ser el fundamento de la percepción de los ingresos públicos.

La invocación de la igualdad tributaria no resulta un argumento hábil para que la Administración funde el recurso, pues se trata de una garantía otorgada a los particulares frente a la autoridad, y no a ésta para la defensa del ejercicio de su potestad tributaria.

En el caso, las quejas del recurrente se basan en la calificación de los bienes que hiciera el Fisco y en la incidencia que esa calificación tuviera sobre la determinación de oficio, resultando a su modo de ver, incongruente con el contenido de la resolución y con precedentes anteriores dictados por la Administración en los cuales se dirimía la misma situación de hecho. Asimismo, cuestiona la procedencia de la multa aplicada y, eventualmente, su graduación. Ello así ya que se consideró que los inmuebles respecto de los cuales se practicó la determinación de oficio eran bienes de capital y no bienes de uso toda vez que según surge de las registraciones de la empresa se ha consignado “sin movimiento de fondos” en los comprobantes de pago del impuesto. De la lectura del expediente administrativo agregado a estos actuados, puede extraerse que en oportunidad de dictar Resolución en actuaciones iniciadas en virtud de similares presupuestos de hecho, el Fisco sostuvo que “de la documentación obrante en autos (...) se puede inferir la calidad de Bienes de Uso (fechas de construcción y fecha de enajenación) de los inmuebles vendidos que motivaron la realización de ajustes, por considerarlos erróneamente como Bienes de Cambio” concluyendo el sumario sin efectuar ajustes ni sanciones a la contribuyente. Dicho precedente, aunque no es obligatorio para la administración, no puede dejar de tenerse en cuenta puesto que la resolución que en esta instancia se cuestiona no aporta mayores fundamentos que la misma caracterización de los bienes que difiere notablemente en uno y otro caso, y ambas actuaciones han sido iniciadas sobre la base de idénticos presupuestos fácticos. En consecuencia, no es dable presumir que por un lapso tan prolongado (más de 20 años) la empresa haya tenido en su patrimonio los mencionados inmuebles afectados a la venta como bienes de capital (tal como lo entendiera el Fisco en la resolución en crisis), resultando más atinado suponer que ellos han sido afectados a la venta como bienes de uso de la recurrente como lo ha resuelto la propia Administración en el precedente citado y como se deduce de la aplicación del principio de la realidad económica en la interpretación fiscal. Es que responden a la denominación “bienes de uso” aquellos bienes tangibles que se utilizan en la actividad de la empresa y que no estén destinados a la venta hasta tanto se resuelva discontinuar su uso.

Si bien es cierto que el precedente administrativo no goza, por principio de fuerza vinculante para la Administración, no lo es menos que los administrados no pueden suponer un accionar distinto por parte del Fisco cuando en un caso análogo, involucradas cuestiones fácticas casi idénticas, se adoptó un criterio esencialmente opuesto.

Toda exención tributaria importa directamente un privilegio que, con carácter de excepción, agravia el principio de igualdad de las cargas públicas (Conf. Fallos 307:1083, 322:1926, entre otros). La apreciación para el otorgamiento de la franquicia fiscal debe ser tomada, si bien no restrictivamente, con un criterio estricto.
La estrictez en punto al reconocimiento de la calidad de sujeto exento de los tributos locales gira alrededor de la rigurosidad que se imponga en la necesidad de cumplir imperiosamente con la tramitación formal que condiciona la concesión de la liberalidad tributaria.
En materia de exenciones impositivas la Corte Suprema afirma, como primera regla interpretativa, que debe darse pleno efecto a la intención del legislador (Fallos 321:1660). En tal sentido, corresponde, por sobre los requisitos formales válidos para la concesión de la exención, ponderar las circunstancias justificantes de un tratamiento fiscal preferencial, máxime cuando éste encuentra, como en la especie, antecedentes continuados donde expresamente se reconoció que la actividad desarrollada por la recurrente merecía el reconocimiento exentivo.
De esta manera, resulta crucial en autos lo resuelto por la Corte Suprema de Justicia de la Nación (320:58) que entendió que resultaba irrazonable la denegación de la exención impositiva por el solo hecho de no haberse efectuado el trámite administrativo tendiente al reconocimiento de su calidad de institución de beneficencia o solidaridad social cuando reiteradamente y en forma expresa la normativa local ha declarado la calidad de exento de la institución, y no habiéndose producido modificaciones en las circunstancias de hecho que habilitaban la franquicia fiscal (Fallos 320:58).

En lo relativo a la procedencia de la acción meramente declarativa, el artículo 277 del Código Contencioso Administrativo y Tributario (que no difiere del artículo 322 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación), dispone que la misma podrá deducirse para hacer cesar un estado de incertidumbre sobre la existencia, alcance o modalidad de una relación jurídica, siempre que ella pudiera producir un perjuicio o lesión actual al actor y éste no dispusiere de otro medio legal para ponerle término inmediatamente. En las sentencias que se procuran con este tipo de acción, la sola declaración satisface el interés del actor.
Entre los requisitos del artículo 277 del Código Contencioso Administrativo y Tributario está el que impone la inexistencia de otro medio legal para poner término inmediatamente al estado de incertidumbre o falta de certeza.
En el caso, a poco que se examinen los hechos descriptos en la demanda -y no negados por la contraria- surge de ellos que la actora recibió un detalle de la liquidación por diferencias en contribuciones por alumbrado, barrido y limpieza, territorial, pavimentos y aceras, en que se la intimaba a pagar, acompañando un formulario de acogimiento al plan de facilidades. Asimismo, debe destacarse que la actora previamente habría pagado los tributos devengados en la inteligencia de que los pagos realizados tenían efectos cancelatorios.
Ante el genérico modo de actuar del Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires en la materia, el agotamiento de la vía administrativa no parece que hubiera sido la vía apta para prevenir el daño o para eliminar la incertidumbre generada por la duda en lo referente a los efectos cancelatorios de los pagos realizados, o la constitucionalidad de las normas de código fiscal atacadas por la demandante. Por ello, la acción intentada ha sido correctamente acogida por el señor juez de grado.

En principio, en la ejecución fiscal no está permitida la discusión de cuestiones sustanciales. Su trámite se dirige a facilitar la rápida percepción de los tributos, lo que impide discusiones acerca del origen de la obligación, ni entrar a declarar derechos o juzgar la materia que da lugar a la acción, y tampoco podría verse obstaculizada por la tramitación de un juicio ordinario de inconstitucionalidad de una norma impositiva (Fallos: 264:89).
Atento la restringida faz de conocimiento en el proceso ejecutivo el juez considerará las defensas posibles que la norma procesal admite y no otras, porque lo contrario importaría desnaturalizar la existencia misma del juicio de ejecución fiscal.
Si la defensa de la parte actora se encuentra estrechamente vinculada con la propia existencia de la deuda, requisito sin cuya concurrencia no exisitiría título hábil, resulta ajustado al procedimiento que diseñó el legislador, dictar sentencia acogiendo o desechando la excepción, y de considerarse que la cuestión excede el marco del proceso de ejecución, diferir su tratamiento para el juicio ordinario posterior. (Dr. Esteban Centanaro, en disidencia parcial de fundamentos).

La legislación local permite al Estado exigir coactivamente el pago de las obligaciones tributarias, mediante un procedimiento especial y sumario denominado juicio de ejecución fiscal, atendiendo a la rápida satisfacción de las rentas públicas y la presunción de legitimidad que acompaña a las liquidaciones de deuda expeditas por funcionarios públicos. En virtud de ello, la Ciudad puede emitir la constancia de deuda e iniciar el juicio de ejecución. El título que permite la ejecución fiscal es la boleta de deuda que ha extendido la Dirección General de Rentas, ello de acuerdo con la legislación tributaria de la Ciudad y las normas procesales aplicables.
La terminología no es uniforme entre los autores al hablar de ejecutividad y ejecutoriedad. Pero a los efectos del sub examine podemos admitir en la materia que la ejecutividad del título significa que él es suficiente para la persecución judicial expedita del derecho a través de un proceso de cognición. En cambio la ejecutoriedad designa la particular aptitud de determinados actos administrativos, con relación al ejercicio del poder administrativo de coacción frente a los particulares.
En términos generales se entiende que un acto de determinación está firme cuando venció el plazo legal para impugnarlo en sede administrativa o judicial. Es consentido cuando antes de vencer ese término se lo cumple o el interesado expresa su aceptación.

El juicio de ejecución fiscal -al que habría de acudir la administración para obtener el cumplimiento compulsivo del acto-, como todo proceso ejecutivo, se desenvuelve dentro de un acotado marco de conocimiento, donde está vedado ventilar cuestiones atinentes a la causa de la obligación. En esta clase de procesos se prescinde de la etapa de información respecto de los hechos y se reduce el conocimiento a un título que sirve para proceder en forma más o menos inmediata a satisfacer la pretensión del acreedor.
En otras palabras, en la ejecución fiscal, en principio, no pueden introducirse defensas tendientes a discutir la procedencia de la multa. De allí que no pueda sostenerse que esta clase de procesos constituye el juicio previo al que hacen referencia las normas constitucionales.
No puede reconocerse, entonces, la facultad de la administración de ejecutar judicialmente un acto administrativo que impone una multa -y que no se encuentra firme por estar cuestionado en sede judicial-, pues ello importaría consagrar la directa ejecución de aquélla sin que el particular tenga la posibilidad de discutir su procedencia en el marco de un juicio previo.

La condena a una multa fiscal tiene un carácter represivo que hace imperioso el juicio previo y la audiencia del afectado (artículo 18 de la Constitución Nacional y 13 inc. 3 Constitución de la Ciudad de Buenos Aires).
Al respecto, debe tenerse en cuenta la distinta naturaleza que presentan los tributos y las multas. Así mientras los primeros persiguen el ingreso a las arcas fiscales de los fondos necesarios para el funcionamiento del Estado, las segundas, en cambio, son sanciones destinadas a la prevención general y especial -esto es, respectivamente, disuadir a los contribuyentes en general, y al incumplidor en particular, acerca de la reiteración del incumplimiento de las cargas tributarias- y, asimismo, revisten una función represiva o punitiva, tendiente a sancionar al responsable de la falta cometida. Su naturaleza penal, en consecuencia, permite encuadrarlas dentro de los alcances de la garantía consagrada por el artículo 18 de la Constitución Nacional, que impide la imposición de penas sin juicio previo.
Esta garantía implica que, con anterioridad a la efectivización de la sanción, el imputado debe tener la oportunidad de defenderse en el marco de un proceso donde exista acusación, defensa, prueba y sentencia ante un órgano imparcial e independiente.
Ello así, resulta improcedente la ejecución judicial de las multas impuestas por un acto administrativo sin dar al particular la posibilidad de discutir previamente la procedencia de la sanción.

El Convenio de Acción Coordinada para los Trabajos en la Vía Pública Nº 27/97 (CAC) celebrado el 4 de abril de 1997 entre el Gobierno de la Ciudad y seis empresas prestatarias de servicios públicos (EPSP), establece disposiciones en relación con el uso u ocupación del espacio público en la Ciudad y su preservación por roturas de calzadas, veredas y otras instalaciones, velando evitar y disminuir costos e inconvenientes a vecinos y al tránsito vehicular y peatonal, con motivo de las tareas que requieren aperturas en la vía pública para efectuar los trabajos relacionados con los servicios que dichas empresas prestan (art. 2º). A tal efecto, se convino una “Metodología para la Obtención de Permisos de Apertura y Realización de Trabajos en la Vía Pública” y un “Sistema de Coordinación”, en cuyo marco se acuerdan aportes de las empresas para su financiamiento.
El procedimiento de gestión y obtención de permisos para la realización de obras y trabajos, la intervención que prevé de parte de los organismos administrativos que menciona, las obligaciones que establece a cargo de las empresas y, finalmente el régimen de responsabilidad, son puntos estipulados en relación con la ejecución material y técnica de los trabajos y obras, y en orden a los fines expresos para los cuales fue celebrado el convenio. El CAC impuso la obligación de las EPSP de abonar un “monto fijo a integrar en oportunidad de solicitar cada permiso de obra” (art. 24 del CAC), de acuerdo a la escala que allí se establece para los distintos casos (“Emergencia”, “Obra” e “Intervención Menor”), y con el expreso objeto de sostener o financiar con aportes al procedimiento de coordinación. Posteriormente, las Leyes Tarifarias para los años 2000 y 2001 recogieron y previeron dichas cargas o aportes de las EPSP dentro de sus estipulaciones, a continuación de los distintos supuestos en que se cuantifican gravámenes fijos “por el uso y la ocupación de la superficie, el espacio aéreo y el subsuelo de la vía pública” (conf. Título VI del Código Fiscal t.o. Decreto Nº 347/00 del 24 de marzo de 2000). Los aportes convenidos en el CAC y plasmados en las Leyes Tarifarias, constituyen una contribución que no se presenta en los textos aludidos como una tasa retributiva del mismo servicio que grava la “tasa de estudio revisión e inspección de obras en la vía pública y/o espacios de dominio público” (TERI) prevista en los artículos 243 del Código Fiscal, 37 de la Ley Tarifaria para el año 2000, disposiciones reiteradas en los artículos 259 del Código Fiscal 2001 y 39 de la Ley Tarifaria para el año 2001, sino como un gravamen fijo donde la imposición se focaliza en la “oportunidad de solicitar cada permiso de obra”, antes de la iniciación de la obra. En contraste, la TERI, define el carácter del tributo, especifica sus destinatarios y lo asocia a un servicio administrativo concreto que no es necesariamente el propio de los órganos de aplicación del convenio. Siendo así, no resulta claro que el ordenamiento fiscal de la Ciudad establezca gravámenes o contribuciones equivalentes que autoricen a referirse a una doble imposición.

Los importes previstos en los artículos 19 y 24 del Convenio de Acción Coordinada para los Trabajos en la Vía Pública Nº 27/97 (CAC) destinados a “gastos operativos del área de aplicación” son una afectación específica de recursos vinculada con el sostenimiento y financiación del sistema de coordinación para los trabajos en la vía pública y la metodología para la obtención de permisos que organiza el convenio, lo cual implica la intervención puntual, específica y de emergencia de los órganos de aplicación del CAC en los casos de incumplimiento total o deficiente de la reparación de las aperturas o roturas. El “estudio, revisión e inspección” (TERI) de las obras constituye, prima facie, un espectro de acción estatal más abarcativo que el establecido en el CAC, y, diferente de aquellos supuestos de gravabilidad por ocupación y uso del espacio público. El control del aparato estatal de la ciudad sobre las obras y trabajos a cielo abierto y en el subsuelo, no se agota en la fiscalización técnica de los órganos de aplicación del convenio, sino que abarca todo el universo de organismos competentes para velar por todo interés que comprometa la realización de dichas obras (conf. arts. 104 inc. 11 y 105 inc. 6 de la Constitución local). La previsión de tributos que contiene el CAC y las Leyes Tarifarias que lo reproducen en este aspecto, no puede entenderse como excluyente de la posibilidad de ampliar la imposición a las EPSP -Empresas Prestadoras de Servicios Públicos- por la vía legal, pues no existe en los textos parámetro alguno a partir del cual deba necesariamente vincularse las prestaciones comprometidas en el convenio con la actividad estatal gravada por la TERI. No es el convenio la fuente de la obligación tributaria ni así podría serlo, pues aquella sólo puede ser regulada por ley, tal como lo concretan el Código Fiscal y las Leyes Tarifarias en relación con la TERI. La parte del convenio que se refiere a imposiciones es una norma de reenvío al régimen legal en la materia, y tal ordenamiento incluye la TERI, sin que deba -como principio- presumirse la inconsecuencia del legislador. En la tarea de interpretar la ley siempre debe tender a preservar la vigencia de los preceptos antes que a destruirlos, evitando darles un sentido que ponga en pugna sus disposiciones ante las contradicciones que pudieran aparentar. El agregado final de los artículos 39 de la Ley Tarifaria 2000 y 41 de la Ley Tarifaria 2001 confirma la solución que se perfila. Dado que las obras en general que debe ejecutar la concesionaria del servicio de aguas y cloacas revisten “características particulares de cantidad y de semejanza de especies” (conf. art. 2 Anexo V-2 del CAC), toda intervención u obra que exceda los casos típicos previstos en las normas y en el CAC debe aportar a sostener el sistema de acción coordinada y la metodología para la obtención de permisos de apertura y realización de trabajos en la vía pública, sin perjuicio de la aplicación de tasas retributivas de los servicios administrativos que son graduadas en función de la cantidad y carácter de las obras que se ejecutan en el espacio público.

La excepción de falta de legitimación consiste en que la parte que es traída al proceso carezca de legitimación y se configura cuando ella no es titular de la relación jurídica sustancial en que se sustenta la pretensión, con prescindencia de que ésta tenga o no fundamento.
Sentado lo expuesto, es elemental recordar que el artículo 226 del Código Fiscal (t.o. 2001 B.O.C.B.A. Nº 1124) establece que: “la radicación de vehículos en la Ciudad de Buenos Aires obliga al pago de un gravamen anual (...)” entendiendo que la “radicación de vehículos está constituida por su inscripción en el Registro Nacional de la Propiedad Automotor de esta jurisdicción (...)” (art. 227); asimismo, son sujetos obligados al pago “los titulares de dominio, inscriptos en ese carácter en el Registro de la Propiedad Automotor” (art. 230).
En este entendimiento, también merece destacarse que “la responsabilidad impositiva del propietario se extiende por todo el período en que se conserva la titularidad del bien” (art. 230). Lo dicho permite concluir que, en el caso, a la luz del informe de dominio acompañado, se ha efectuado el cambio de radicación del rodado con fecha anterior a los períodos reclamados y el accionado no reviste el carácter de legitimado pasivo para soportar dicho reclamo.

La relación tributaria es una relación personal y no real. El sujeto pasivo del tributo se determina en base a una relación determinada en la ley positiva con el hecho jurídico que da nacimiento a esa relación. En el caso de patentes sobre vehículos en general, el hecho jurídico que da nacimiento al tributo es la radicación del vehículo en la Ciudad, no la mera existencia del vehículo. El sujeto pasivo de esa relación es la persona que materialmente cumple el acto, según prevé el derecho positivo vigente. Aun cuando sólo el titular registral sea reconocido como obligado al pago del tributo, ésta no es una carga real, sino una relación personal, en la cual la determinación del sujeto pasivo se deriva del presupuesto de hecho.
Sólo por hipótesis cabe agregar que tal naturaleza personal de la relación tributaria tampoco se vería modificada si la legislación estableciera un derecho real de garantía sobre un objeto, situación que no contemplan las normas referidas al gravamen en estudio.
En relación con las cosas sobre las cuales puede seguirse la ejecución nacida en el incumplimiento de tal relación personal, es menester atenerse al principio según el cual, constituyendo el patrimonio del deudor la prenda común de los acreedores, en tanto no medie alguna excepción establecida legalmente, todos los objetos corporales e inmateriales de una persona susceptibles de tener un valor (arts. 2311 y 2312 del Código Civil) se hallan afectados a la mencionada garantía y son, por lo tanto, ejecutables. Es la legislación quien tiene la facultad privativa de determinar los bienes afectados a la responsabilidad del deudor, así como establecer excepciones al principio de ejecución forzada.

La relación tributaria es una relación personal y no real. El sujeto pasivo del tributo se determina en base a una relación determinada en la ley positiva con el hecho jurídico que da nacimiento a esa relación. En el caso de patentes sobre vehículos en general, el hecho jurídico que da nacimiento al tributo es la radicación del vehículo en la Ciudad, no la mera existencia del vehículo. El sujeto pasivo de esa relación es la persona que materialmente cumple el acto, según prevé el derecho positivo vigente. Aun cuando sólo el titular registral sea reconocido como obligado al pago del tributo, ésta no es una carga real, sino una relación personal, en la cual la determinación del sujeto pasivo se deriva del presupuesto de hecho.
Sólo por hipótesis cabe agregar que tal naturaleza personal de la relación tributaria tampoco se vería modificada si la legislación estableciera un derecho real de garantía sobre un objeto, situación que no contemplan las normas referidas al gravamen en estudio.
En relación con las cosas sobre las cuales puede seguirse la ejecución nacida en el incumplimiento de tal relación personal, es menester atenerse al principio según el cual, constituyendo el patrimonio del deudor la prenda común de los acreedores, en tanto no medie alguna excepción establecida legalmente, todos los objetos corporales e inmateriales de una persona susceptibles de tener un valor (arts. 2311 y 2312 del Código Civil) se hallan afectados a la mencionada garantía y son, por lo tanto, ejecutables. Es la legislación quien tiene la facultad privativa de determinar los bienes afectados a la responsabilidad del deudor, así como establecer excepciones al principio de ejecución forzada.

El cobro del crédito adeudado al Fisco en concepto de patentes de un rodado, está establecido sobre la base de que la radicación del vehículo en el Registro de la Propiedad Automotor configura el hecho imponible, y resulta sujeto obligado al pago quien resulte ser su titular registral.
Ahora bien, la legislación tributaria no establece limitaciones en cuanto al orden de prelación en el dictado de medidas cautelares como la solicitada en el sub examine. Es que nada obsta, en la especie en donde se ha dictado la sentencia que manda llevar adelante la ejecución, a trabar medidas sobre el patrimonio considerado como garantía común de los acreedores, mal puede restringirse el derecho del actor a obtener una medida cautelar sobre los bienes del ejecutado puesto que aunque la obligación tributaria se erige en función de la radicación de un rodado, lo cierto es que una vez que nació el crédito a favor del Fisco el patrimonio del deudor es la garantía común de su acreedor.

En el caso, se trata de determinar quién resulta ser sujeto pasivo de la obligación tributaria de pago de patentes sobre vehículos en general. El artículo 27 de la Ley Nº 22.977 exime al enajenante del automotor de la responsabilidad civil ante los daños y perjuicios causados por el adquirente en uso de la cosa riesgosa, cuestión enteramente ajena a lo debatido en autos, esto es, quien resulta ser sujeto pasivo de la obligación tributaria.
Sentado ello, cabe poner de resalto que, habiéndose realizado la denuncia de venta del automotor en el transcurso del año 1994, corresponde aplicar al respecto la Ordenanza Fiscal vigente en ese período, dictada mediante el Decreto Nº 505/94. Dicha normativa dispone, en su artículo 189, que son obligados al pago: “Los titulares de dominio, inscriptos en ese carácter en el Registro de la Propiedad Automotor, así como los poseedores a título de dueño son sujetos pasivos del gravamen y deben abonarlo hasta que no soliciten la baja pertinente”.
La circunstancias producidas en el presente se encuentran regidas por las disposiciones vigentes durante el período 1994 y, no habiéndose acreditado en autos la baja como titular del dominio ante la Dirección General de Rentas, sino simplemente la denuncia de venta correspondiente ante el Registro de la Propiedad Automotor, el demandado en autos es responsable por los gravámenes tributarios que pesan sobre el automotor y que hayan sido devengados en los período reclamados.
La eximición del titular por haber realizado la denuncia de venta correspondiente ante el Registro recién fue receptada en la Ordenanza Fiscal T.O. 1999. En sentido concordante, la Ley Nº 25.232 modificó el artículo 27 de la Ley Nº 22.977, imponiendo a los registros seccionales la obligación de notificar a las distintas reparticiones oficiales y/o municipales la denuncia de tradición del automotor, a fin de que procedan a la sustitución del sujeto obligado al pago del tributo, desde la fecha de la denuncia, desligando a partir de la misma al titular transmitente (conf. art. 1 Ley Nº 25.232).

Conforme a la regulación establecida en el Código Fiscal de la Ciudad, el Impuesto sobre los Ingresos Brutos debe tributarse por el ejercicio habitual y a título oneroso en la Ciudad de Buenos Aires del comercio, industria, profesión, oficio, negocio, locación de bienes, obras y servicios, o de cualquier otra actividad, cualquiera sea el resultado obtenido, la naturaleza del sujeto que la preste y el lugar donde se realice.
Se desprende de ello que se trata de un gravamen basado en el principio de terrritorialidad, ya que recae sobre las actividades desarrolladas -total o parcialmente- en el éjido del estado local.
La realización por un mismo contribuyente de actividades gravadas por el impuesto, en áreas territoriales sometidas a la potestad tributaria de distintos fiscos, implica la posibilidad de que cada uno de éstos exija su pago calculando como base imponible el total de los ingresos devengados, abarcando incluso las etapas de la actividad efectuadas en otros territorios. Ello determinó la necesidad de articular mecanismos que eviten el riesgo de la imposición tributaria múltiple.
De lo contrario, los agentes económicos se verían impulsados a actuar sólo dentro de una misma jurisdicción territorial, lo cual conspiraría contra la tendencia natural a la expansión de la actividad, en detrimento del interés general.
Al encomendarse al Congreso de la Nación la regulación del comercio interprovincial (art. 75, inc. 13 CN) se tuvo en mira, precisamente, preservar a las actividades que se desenvuelven en dos o más jurisdicciones, del riesgo de que sean sometidas a una imposición múltiple -provincial y nacional- que la obstruya o encarezca, como resultado de la aplicación de tributos semejantes sobre una misma porción de base imponible.
Luego de diversos antecedentes se celebró el Convenio Multilateral vigente, suscripto en el año 1977 por las - por entonces- veintidós provincias, la Municipalidad de Buenos Aires y el Territorio Nacional de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur, el cual reviste el alcance de un tratado entre las jurisdicciones partícipes y constituye la herramienta jurídica implementada para evitar la superposición del impuesto sobre los ingresos brutos, respecto a las actividades que se desarrollan en más de una jurisdicción.

Para preservar la finalidad tenida en mira al suscribir el Convenio Multilateral sobre Ingresos Brutos -esto es, armonizar el ejercicio del poder tributario de cada estado para evitar la imposición múltiple en materia de ingresos brutos- la aplicación de las normas del convenio por las autoridades locales debe efectuarse teniendo en cuenta la interpretación realizada por la Comisión Arbitral y la Comisión Plenaria (CSJN, Fallos 280:203; 294:420), siempre que no se vulnere el orden constitucional cuya indelegable custodia ha sido confiada al Poder Judicial.

El surgimiento de una controversia interjurisdiccional es el único supuesto en que los órganos judiciales locales no son competentes. Ahora bien, de las constancias de autos no surge la existencia de un conflicto de esas características, pero tampoco resulta si se ha dado cumplimiento a las comunicaciones que deben efectuarse a los demás fiscos interesados, con sustento en el artículo 29 inciso 2 apartado “d” del Código Contencioso Administrativo y Tributario.
Si de esa medida resultase que las comunicaciones antes aludidas se han cumplido, no habrá obstáculo para la continuación del trámite de la causa. Por el contrario, si esas comunicaciones no se hubieran efectuado deberán realizarse como recaudo previo y, si como consecuencia de ello se suscitara un conflicto entre jurisdicciones, sería esa circunstancia -hoy meramente conjetural e hipotética- la que impediría la prosecución del trámite por ante estos estrados.

Para posibilitar que los fiscos interesados tomen conocimiento de las inspecciones y determinaciones impositivas efectuadas en el marco del Convenio Multilateral sobre Impuesto a los Ingresos Brutos y, en su caso, planteen sus observaciones respecto a la actuación del fisco interviniente, ha sido previsto un procedimiento específico por la Resolución General Nº 62/95 (del 30/11/95, B.O. 19/12/95).
En consecuencia, en los casos en que se debate la aplicación de las disposiciones del Convenio Multilateral, la acreditación del cumplimiento de las notificaciones a los demás fiscos involucrados constituye un recaudo especial que debe necesariamente observarse. Ello así, pues la notificación a los otros fiscos interesados puede originar el surgimiento de una controversia interjurisdiccional, cuya resolución compete, exclusivamente, a los órganos del Convenio Multilateral (arg. art. 13 del Reglamento Interno y Ordenanza Procesal de la Comisión Arbitral).

Las disposiciones del Convenio Multilateral sobre Ingresos Brutos no sustraen de la competencia del Poder Judicial el conocimiento de los casos regidos por él -toda vez que no conllevan una limitación al ejercicio del control de legalidad sobre el desempeño de cada administración local- en la medida en que sean sometidos al imperium jurisdiccional por quien se encuentre legitimado para ello.
Esta conclusión no implica sostener que el Poder Judicial resulta competente en todos los casos. En efecto, si el contribuyente afectado decide concurrir por ante la Comisión Arbitral, o se suscita controversia sobre la interpretación o aplicación de las normas del Convenio Multilateral entre los fiscos involucrados, el conflicto deberá ser resuelto por sus órganos específicos.
Con relación a este último supuesto, debe repararse en que un estado signatario no podría ser sometido a juicio por ante los estrados judiciales de otro de los partícipes y, en consecuencia, las decisiones emanadas de los órganos integrantes del Poder Judicial de cada uno de los estados locales no resultan oponibles a los demás. Precisamente para evitar los inconvenientes que esta situación puede plantear, han sido creados los órganos del Convenio Multilateral con integración interjurisdiccional, cualidad ésta que permite otorgar carácter vinculante a sus pronunciamientos, sin violentar la autonomía y potestades de los estados provinciales y de esta Ciudad.

Para los fiscos firmantes del Convenio Multilateral sobre Ingresos Brutos resulta obligatorio ventilar los diferendos entre ellos en los casos concretos ante los órganos creados para su aplicación e interpretación. Ello así pues, en tanto signatarios del tratado, han renunciado a plantear en otro ámbito sus potenciales conflictos sobre las materias regidas por él. Por su parte, los contribuyentes a quienes se determinen diferencias impositivas, tienen derecho a reclamar por ante la Comisión Arbitral si se consideran agraviados por la interpretación del fisco interviniente sobre las normas del convenio ya que la facultad de los contribuyentes de impugnar ante los órganos del Convenio la conducta de cualquiera de sus partícipes que considere contraria a sus preceptos, configura el mejor control de las autolimitaciones que se han impuesto a las entidades que lo suscribieron.
Luego, si de la decisión de las autoridades del convenio resulta que el tributo ha sido incorrectamente ingresado al erario de un fisco al que no le corresponde percibirlo, el particular podrá repetir el impuesto. Además de la última posibilidad mencionada, le cabe al contribuyente gestionar la repetición por la vía especial que prevé el artículo 2 del Protocolo Adicional del 18/12/80, dentro del plazo de diez días allí establecido, transcurrido el cual, deberá intentar la repetición conforme a las normas locales respectivas.
El Convenio Multilateral contiene normas destinadas a regular -en lo relativo a su ámbito de aplicación- el ejercicio de la potestad tributaria de los estados signatarios. De ello deriva que, una vez ratificado el tratado por cada legislatura, sus disposiciones pasaron a integrar el derecho público local (CSJN, Fallos 303:1247; 304:508).
En consecuencia, las normas del Convenio Multilateral integran el ordenamiento jurídico y, en tal medida, resultan vinculantes para la administración y los particulares cuyas actividades se ven alcanzadas por sus previsiones.
Por ello, como toda norma jurídica vigente, debe ser aplicado por los órganos jurisdiccionales integrantes del Poder Judicial de cada estado partícipe, en la medida en que corresponda para la resolución de los casos propuestos a su conocimiento.

El régimen de ingresos brutos no dispensa un tratamiento distinto a los ingresos por venta de inmuebles según hayan sido construidos con el objeto de alquiler o sólo para la venta. Allí donde se verifica la actividad onerosa y habitual -en este caso el comercio, el oficio, el negocio o la profesión inmobiliaria-, existe hecho imponible (conf. art. 119 Código Fiscal). La empresa recurrente es una inversora en el rubro inmobiliario. Aporta capitales para la construcción de inmuebles y obtiene ingresos y rentas tanto por alquiler como por ventas de aquellos. En la especie, devengó ingresos por alquiler de cuatro inmuebles durante un largo período, y luego los enajenó. Los ingresos devengados por tal concepto reconocen como materia imponible la actividad comercial de venta de inmuebles. El aparente destino exclusivo u objeto único, específico y excluyente del alquiler con el que habrían sido construidos los inmuebles no surge de elemento fehaciente alguno obrante en la causa, aunque si por vía de hipótesis se aceptara, como pretende la recurrente, que los inmuebles tuvieron un destino originario y excluyente, consistente en su locación, nada indicaría que ello deba traer aparejado la exención de tributar por sus ventas, cuando tales actos forman parte de su declarada y explícita actividad comercial (art. 126, inc. 11, ap. a del Código Fiscal).
El régimen de Ingresos Brutos grava los obtenidos de la venta de inmuebles cuando ello fuere de habitualidad o realizadas por una empresa o sociedad. La recurrente es una empresa cuyo objeto comercial es -en general- la construcción para venta o alquiler de inmuebles, y la afectación de los inmuebles a este último objeto comercial, por el tiempo que fuere, no excluye la posibilidad de su posterior venta, cuyos ingresos también deben considerarse gravados toda vez que son atribuibles a su giro comercial.

El alcance del artículo 9 del Código Contencioso Administrativo y Tributario no es el de imponer el pago previo como requisito para acceder a la instancia judicial, sino que, por el contrario, ella consagra el principio contrario, aunque faculta al juez a ordenar, en determinadas circunstancias, el pago de los tributos reclamados antes de continuar con el juicio.

Si bien la ley faculta a los jueces a ordenar el pago previo de los importes cuestionados como condición para continuar el proceso (artículo 9, CCAyT) no prevé, en cambio, la posibilidad de imponer cauciones respecto de las sumas que el propio juzgador excluye del pago previo. El instituto de la contracautela, que ha sido admitido por este Tribunal en materia de medidas cautelares (Autos “SAC Sociedad Anónima Cinematográfica c/G.C.B.A. s/Acción Meramente Declarativa s/Incidente de Apelación”, Expte. Nº 883, del 19/7/01), no tiene relación con el pago previo que contempla el artículo 9 del Código Contencioso Administrativo y Tributario. Ello es así, en primer término, porque este último no reviste naturaleza cautelar. En segundo término, debe tenerse en cuenta que, en materia de medidas precautorias, la contracautela se impone a quien pide la medida, de modo de asegurar al demandado la efectividad del resarcimiento de los perjuicios que le ocasione aquélla si ha sido trabada sin razón. En el sub lite, en cambio, la caución ha sido impuesta a la accionante, y no a la solicitante de la medida. Por otra parte, si la juzgadora eximió a la actora del pago previo respecto de ciertas sumas es porque entendió que, en lo concerniente a esos aspectos, el derecho invocado resultaba suficientemente verosímil (arg. artículo 9 del CCAyT), lo que quita sustento a la caución dispuesta al respecto.

El hecho de que el accionante no se encuentre obligado, en principio, a abonar las sumas reclamadas como condición para la continuación del proceso nada dice acerca de la posibilidad de que la administración ejecute el acto impugnado aún luego de deducida la acción de nulidad y mientras se sustancia la misma.
En ese sentido, en principio, la impugnación de la resolución determinativa no suspende per se la ejecución de ese acto, y, si la actora pretende obtener ese efecto debe acudir a la medida regulada por el artículo 189 del Código Contencioso Administrativo y Tributario, consistente en la suspensión judicial de los efectos del acto administrativo.

La necesidad del previo pago de los tributos como condición de acceso a la instancia jurisdiccional no puede constituir un principio implícito en el ordenamiento jurídico, sino que debe surgir en cada caso de forma expresa de las leyes que regulan la cuestión.
Es sobre esta base que corresponde analizar la disposición contenida en el artículo 9 del Código Contencioso Administrativo y Tributario. Es claro que la norma no dispone como regla el solve et repete, pues si así fuera, no tendría sentido alguno facultar al juez para determinar si corresponde el pago previo del tributo antes de proseguir el juicio.
La interpretación que queda así expuesta se ve reforzada si se tiene en cuenta que, tal como lo ha establecido la Corte Suprema de Justicia de la Nación, la primera fuente de interpretación de la ley son sus palabras, que deben entenderse empleadas en su verdadero sentido, en el que tienen en la vida diaria, partiendo de la base de que no son superfluas sino que han sido empleadas con algún propósito (Fallos: 200:175; 304:1820).
Asimismo, en caso de duda sobre el alcance del texto, debe estarse por el que favorezca el acceso a la jurisdicción, pues tal criterio viene impuesto por los principios constitucionales. En tal sentido, ha dicho el Máximo Tribunal de la Nación que la interpretación de las leyes requiere de la máxima prudencia, cuidando que la inteligencia que se le asigne no pueda llevar a la pérdida de un derecho (Fallos: 265:349; 303:578). El alcance de la norma citada no es el de imponer el pago previo como requisito para acceder a la instancia jurisdiccional, sino que, por el contrario, ella consagra el principio contrario, aunque facultando al juzgador a ordenar, en determinadas circunstancias, el pago de los tributos reclamados antes de continuar el juicio.
Siendo ello así, va de suyo que no es el actor -por carecer de interés- quien deberá peticionar la aplicación de la norma, sino que será la demandada quien podrá eventualmente hacerlo, alegando que el derecho esgrimido sí presenta suficiente verosimilitud. Ello aleja también a la figura consagrada por el instituto de las medidas cautelares, pues éstas son, por definición, un remedio establecido a favor del actor, mientras que en el caso del artículo 9 mencionado, es el accionado quien puede pedir al juez que ordene el pago previo. Sólo puede concluirse entonces que la norma establece una exigencia previa, que el demandado podrá plantear si lo considerare pertinente.

Lo relativo a la prescripción de la acción del fisco para perseguir el pago de tributos se hallaba legislado en la Ley Nº 19.489, prescripciones luego receptadas en el Código Fiscal de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, con normas precisas que guardan coherencia con el sistema de pago de los tributos que contempla, resultando por ello inadmisible una interpretación que prescinda de aquéllas, bajo una supuesta preeminencia del Código Civil, que cabe agregar, no contiene normas expresas en materia de prescripción de tributos.
Tanto los artículos 1º y 2º de la Ley Nº 19.489 como los artículos 64 y 65 del Código Fiscal señalan que el plazo de prescripción de la acción para exigir el pago de los impuestos, que es de cinco años, comienza a correr desde el 1º de enero del año siguiente en que se produzca el vencimiento de los plazos generales para el ingreso del gravamen.

No basta para obtener éxito en la oposición a la acción, el hecho de ofrecer los documentos que hacen al pago del crédito. Ello es así, ya que conforme a lo que establece el artículo 451 inciso 5 del Código Contencioso Administrativo y Tributario, el pago debe ser documentado mediante constancia expedida por la autoridad administrativa o entidad pública o privada autorizada a percibir el impuesto en su propio nombre.

De acuerdo con el artículo 1 inciso 6 de la Ley de Procedimientos Administrativos Nº 19.549 - aplicable, en el caso de autos, al ámbito de la ex Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires, en virtud de lo dispuesto por la Ley Nº 20.261, B.O. 16/04/73- la interposición de un recurso administrativo con posterioridad al vencimiento del plazo correspondiente, origina la pérdida del derecho a articularlo. Sin embargo, ello no obsta a que la petición se considere como denuncia de ilegitimidad por el órgano que hubiera debido resolver el recurso, salvo que éste dispusiera lo contrario por motivos de seguridad jurídica o que, por estar excedidas razonables pautas temporales, se entienda que existió abandono voluntario del derecho. La misma solución ha sido expresamente adoptada por el artículo 94 de la Ley de Procedimientos Administrativos de la Ciudad de Buenos Aires -Decreto Nº 1510/97, ratificado por Resolución Nº 41/98 de la Legislatura local.
En el caso, la impugnación fue calificada erróneamente como denuncia de ilegitimidad y, por ello, el particular no perdió su derecho a recurrir el revalúo. Asimismo, a juzgar por la fecha en que fue notificada la disposición que resolvió la mencionada impugnación, el recurso judicial de apelación fue deducido en forma oportuna y, en consecuencia, se encuentran cumplidos los recaudos que permiten tener por habilitada la instancia.

La postura sostenida por el Gobierno de la Ciudad ante estos estrados -al pretender, con fundamento en las disposiciones de la Ley de Propiedad Horizontal, que el administrador no se encuentra legitimado- deviene claramente contraria a sus propios actos. En consecuencia, el planteo examinado no puede ser admitido por este Tribunal.
Conforme lo dispuesto por el artículo 13 de la Ley Nº 13.512, a los fines del cobro de los impuestos, tasas y contribuciones, las valuaciones deben practicarse en forma individual, computándose a la vez la parte proporcional indivisa de los bienes comunes; pauta legal que en la especie no ha sido cabalmente observada.
En efecto, el acto cuestionado se refirió a la totalidad del edificio y no, en particular, a las unidades funcionales que componen en consorcio conforme a la afectación del inmueble al régimen de propiedad horizontal. En consecuencia, el sujeto legitimado es el conjunto de los copropietarios o su representante legal, es decir, el administrador del consorcio (Ley Nº 13.512 de Propiedad Horizontal, artículo 9 inciso a).
En el informe obrante en el expediente, se señaló que la valuación del inmueble se determina por partida matriz, en tanto que las correspondientes a cada unidad se obtienen por aplicación de un porcentual fiscal fijado a tal efecto sobre el total. Por ello se consideró inconveniente la tramitación separada de las actuaciones referidas a cada partida individual, pues podría dar lugar a decisiones contradictorias. Debe tenerse en cuenta, además, que la participación del administrador fue admitida en sede administrativa, resolviéndose el planteo por él efectuado -de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 11 de la Ley Nº 13.512- y, a su vez, se le notificó la disposición haciéndole saber que resultaba recurrible. Ello conlleva el reconocimiento de un derecho subjetivo o un interés legítimo pues, en los términos del artículo 2 del Reglamento de Procedimiento Administrativo Municipal -aprobado por la Ordenanza Nº 33.264-, la existencia de un derecho subjetivo o un interés legítimo constituye el presupuesto para la intervención en sede administrativa de una persona como parte interesada. Por su parte, en el ámbito del proceso contencioso administrativo local rige el artículo 6 del Código Contencioso Administrativo y Tributario que, en su primer párrafo, legitima activamente a todo aquel que invoque una afectación, lesión o desconocimiento de derechos o intereses tutelados por el ordenamiento jurídico.

Este Tribunal ha declarado con anterioridad la improcedencia de decretar la suspensión de la ejecución del acto administrativo que determina el tributo cuando la Ciudad ya ha iniciado el respectivo juicio de ejecución fiscal (autos “Expreso Singer S.A. c/G.C.B.A. s/Impugnación actos administrativos s/Incidente de apelación, Expte. Nº 1585).
En el sub lite, si bien la actora denuncia en su demanda que la Ciudad le habría comunicado por carta la iniciación de una ejecución fiscal en su contra, aclara que no se encuentra notificada de la misma. Asimismo, del informe producido por el Sr. Secretario del Tribunal resulta que no se registra en el sistema informático del fuero la iniciación de ejecución fiscal alguna contra la aquí actora. Ello así, la doctrina de esta Sala reseñada precedentemente resulta inaplicable al presente caso.
Toda vez que lo ordenado por el magistrado de grado fue la suspensión de la ejecución fiscal que supuestamente habría iniciado la accionada, y dado que dicha ejecución aún no ha sido incoada, corresponde modificar el objeto de la medida, haciendo uso de las facultades que otorga al Tribunal el artículo 184 del Código Contencioso Administrativo y Tributario. En consecuencia, se establece que, mientras dure la tramitación de la presente causa, la demandada deberá abstenerse de reclamar a la actora, por la vía que fuere, el pago de los importes reclamados como consecuencia del revalúo retroactivo practicado sobre su propiedad.

En el caso, la medida cautelar solicitada en autos no tiende a impedir que por circunstancias sobrevinientes al inicio del juicio, y que acaezcan durante su tramitación, se imposibilite o dificulte la ejecución forzada o se tornen inoperantes los efectos de la resolución definitiva; sino que más bien, el reclamo se asienta sobre los hipotéticos daños que acarrearía una imposición tachada de ilegítima y considerada excesivamente onerosa.
En tal contexto, el perjuicio en la demora fue fundado por la actora Aguas Argentinas S.A. en el detrimento patrimonial que le significa el cumplimiento de las normas tributarias, a la vez que sugiere la inminencia de un peligro consistente en la incidencia negativa que el pago de una tasa desproporcionada podría llevar aparejada en el servicio que presta o en el interés de los usuarios.
No se evidencian perjuicios graves por el cumplimiento de la obligación tributaria que aquéllas imponen, toda vez que más allá de las afirmaciones en tal sentido y de la onerosidad objetiva de la tasa, la actora no ha alegado dificultad para el pago del gravamen de acuerdo a su concreta situación patrimonial.
Por su parte, en relación al peligro para la normal prestación del servicio, es insoslayable señalar que incurre allí en un terreno de especulaciones inatendibles, pues no cabe suponer que la imposición que discute es idónea para afectar el cumplimiento de las obligaciones de la concesión y la regularidad y estabilidad que suponen la esencialidad del servicio público. A este respecto, no resulta admisible alegar la carga tributaria como un obstáculo para el cumplimiento de dichas obligaciones contractuales, cuya fiscalización y control es resorte de las autoridades interjurisdiccionales y nacionales competentes en la materia.

En el caso, cabe admitir parcialmente el recurso de apelación interpuesto por el ejecutado, haciendo lugar a la excepción de falta de legitimación pasiva en cuanto a las patentes posteriores a la fecha de inscripción de la denuncia de venta ante el Registro Nacional de la Propiedad Automotor; en cambio, resulta responsable por las cuotas anteriores a la fecha de inscripción de la denuncia de venta, aunque se haya demostrado que vendió el rodado varios años antes de dicha denuncia.
El Código Fiscal del año 2007 dispuso que la presentación de la denuncia de venta ante el Registro Propiedad Automotor hace operar de pleno derecho la exención de responsabilidad tributaria por parte del contribuyente, sin necesidad de ningún otro recaudo, mientras se consignen los datos que individualicen al adquirente del vehículo y la fecha y lugar en que se formalizó la operación de venta.

La facultad asignada al Fisco local para requerir el pago provisorio de impuestos vencidos a quienes no hubieran presentado declaraciones juradas debe interpretarse estrictamente, por constituir una excepción al principio que consagra el artículo 156 (t.o. 2006 por decreto Nº 246/2006) del Código Fiscal, relativo a la determinación de oficio de las obligaciones tributarias y teniendo en consideración que, en dicho marco, el contribuyente cuenta con la vista que asegura la defensa de sus derechos (confr. doctrina de Fallos: 298:626 y 316: 2764 y esta Sala in re “GCBA c/Faplac s/ ejecución fiscal”, 04/02/03, entre tantas otras).

El pago de un tributo realizado de buena fe y de acuerdo a las disposiciones legales vigentes, libera al deudor de la obligación y da lugar al derecho amparado por la garantía de inviolabilidad de la propiedad privada, consagrada en el artículo 17 de la Constitución Nacional. De lo expuesto se concluye que una nueva valuación que depende de una errónea “categorización” no podría ser retroactiva, excepto que el contribuyente no haya sido ajeno a la producción del error.

El artículo 9 del Código Contencioso Administrativo y Tributario faculta al juzgador a determinar -cuando el acto impugnado ordene el pago de una suma de dinero proveniente de tributos- ...si corresponde el pago previo del impuesto, tasa o contribución, antes de proseguir el juicio” (énfasis agregado). Ello así, es claro que la norma no impone como regla el solve et repete previo del tributo, pues si así fuera, no tendría sentido alguno facultar al juez para determinar si corresponde el pago previo del tributo antes de proseguir el juicio.
En caso de duda sobre el alcance del texto debe estarse por el que favorezca el acceso a la jurisdicción, pues tal criterio viene impuesto por los principios constitucionales en juego. En tal sentido, la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha dicho que la interpretación de las leyes requiere de la máxima prudencia, cuidando que la inteligencia que se le asigne no pueda llevar a la pérdida de un derecho (Fallos, 265:349; 303:578).
El alcance de la norma no es el de imponer el pago previo como requisito para acceder a la instancia jurisdiccional, sino que por el contrario, ella consagra el principio contrario, aunque facultando al juzgador a ordenar, en determinadas circunstancias, el pago de los tributos reclamados antes de continuar con el juicio. Sólo puede concluirse entonces que la norma establece una exigencia previa, que el demandado podrá plantear si lo considerare pertinente, alegando y probando que el derecho invocado por el accionante carece de suficiente verosimilitud.

La regla del solve et repete prescribe que cualquier contribuyente que pretenda discutir la procedencia de un tributo debe previamente pagado y sus fundamentos se encuentran en la presunción de legitimidad y ejecutoriedad de los actos administrativos, la finalidad práctica que aquél viene a cumplir, relacionada con la necesidad de asegurar la recaudación y evitar dilaciones en la recaudación de los tributos.
Toda persona tiene derecho a ocurrir ante un órgano judicial en procura de justicia (CSJN, Fallos, 288:64), y este derecho de acceso a la jurisdicción, consagrado en los artículos 18 de la Constitución Nacional y 12 inciso 6 de la Constitución de la Ciudad de Buenos Aires, impide al intérprete crear limitaciones en el acceso a la instancia jurisdiccional que no surjan de manera clara y precisa de la propia ley.
Tal conclusión se ve reforzada por las disposiciones de numerosos tratados internacionales con jerarquía constitucional, entre los que cabe mencionar el artículo 8 primer párrafo del Pacto de San José de Costa Rica. Por su parte, el artículo 12 inciso 6 de la Constitución de la Ciudad de Buenos Aires establece expresamente que el acceso a la justicia en ningún caso puede limitarse por cuestiones económicas. De allí que la necesidad del previo pago de tributos como condición de acceso a la instancia jurisdiccional no puede constituir un principio implícito en el ordenamiento jurídico, sino que debe surgir en cada caso de forma expresa de las leyes que regulen la cuestión.

En el caso, no puede interpretarse que la falta de cuestionamiento de la resolución que tuvo por habilitada la instancia en los términos del artículo 273 del Código Contencioso Administrativo y Tributario, impedía al accionado plantear posteriormente el pago previo. Ello es así, en primer lugar, por cuanto éste no es un requisito de apertura de la instancia, dado que sólo procede excepcionalmente cuando la demandada lo solicita y el juzgador -valorando la verosimilitud del derecho- decide imponerlo. Pero aún si así no fuera, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 275 del Código Contencioso Administrativo y Tributario, la resolución que declare la habilitación de la instancia es revisable si la cuestión fuere planteada por la demandada en tiempo y forma -esto es, por medio de la excepción contemplada en el artículo 282 inciso 1 del Código Contencioso Administrativo y Tributario, que es precisamente la que dedujo la aquí accionada.

El Código Contencioso Administrativo y Tributario no resuelve en forma expresa cuál es la oportunidad procesal en la que la accionada debe plantear el pago previo del impuesto como condición para proseguir el juicio.
Ahora bien, el instituto en análisis guarda cierta relación con las denominadas excepciones previas, o de previo y especial pronunciamiento, cuya oposición configura una conducta de contradicción o resistencia del demandado frente a la pretensión de su contrario, fundada en la afirmación de un hecho de carácter impeditivo, extintivo o invalidatorio, respecto de un hecho constitutivo esgrimido en la demanda.
En efecto, la posibilidad que asiste a la administración demandada de formular un planteo tendiente a obtener provisoriamente el cobro de los tributos que se dicen adeudados constituye un medio para rehuir o aplazar el debate sustancial sobre el objeto de la litis, lo que en términos procesales lo asemeja a una excepción dilatoria.
En el sub lite, la accionada opuso el pago previo como excepción en los términos del artículo 282 inciso 1 del Código Contencioso Administrativo y Tributario. Ello así, es claro que el planteo fue hecho temporáneamente.

Para la procedencia del pago previo contemplado en el artículo 9 del Código Contencioso Administrativo y Tributario es necesario que la demandada alegue y pruebe que el derecho esgrimido por la actora no presenta suficiente verosimilitud.
En el caso, el pago previo de las sumas en cuestión no resulta procedente si la accionada no ha señalado las razones por las que considera que el derecho invocado por la actora no luce verosímil.

En el caso, corresponde hacer lugar a la excepción de inhabilidad de título opuesta por la ejecutada, con relación a que el fundamento en el cual se basa la boleta de deuda es el artículo 154 del Código Fiscal vigente, que se refiere al contribuyente que no ha presentado las declaraciones juradas, y no es lo ocurrido en autos.
El propio Código Fiscal dispone que, tras iniciada la ejecución fiscal, la demandante no está obligada a considerar las reclamaciones del contribuyente contra el importe requerido, salvo por vía de repetición y previo pago de las costas. A "contrario sensu", sí la Administración debe considerar las presentaciones del contribuyente si tales han sido efectuadas con anterioridad al inicio del proceso judicial. Ésta es la circunstancia que se verifica en la especie, toda vez que la ejecutada presentó las declaraciones juradas con anterioridad al inicio de esta causa. Por ello, la Administración debió tomar en cuenta las mentadas declaraciones para proceder conforme lo establece el ordenamiento fiscal en relación a la materia objeto de análisis, esto es, verificar –de considerarlo necesario- la veracidad de tales declaraciones juradas y, de resultar procedente, determinar de oficio la deuda.

Admitir el cobro retroactivo implicaría desconocer el efecto liberatorio del pago (conf. art. 505 del Código Civil y jurisprudencia concordante, por todos, Fallos; 307:305). La normativa local resulta de singular claridad al establecer que el sistema tributario se basa en el principio de irretroactividad (conf. art. 51 de la Constitución de la Ciudad de Buenos Aires). Lo contrario importaría desconocer de plano la letra del artículo 17 de la Constitución Nacional en cuanto prescribe que la propiedad es inviolable.
Distinta sería la solución si la diferencia entre el impuesto oblado y el debido de acuerdo a la nueva liquidación practicada por el Fisco se debiera a la ocultación por parte del contribuyente de la información que según la ley impositiva vigente tenía la obligación de suministrar. En ese supuesto, el contribuyente se encontraría excluido del manto de protección que otorga el efecto extintivo del pago y la tutela de seguridad jurídica requerida por la garantía constitucional de la propiedad porque habría actuado con mala fe.

El plazo de caducidad previsto en la Ley Nº 19.987 se refiere a los supuestos allí taxativamente enumerados y cada uno de ellos está inescindiblemente vinculado a la impugnación de actos administrativos, puesto que tal plazo comienza a correr a partir de la notificación del acto administrativo, cuestión ajena al planteo de la causa (obtención de una declaración de certeza con relación al efecto cancelatorio de los pagos en concepto de impuesto municipal). Una interpretación contraria a la expuesta implicaría la extensión del ámbito de aplicación de una norma restrictiva del acceso a la justicia, lo que conllevaría una lesión del principio constitucional del acceso a la justicia. (Del voto en disidencia de la Dra. Nélida M. Daniele).

No obstante ser de aplicación al caso el artículo 198 bis (OF t.o. 1999), la situación de incertidumbre continúa acechando al contribuyente cuando recibe boletas que lo intiman a abonar diferencias en concepto de revalúo. Es decir que, si bien la normativa actual es clara no se compadece con ella el accionar de la administración, generando la falta de certeza que da sustento a esta acción.

La acción meramente declarativa no tiende a la impugnación de un acto administrativo sino a despejar la incertidumbre que genera la pretensión de la demandada de cobrar un reajuste retroactivo de la contribución de Alumbrado, Barrido y Limpieza, Territorial, Pavimentos y Aceras y pretende que se esclarezca si los pagos efectuados han tenido efecto cancelatorio. Consecuentemente, no parece exigible que transite la vía administrativa de manera previa al acceso a la vía judicial, máxime cuando forma parte de su pretensión la declaración de inconstitucionalidad de distintos artículos de una ordenanza fiscal, cuestión que excede la competencia de la administración, y constituye una atribución constitucional exclusiva del poder judicial. (Del voto en disidencia de la Dra. Nélida M. Daniele).

El efecto esencial del pago es la liberación del deudor. Se extingue no sólo la deuda principal sino también los accesorios, fijándose de manera irrevocable la situación de las partes. La liberación del deudor tiene igualmente carácter definitivo constituyendo para éste un derecho adquirido que está incorporado a su patrimonio y del cual no podrá ya ser privado sin afectarse la garantía constitucional de la propiedad.
Admitir lo contrario importaría desconocer de plano la letra de artículo 17 de la Constitución Nacional en cuanto prescribe que la propiedad es inviolable.
En el caso, si bien no se ha puesto en tela de juicio la atribución de modificar hacia el futuro las valuaciones y por ende las contribuciones calculadas sobre tal base, atentaría contra principios elementales como el de buena fe pretender realizar dichas modificaciones con efecto hacia el pasado.
La doctrina tributarista sostiene con respecto al aspecto sustantivo de las deudas reclamadas que las determinaciones de oficio de los tributos no son susceptibles de revisión posterior dado que todo acto administrativo después de notificado al interesado no puede ser revocado, especialmente si éste obró de buena fe. Distinta sería la solución si la diferencia entre el impuesto oblado y el debido de acuerdo a la nueva liquidación practicada por el Fisco se debiera a la ocultación por parte del contribuyente de la información que según la ley impositiva vigente tenía la obligación de suministrar. En este supuesto, el contribuyente se encontraría excluido del manto de protección que otorga el efecto extintivo del pago y la tutela de seguridad jurídica requerida por la garantía constitucional de la propiedad porque habría actuado con mala fe.

El artículo 198 bis del Código Fiscal (Ley Nº 150, T.O. 1999) ha modificado las consecuencias de las relaciones y situaciones jurídicas existentes y, no existiendo sentencia pasada en autoridad de cosa juzgada, resulta aplicable al caso sub examine aún cuando el hecho imponible -o sea, la situación jurídica de ser propietario o poseedor a título de dueño de un inmueble- se haya producido bajo el imperio de la Ordenanza Fiscal de 1998.
Lo dicho torna inoficioso tratar el agravio de la demandada relativo a la declaración de inconstitucionalidad de los artículos 41, 42, 48 y 175 de la Ordenanza Fiscal de 1998.

El legislador ha previsto expresamente el ámbito de vigencia temporal del artículo 198 bis del Código Fiscal (Ley Nº 150), sea de lo normado en el artículo 2 de la Ley Nº 150 como del cuerpo mismo del artículo 198 bis. Además según consta en el mentado artículo 2 de la Ley Nº 150, el Código Fiscal “sustituye” a la Ordenanza Fiscal anterior, todo ello conlleva a interpretar que este código deroga expresamente el régimen legal precedente y el artículo 198 bis, inserto en el mismo, no tuvo por finalidad aclarar normas antecedentes sino derogarlas y reemplazarlas por otras.
Por lo tanto, no parece surgir del texto ni del espíritu de la norma, su categorización como aclaratoria. Por otra parte, no puede dejar de ponderarse que su inclusión dentro de tal clasificación implicaría su aplicación retroactiva conjuntamente con aquella disposición que se interpreta y la retroactividad, como regla debe preverse específicamente por el legislador, ya que como pauta general las leyes rigen para el futuro por razones de seguridad jurídica y certeza. De lo expuesto, se concluye que de los términos normados no surge que la finalidad que tuvo el legislador fuera aclarar un régimen anterior, sino derogarlo. (Del voto en disidencia de la Dra. Nélida M. Daniele).

Deviene necesario declarar la inconstitucionalidad de la parte pertinente del artículo 48 de la Ordenanza Fiscal 1998 (t.o. aprobado por el Decreto Nº 324/98) que otorga a la administración potestad para exigir al contribuyente un tributo que ha sido pagado oportunamente, por mediar error en liquidación atribuible a la administración. Lo contrario importaría el avasallamiento de la garantía del artículo 17 de la Constitución Nacional y el artículo 10 de la constitución local. Esta norma también debe recibir reproche a la luz de lo reglado por el artículo 51 de la Constitución de la Ciudad de Buenos Aires. (Del voto en disidencia de la Dra. Nélida M. Daniele).

En el caso, los pagos efectuados por la actora han tenido efectos cancelatorios, que son definitivos, y el deudor ha sido liberado de su obligación, derecho que se incorpora a su patrimonio y goza de la protección garantizada por el artículo 17 de la Constitución Nacional.
El cumplimiento exacto de la obligación da al deudor el derecho de obtener la liberación correspondiente, que se produce cuando la administración acepta el pago. El acto de pago crea una situación contractual entre el Estado y el contribuyente, exteriorizada por el recibo que el primero otorga al segundo, y por virtud del cual el deudor queda liberado de su obligación hacia el Fisco y éste desprovisto de todo medio legal para exigirle nuevamente su cumplimiento (cf. Fallos; 237:556). Es decir, el derecho adquirido por el actor no puede ser lesionado a través del dictado de una nueva norma con efecto retroactivo. Aceptar tal hipótesis implicaría una lesión al derecho de la propiedad y a la seguridad jurídica.
Por tanto, el principio de irretroactividad deja de ser una pauta de interpretación y se convierte en una exigencia constitucional cuando la aplicación retroactiva de la ley redunda en menoscabo de la propiedad. (Del voto en disidencia de la Dra. Nélida M. Daniele).

El texto del artículo 175 de la Ordenanza Fiscal vigente para el año 1998 (t.o. aprobado por Decreto Nº 324/98) a priori no resulta susceptible de ser tachado de inconstitucional, por cuanto si bien se refiere a la actualización de la valuaciones, en ninguno de sus incisos autoriza la exigencia al contribuyente de una liquidación retroactiva y no se discute en autos la atribución de la administración de fijar nuevas valuaciones, sino de desconocer el efecto liberatorio del pago efectuado oportunamente por mediar error en la liquidación atribuible a la administración, sin que medie dolo del contribuyente. (Del voto en disidencia de la Dra. Nélida M. Daniele).

Si fuese admisible que el error o la omisión de la autoridad administrativa en la tasación de los inmuebles pudiese causar el aumento de la cuantía de obligaciones tributarias correspondientes a períodos pasados oblados por el contribuyente, se crearía una situación de incertidumbre y se afectaría la seguridad de las transacciones sobre los derechos reales que se constituyen sobre los inmuebles, consecuentemente “la estabilidad de los derechos sería ilusoria y los contribuyentes no estarían nunca seguros en sus relaciones con el Fisco” (Fallos; 188:293, doctrina reiterada en Fallos 237:556).
En el caso de autos de ninguna manera podría imputársele reproche a la conducta del contribuyente en tanto ha cumplido con razonable diligencia sus obligaciones fiscales. (Del voto en disidencia de la Dra. Nélida M. Daniele).

En la especie, el título base de la ejecución ha sido extendido concretamente con relación a un único deudor -a quien se identificó con expresión de su nombre y apellido-, sin mencionarse otros demandantes determinados o determinables -codemandado genérico- que revistan la condición de sujeto pasivo de la obligación. En consecuencia, al haberse enderezado la demanda contra otros sujetos, que en forma manifiesta no resultan alcanzados por la habilidad ejecutiva del título, no cabe sino concluir que éste no resulta idóneo para proseguir la ejecución.
Ello así, no obstante la facultad reconocida a la Administración con relación a la determinación del deudor del tributo, el proceder observado en el caso -al individualizar ab initio a un único deudor, con expresión de su nombre y apellido- constituye una expresa manifestación de voluntad que limita el alcance del título ejecutivo base de la acción intentada, con relación al sujeto obligado. De ello se desprende que, en la especie, el título ha perdido su idoneidad en forma sobreviniente, por cuanto la modificación del sujeto pasivo de la acción, pretendiendo dirigirla contra otro, comporta su alteración sustancial.

Con relación a la contribución de alumbrado, barrido y limpieza, territorial y de pavimentos y aceras, y la Ley Nº 23.514, la responsabilidad del pago del tributo recae sobre los titulares de dominio, usufructuarios, poseedores, y aún los ocupantes de propiedades del Gobierno de la Ciudad mediante concesión -precaria o a término- a título gratuito. La individualización del inmueble y el número de partida, y la mención de la condición jurídica que reviste el sujeto pasivo del tributo con relación a la finca, deben considerarse suficientes para que el título ejecutivo pueda sustentar la acción ejecutiva.
Ello así, resulta suficiente que, tanto la demanda como el título ejecutivo, contengan datos que permitan determinar al deudor del tributo, al vincularlo al acaecimiento del hecho imponible que genera la obligación de pago que origina la ejecución.
En el caso, el hecho de que la ejecutante enderece la demanda -antes de su notificación mediante el libramiento del correspondiente mandamiento de intimación de pago- contra un sujeto distinto al individualizado en el título ejecutivo y sin haber desistido del codemandado genérico, no acarrea per se y en forma sobreviniente la falta de idoneidad ejecutiva del título y, en consecuencia, no es razón para fundar el rechazo in limine de la acción. Ello así, en la medida en que permanecen inalterados los datos más relevantes contenidos en el título -esto es, la individualización del inmuebles y el número de partida- que permiten una adecuada individualización del sujeto pasivo del tributo y en consecuencia del ejecutado.(Del voto en disidencia de la Dra. Inés M. Weinberg de Roca).

Nuestra legislación no impone el pago previo del tributo y multas para acceder a la instancia judicial sino que, por el contrario, consagra el principio inverso, aunque faculta al juez a ordenar, en determinadas circunstancias, y a pedido de la parte demandada, el pago de los tributos reclamados antes de continuar el juicio. Una decisión en ese sentido debe fundarse en concretas circunstancias de la causa.
No es el administrado por carecer de interés al respecto, quien debe peticionar la aplicación de la norma y la demostración de sus requisitos de procedencia. La excepción a la regla del no pago previo sólo podría operar en el caso de que la Administración alegara y probara las circunstancias que en el caso justifiquen tal recaudo excepcional y sólo podrá ser acordado bajo decisión fundada.
No altera tal solución el hecho de que la actora no haya demostrado que su solvencia económica permitiría el ingreso futuro del gravamen.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia dictada por la Sra. Juez aquo, en cuanto rechaza la acción meramente declarativa y determina que el avalúo practicado por la comuna resultó legítimo, no surtiendo los pagos efectuados por la parte actora el efecto liberatorio por ella pretendido.
Ahora bien, tal como surge de las probanzas de autos, el inmueble en cuestión fue adquirido por la actora a estrenar, y al momento de la escrituración quedaban pendientes de finalización algunas terminaciones.
En suma, de lo expuesto surge que las obras evidentemente no se encontraban terminadas cuando el inmueble fue adquirido por la actora, motivo por el cual, la carga de denunciar la “finalización de obra” ante la comuna evidentemente le correspondía. En consecuencia, a ella resulta imputable que el empadronamiento de la finca registrara una categoría inferior a la correspondiente, y la buena fé de su parte no puede ser invocada ya que –huelga aclararlo- tratándose de una finca a estrenar en modo alguno pudo desconocer que los pagos que realizó por los períodos 1992 a 1996 fueron hechos sobre un registro de empadronamiento base que databa de 1984, sobre una superficie cubierta distinta a la del inmueble adquirido, con distinto destino constructivo, distinta categoría y una distinta antigüedad. En síntesis, la actora supo que pagaba menos, y en consecuencia, no podría invocarse en su favor el efecto liberatorio de los pagos por ella realizados -conf. Fallos 211:319; 321:2933 y 321:2141 y los fallos allí citados y referidos en “Davidjan, Ruben Sergio c/G.C.B.A. s/amparo” LL 2003-A (6/01/03) voto de la Dra. I.M.Weinberg y del Dr. Carlos F. Balbín-.

En el caso, corresponde hacer lugar a la acción meramente declarativa y en consecuencia, considerar que los pagos efectuados, en concepto de Alumbrado, Barrido y Limpieza, por la parte actora sutieron el efecto liberatorio.
Es del caso recordar que la buena fé se presume (doctrina del art. 1198 del C. Civil). Así, cuando una persona compra un inmueble recién edificado por escritura pública presume que la obra cumple con todos los recaudos exigidos por la ley.
Por ello, no resulta razonable exigir al actor averiguar si su transmitente presentó la declaración jurada de finalización de obra o presentar ese instrumento cuando no realizó ninguna variación en el inmueble sino que compró una propiedad ya edificada.
Tampoco el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires probó que haya mediado mala fé en los pagos realizados por la actora, esto es que hubiese tenido conocimiento de estar pagando una suma inferior a la debida de acuerdo a las características del inmueble.
Así, conforme surge de la prueba agregada a la causa, no se acreditó que el contribuyente incumpliera con su deber de declarar cualquier variación en el inmueble y que diera lugar supuestamente a la revisión del avalúo existente, toda vez que no se ha probado que la actora haya realizado alguna modificación del inmueble pues lo compró ya edificado. Por ello, sólo es posible concluir que el error en los padrones de la Dirección de Rentas no puede ser imputado al contribuyente sino a la propia actuación de la Administración. (Del voto en disidencia del Dr. Carlos F. Balbín).

Cabe preguntarse qué ocurre en aquellos casos en que ha mediado un error en los registros o padrones de la Administración y, como consecuencia de ello, se detecta que el contribuyente ha saldado los importes oportunamente liquidados por la Dirección General de Rentas, pero por una suma menor de la que le correspondía de acuerdo al mandato legal y, por ende, a su capacidad contributiva.
En estas situaciones se aprecia claramente una tensión entre dos valores que merecen tutela en el ordenamiento jurídico: el exacto cumplimiento de la obligación legal tributaria de acuerdo a la respectiva capacidad contributiva y, por otra parte, la seguridad jurídica.
La solución a este dilema no es sencilla, ya que fácilmente pueden encontrarse argumentos (v.g. igualdad ante las cargas públicas, indisponibilidad de la renta fiscal) para fundar una conclusión que sostenga - a pesar de que el contribuyente haya obrado de buena fe y el error en la liquidación sólo sea imputable a la Administración - , que el pago no fue íntegro - no se adecuó al mandato legal - y, por ende, la deuda no se encuentra extinguida.
Este fue el criterio que adoptó originariamente el legislador local en la Ordenanza Fiscal pues permitía reliquidar períodos pasados no prescriptos aún si el error era imputable exclusivamente a la Administración.
Sin embargo, este dilema valorativo fue resuelto por la Corte Suprema en los conocidos precedentes “Bernasconi” y “Guerrero de Louge” en los que sostuvo, sintéticamente, que el error de la Administración al liquidar el tributo no podía perjudicar al contribuyente que lo hubiera cancelado oportunamente, obrando de buena fé.
Esta doctrina fue, en lo esencial, receptada por mis colegas de ambas Salas de Cámara y, asimismo, llevó al legislador local a modificar las normas del Código Fiscal.

El incumplimiento a la carga de informar a la Administración de las modificaciones y/o ampliaciones realizadas en el inmueble constituye un supuesto de culpa grave que impone al contribuyente el deber de abonar el tributo -ABL- conforme la nueva valuación desde el momento en que las modificaciones fueron efectuadas. Es decir, corresponde el cobro retroactivo del tributo conforme la base imponible elevada en función de la recategorización.

La voluntaria presentación por parte del contribuyente de una solicitud de acogimiento al plan de facilidades -Decreto Nº 606/96- implica la aceptación de dicho régimen normativo y, por ende, el reconocimiento de la deuda que pretende regularizarse.

En materia tributaria rige –entre otros- el principio de la irretroactividad (art. 51, segundo párrafo, CCABA).
La corrección de eventuales errores por las autoridades en el ejercicio de sus atribuciones de determinación tributaria no debe perjudicar al contribuyente ni puede ser invocado en su contra, siempre y cuando no haya habido dolo o culpa grave de su parte.
De lo contrario los particulares se verían sumidos en un estado de incertidumbre, lo cual acarrearía a su vez una grave perturbación en la constitución de los derechos reales.
Asimismo, corresponde señalar que no compete a los particulares fiscalizar o controlar al Estado ante el descuido incurrido, en su condición de responsable de organizar el correcto cobro de la renta.
En consecuencia, extinguido el crédito tributario por el pago del importe liquidado, un requerimiento posterior de los conceptos ya cancelados no constituye una reliquidación de lo debido sino una nueva liquidación y por tanto improcedente ante la extinción previa del débito, salvo dolo o culpa grave, en cuyo caso, es la Ciudad quien tiene la carga de la prueba.
Ese proceder, en principio, contradice el criterio fijado por la Corte Suprema de Justicia de la Nación, al señalar que, cuando el contribuyente ha oblado el impuesto de conformidad con la ley en vigencia al tiempo en que realizó el pago, queda éste, por efecto de su fuerza liberatoria, al amparo de la garantía de propiedad, que se vería afectada si se pretende aplicar una nueva ley que establezca un aumento para el período ya cancelado (Fallos 267:247; 278: 108).
Los pagos efectuados en las condiciones señaladas se erigen en derechos que se incorporan definitivamente al patrimonio de la persona, gozando por ello de la protección constitucional (arts. 17 C.N. y 12 inc. 5º CCABA).

El pago de un tributo realizado de buena fe y de acuerdo a las disposiciones legales vigentes, libera al deudor de la obligación y da lugar al derecho amparado por la garantía de inviolabilidad de la propiedad privada, consagrada en el artículo 17 de la Constitución Nacional. De lo expuesto se concluye que una nueva valuación que depende de una errónea “categorización” efectuada por el propio Fisco no podría ser retroactiva, excepto que el contribuyente no haya sido ajeno a la producción del error (conforme doctrina de los precedentes “Bernasconi”, Fallos: 321:2933; y “Guerrero de Louge”, Fallos: 321:2941 y esta Sala en los autos “Pruden, Margarita Judith Lucrecia c/ GCBA (Dirección General de Rentas y Empadronamiento Inmobiliario) s/ acción meramente declarativa (art. 277 CCAyT)”, EXP-1424 y “Murphy, Martín Daniel c/GCBA s/ acción meramente declarativa (art. 277 CCAyT)”, Expte 970, ambas sentencias del 21 de febrero de 2002).

Corresponde confirmar la decisión del señor Magistrado de grado, que tuvo por habilitada la instancia judicial, en un caso por repetición de pago de tributos, sin perjuicio de no haberse realizado el reclamo administrativo previo por ante la Dirección General de Rentas de conformidad con las previsiones del artículo 63 del Código Fiscal (t.o. 2005)
Ello así, atento a que el reclamo administrativo previo sólo es condición de admisibilidad de la acción de repetición cuando el pago del contribuyente hubiese sido claramente espontáneo, donde el caso típico sería el ingreso en más en concepto de impuesto sobre los ingresos brutos como resultado de una errónea autoliquidación del tributo.
La distinción conceptual entre ingreso espontáneo y a requerimiento a fin de regular la acción de repetición, además de exigirlo una razonable aplicación de los principios constitucionales que garantizan el acceso a la justicia, es una característica inequívoca de la tradición jurídica procesal-tributaria argentina, que se encuentra plasmada con mayor claridad que en el orden local en la legislación federal (ver art. 81, ley nº 11.683, y comentarios de Giuliani Fonrouge, C. M. y Navarrine, S. C., .”Procedimiento tributario y de la seguridad social”, Buenos Aires, Depalma, 2001, y Spisso, R. R., “Tutela judicial efectiva en materia tributaria”, Buenos Aires, Depalma, 1996, párr. 79).

En el caso, los pagos efectuados por la actora para la cancelación de cada período liquidado por la administración de la tasa de Alumbrado Barrido y Limpieza, han tenido efectos cancelatorios y gozan de la protección garantizada por el artículo 17 de la Constitución Nacional.
El cumplimiento exacto de la obligación da al deudor el derecho de obtener la liberación correspondiente, que se produce cuando la Administración acepta el pago. El acto de pago crea una situación contractual entre el Estado y el contribuyente exteriorizada por el recibo que el primero otorga al segundo, y por virtud del cual el deudor queda liberado de su obligación hacia el Fisco y éste desprovisto de todo medio legal para exigirle nuevamente su cumplimiento (cnf. Fallos: 237:556). Es decir, el derecho adquirido no puede ser lesionado a través del dictado de un acto administrativo con efectos retroactivos.

Este Tribunal ha declarado en numerosas oportunidades la ilegitimidad de la pretensión de cobro retroactivo de diferencias tributarias originadas en la nueva valuación del inmueble, salvo en los casos en que se demostrara el dolo o culpa grave del contribuyente (esta Sala in re “Pretoria S.A. c/ G.C.B.A. [Dirección General de Rentas y Empadronamiento Inmobiliario] s/ acción meramente declarativa [art. 277 CCAyT]”, EXP 1996, del 14/2/02, entre muchos otros).
Esto se debe a que el efecto esencial del pago es la liberación del deudor, extinguiéndose no sólo la deuda principal sino también los accesorios. La liberación del deudor tiene carácter definitivo y constituye para éste un derecho adquirido que está incorporado a su patrimonio y del cual no podrá ya ser privado sin afectarse la garantía constitucional de la propiedad (Salvat, Raymundo M., Tratado de derecho civil argentino. Obligaciones en general, actualizado por Galli, Enrique V., t. I, Buenos Aires, TEA, 1956, p. 80, § 60; Llambías, Jorge Joaquín, Tratado de derecho civil. Obligaciones, t. II, p. 867, § 1533; Borda, Guillermo A., Tratado de derecho civil argentino. Obligaciones, t. I, Buenos Aires, Perrot, 1994, p. 548, § 743).

Lo ilegítimo de la pretensión de la Administración no es el revalúo inmobiliario en sí, pues no puede desconocerse la atribución de la misma de modificar hacia el futuro las valuaciones y, por ende, las contribuciones calculadas sobre tal base. La violación del orden jurídico se produce cuando se pretende otorgar a esas modificaciones efecto hacia el pasado, atentando contra principios elementales como el de buena fe.
Siendo ello así, cuando la diferencia entre el impuesto oblado y el debido, de acuerdo a la nueva liquidación practicada por el Fisco, obedece a la ocultación por parte del contribuyente de la información que según la ley impositiva vigente tenía la obligación de suministrar, el administrado queda excluido del manto de protección que otorga el efecto extintivo del pago y la tutela de seguridad jurídica requerida por la garantía constitucional de la propiedad porque habría actuado con mala fe (v. mi voto en autos “Mindar S.A. c/ G.C.B.A. s/ acción meramente declarativa [art. 277 CCAyT]”, EXP 80/0, del 8/4/2003).

En el caso, corresponde rechazar el recurso de apelación interpuesto por el Gobierno de la Ciudad, contra la sentencia dictada por el Sr. Juez de grado que hizo lugar a la acción meramente declarativa interpuesta por los propietarios de un inmueble en los términos del artículo 277 del Código Contencioso Administrativo y Tributario de la Ciudad, con el objeto de despejar el estado de incertidumbre que recae sobre la existencia de deuda por la tasa de Alumbrado, Barrido y Limpieza previsto por la Ley Nº 23.514 para el período de cinco años.
En efecto, corresponde dilucidar si el contribuyente obró de modo tal que las diferencias tributarias que le fueron reclamadas en concepto de revalúo por el hecho de que en un tiempo anterior el inmueble había registrado un empadronamiento en una categoría inferior a la que le correspondía de acuerdo con las normas aplicables, justifican un apartamiento del pacífico criterio propiciado por la Corte Suprema de Justicia de la Nación que impide el cobro retroactivo de los tributos y que reconoce el efecto cancelatorio de los pagos, cuando el inmueble afectado no ha sufrido mejoras o modificaciones en su construcción y, a su vez, si el error en la valuación proviene de un accionar negligente de la autoridad de aplicación, debido a una reestructuración del empadronamiento que originó el cambio de categoría del bien, como afirmó el Magistrado de la anterior instancia.
Ello así, se aprecia que el retardo o la desidia de la Administración incurrida al adecuar sus registros a la real situación del predio, es una cuestión que no puede traer consecuencias en el contribuyente que obró de buena fe y abonó el tributo en tiempo y forma tal como se lo liquidó el Fisco. Vale aclarar que en el caso no modifica la suerte del recurso la falta de presentación de declaración jurada ante la Dirección General de Rentas conforme artículo 180 del Código Fiscal (t.o.1998), a la que hace referencia el Gobierno de la Ciudad para justificar el cobro retroactivo del tributo. Ello es así atento que por las normas fiscales de los años anteriores que corresponden aplicarse en este caso, sólo exigían que toda variación producida en un inmueble y que diera lugar a la revisión del avalúo existente, debía ser declarada por el responsable ante la “administración municipal” dentro de los dos meses de producida.

En el caso, corresponde rechazar el recurso de apelación interpuesto por el Gobierno de la Ciudad, contra la sentencia dictada por el Sr. Juez de grado que hizo lugar a la acción meramente declarativa interpuesta por los propietarios de un inmueble en los términos del artículo 277 del Código Contencioso Administrativo y Tributario de la Ciudad, con el objeto de despejar el estado de incertidumbre que recae sobre la existencia de deuda por la tasa de Alumbrado, Barrido y Limpieza previsto por la Ley Nº 23.514 para el período de cinco años.
En efecto, corresponde dilucidar si el contribuyente obró de modo tal que las diferencias tributarias que le fueron reclamadas en concepto de revalúo por el hecho de que en un tiempo anterior el inmueble había registrado un empadronamiento en una categoría inferior a la que le correspondía de acuerdo con las normas aplicables, justifican un apartamiento del pacífico criterio propiciado por la Corte Suprema de Justicia de la Nación que impide el cobro retroactivo de los tributos y que reconoce el efecto cancelatorio de los pagos, cuando el inmueble afectado no ha sufrido mejoras o modificaciones en su construcción y, a su vez, si el error en la valuación proviene de un accionar negligente de la autoridad de aplicación, debido a una reestructuración del empadronamiento que originó el cambio de categoría del bien, como afirmó el Magistrado de la anterior instancia.
Ello así, no puede endilgarse mala fe o dolo al contribuyente, ya que no puede interpretarse que medió ocultamiento de su parte o inacción que hagan presumir la configuración de alguno de éstos. Como correlato de lo expuesto, debe concluirse que los pagos oportunamente efectuados por la actora, con anterioridad a la notificación de la nueva valuación precitada, gozan de efecto cancelatorio. Lo expuesto no empece a reconocer la facultad de la Administración para modificar hacia el futuro las valuaciones y por ende el monto del tributo calculado sobre tal base. Sin embargo, reconocerle efectos hacia el pasado atentaría contra principios elementales, como la buena fe del contribuyente, quien adquirió el bien con las medidas y metrajes que se consideraron para el revalúo de la partida y que habían sido oportunamente denunciados con la presentación del plano de subdivisión en Propiedad Horizontal.
En este marco, los pagos efectuados por la actora han tenido efectos cancelatorios y gozan de la protección garantizada por el artículo 17 de la Constitución Nacional.

El ejercicio de la potestad de imposición estatal-respecto del deber de contribuir de parte de todas las personas al sostenimiento del Estado-, correlativa al deber de contribuir, se encuentra condicionada al respeto de diversas directivas constitucionales, de índole formal y sustancial.
La principal directiva formal está constituida por el principio de reserva de ley en materia tributaria, que es esencial dentro el sistema pluralista, deliberativo y republicano que adopta nuestra Constitución (cfr. Casás, José O., Derechos y garantías constitucionales del contribuyente. A partir del principio de reserva de ley tributaria, Ed. Ad-Hoc, Buenos Aires, 2002; y cfr. art. 80, inc. 2, complementado por los arts. 81, inc. 9, 84 y 103, entre otros, CCABA).
En efecto, los contribuyentes tienen que cumplir con las obligaciones tributarias de acuerdo al mandato legal que establezca el Poder Legislativo (Congreso Nacional, legislaturas o Concejos Deliberantes) en su carácter de depositario de la voluntad general. Una de las consecuencias que se desprenden del principio de reserva de ley en materia tributaria es que, una vez acaecido el supuesto de hecho, descripto abstractamente en la ley (hipótesis de incidencia), la obligación tributaria resultante es indisponible aun para la propia Administración. Incluso, para disminuir el monto nominal en beneficio de deudores o morosos, se necesita la mayoría absoluta de los miembros de la Legislatura; cfr. artículo 51, "in fine", Constitución de la Ciudad de Buenos Aires. .
En el orden sustancial, el legislador debe respetar, entre otros, el principio de igualdad, que tiene varias facetas, entre ellas, la interdicción de la discriminación (que ocurre al establecer distinciones odiosas u hostiles; cfr. el precedente “Unanué”, Fallos: 138:313) y la doctrina según la cual, a semejante capacidad contributiva, el tributo debe ser semejante (cfr. la causa “Ana Masotti de Busso”, Fallos: 207:270, y el art. 51, segundo párrafo, CCABA).

En materia tributaria, la seguridad jurídica, impone que resulta suficiente haber pagado de buena fe lo administrativamente liquidado, más allá de que la suma ingresada sea menor a lo realmente debido de acuerdo a la ley.
En efecto, en las situaciones donde ha medidado un error en los registros o padrones de la Administración, y como consecuencia se detecta que el contribuyente ha saldado los importes pero por una suma menor de la que correspondía, se aprecia claramente una tensión entre dos valores que merecen tutela en el ordenamiento jurídico: el exacto cumplimiento de la obligación legal-tributaria de acuerdo a la respectiva capacidad contributiva y, por otra parte, la seguridad jurídica.
La solución a este dilema no es sencilla, ya que fácilmente pueden encontrarse argumentos (v.g. igualdad ante las cargas públicas, indisponibilidad de la renta fiscal) para fundar una conclusión que sostenga —a pesar de que el contribuyente haya obrado de buena fe y el error en la liquidación sólo sea imputable a la Administración—, que el pago no fue íntegro —no se adecuó al mandato legal— y, por ende, la deuda no se encuentra extinguida.
Este fue el criterio que adoptó originariamente el legislador local en la Ordenanza Fiscal, pues permitía reliquidar períodos pasados no prescriptos aun si el error era imputable exclusivamente a la Administración.
Sin embargo, este dilema valorativo fue resuelto por la Corte Suprema en los conocidos precedentes “Bernasconi” y “Guerrero de Louge” en los que sostuvo, sintéticamente que el error de la Administración al liquidar el tributo no podía perjudicar al contribuyente que lo hubiera cancelado oportunamente, obrando de buena fe.
Es entonces la propia mecánica liquidatoria del tributo la que torna aplicable la doctrina del efecto liberatorio del pago, aun cuando él no sea íntegro desde el punto de vista del estricto cumplimiento de la ley tributaria.

En el caso, corresponde revocar la sentencia de primera instancia y en consecuencia, declarar, para el caso, la inconstitucionalidad de la cláusula transitoria segunda, artículo 1º de la Ley Nº 2568, en cuanto establece el valor del terreno en función del edificio construido, aplicando al supuesto el modo de cálculo dispuesto en la primera parte de la norma, esto es, el Valor Unitario de Cuadra (VUC) por la superficie de cada parcela de terreno.
En lo que respecta a la igualdad en materia impositiva, cabe señalar que los tributos muchas veces están inspirados en principios extrafiscales, los que, por perseguir expresos fines de política económica, prescinden de la capacidad contributiva, creando desigualdades entre los contribuyentes.
En ese sentido, la Corte Suprema de Justicia de la Nación tuvo ocasiónde señalar: “Que si bien todo impuesto tiene que corresponder a una capacidad contributiva, la determinación de las diversas categorías de contribuyentes puede hacerse por motivos distintos de la sola medida económica de esa capacidad…”. Sin embargo, tales diferencias deben ser debidamente justificadas y, por supuesto, razonables.
En definitiva, si el impuesto persigue fines extrafiscales, la medida del tributo pueda variar entre iguales capacidades económicas. Ahora bien, ello es constitucionalmente admitido en tanto se satisfagan las exigencias que se derivan de los principios de igualdad y razonabilidad de las leyes, entre otros.
Dicho en otros términos, y con sustento en el texto mismo de la Constitución Nacional (art. 16 y 28), el principio de igualdad, por un lado, prohíbe las desigualdades que resulten artificiosas o injustificadas por no estar fundamentadas en criterios objetivos y suficientemente razonables y, por el otro, exige que para que tales diferenciaciones resulten constitucionalmente lícitas no basta con que lo sean los fines que con ellas se persiguen, sino que es indispensable además que las consecuencias jurídicas que resultan de tales distinciones sean adecuadas y proporcionadas a dichos fines, de manera que la relación entre la medida adoptada, el resultado que se produce y el fin pretendido por el legislador superen un juicio de proporcionalidad en sede constitucional, evitando resultados especialmente gravosos o desmedidos.

En el caso, corresponde revocar la sentencia de primera instancia y en consecuencia, declarar, para el caso, la inconstitucionalidad de la cláusula transitoria segunda, artículo 1º de la Ley Nº 2568, en cuanto establece el valor del terreno en función del edificio construido, aplicando al supuesto el modo de cálculo dispuesto en la primera parte de la norma, esto es, el Valor Unitario de Cuadra (VUC) por la superficie de cada parcela de terreno.
La Ley Nº 2568 establece, en lo que aquí interesa que, a los fines de determinar el valor del terreno (elemento que luego es tenido en cuenta junto con lo edificado a efectos de obtener la valuación fiscal del inmueble) se comparará el resultante del Valor Unitario Cuadra (VUC) por la superficie de cada parcela de terreno, con la valuación fiscal del edificio por un coeficiente zonal, siendo la base a utilizar la que resulte mayor. Ello, con la finalidad de reflejar “el mayor aprovechamiento económico” de la parcela.
En virtud de ello, hecha la comparación referida, la Administración fiscal aplicó en el caso de autos la segunda de las opciones dadas por la norma. En este contexto, la actora demuestra, a través de la documental aportada a la causa que, a raíz del modo de cálculo del terreno antes explicitado, dos inmuebles sobre la misma calle, que evidencian una diferencia mínima de metros cuadrados entre en sus terrenos (1 mts), son valuados de modo desproporcionado e irrazonable, generando, finalmente, sumas a pagar sustancialmente diversas.
Ahora bien, más allá de las consideraciones que puedan realizarse respecto de la especie tributaria del Alumbrado, Barrido y Limpieza, lo cierto es que todas toman en consideración como base imponible el mismo elemento, esto es, la propiedad que constituye la capacidad contributiva necesaria, propia e imprescindible para que exista un tributo.
En el caso, vistas las constancias aportadas, advierto que el cálculo del valor de la parcela obtenido a partir de “lo edificado” (con fundamento en un mayor aprovechamiento económico) se aparta irrazonablemente de la capacidad contributiva del contribuyente en cuestión, tornando dicho mecanismo cuestionable constitucionalmente.
De conformidad con estas consideraciones concluyo que el mayor aprovechamiento económico de un terreno no demuestra la capacidad contributiva de los propietarios de cada unidad, ni la evidenciaría de manera razonable afectando, en el caso, el principio de igualdad tributaria.

La facultad asignada al fisco local para requerir el pago provisorio de impuestos vencidos a quienes no hubieran presentado declaraciones juradas debe interpretarse restrictivamente, por constituir una excepción al principio que consagra el Código Fiscal, relativo a la determinación de oficio de las obligaciones tributarias y teniendo en consideración que, en dicho marco, el contribuyente cuenta con la vista que asegura la defensa de sus derechos (confr. doctrina de Fallos: 298:626 y 316:2764 y esta Sala in re “GCBA c/ Faplac s/ ejecución fiscal”, 04/02/03, entre tantas otras).

En el caso, corresponde revocar la sentencia dictada por el Sr. Juez de grado que mandó llevar adelante la ejecución fiscal promovida por el Gobierno de la Ciudad, con el objeto de percibir la suma en concepto de impuesto sobre los ingresos brutos - pago a cuenta (art. 156 Código Fiscal t.o. 2008)-, hasta hacer íntegro el pago a la actora de la suma reclamada, con más sus intereses y costas.
En efecto, para que resulte procedente la facultad asignada al fisco para requerir el pago provisorio de impuestos vencidos a quienes no hubieran presentado declaraciones juradas, el contribuyente no debe haber presentado las declaraciones juradas por uno o más períodos fiscales o anticipos, lo que no acontece en autos.
Ello así, resulta presupuesto esencial del juicio ejecutivo la existencia de deuda exigible al ejecutado. Y en este punto los tribunales se encuentran obligados a tratar y resolver adecuadamente las defensas fundadas en la inexistencia de deuda, atento a que sin dicha concurrencia no existiría título hábil (ver entre otros, CSJN, Fisco Nacional (AFIP) c/ Compañía de Transporte el Colorado S.A.C.” 26/06/01; y doctrina de esta Sala in re “GCBA c/ Reingast Carlos s/Ej. Fis.” 25/07/05, “GCBA c/ Yablonka Gregorio Samuel y Russo Maria Cristina s/Ej. Fis.” 14/11/2005 entre otros ). En efecto, de la prueba documental acompañada por la ejecutada resulta que la Declaración Jurada correspondiente al período reclamado en autos fue presentada en plazo. Esto pone de relieve que al momento de iniciarse la presente ejecución, se encontraba ausente el presupuesto al cual la norma supedita la facultad de exigir judicialmente pagos a cuenta.

En el caso, corresponde revocar la sentencia de primera instancia y en consecuencia, declarar, para el caso, la inconstitucionalidad de la cláusula transitoria segunda, artículo 1º de la Ley Nº 2568, en cuanto establece el valor del terreno en función del edificio construido, aplicando al supuesto el modo de cálculo dispuesto en la primera parte de la norma, esto es, el Valor Unitario de Cuadra (VUC) por la superficie de cada parcela de terreno.
Surge de la Ley Nº 2568 que el nuevo modo de cálculo del terreno aplicable al caso concreto tiene en consideración la capacidad contributiva medida a partir del “aprovechamiento económico” logrado en la parcela de terreno. De ahí que al momento de valuar el elemento terreno a los fines de determinar la valuación fiscal del inmueble, se tiene en consideración el valor de lo edificado.
No resulta objetable la posibilidad de que el legislador prevea fines extrafiscales al fijar un tributo, incluso cuando se trate de una tasa. Ello, sin apartarse de manera desmedida del costo del servicio, permite perseguir objetivos que excedan lo recaudatorio. Claro está que bajo un Estado de derecho la finalidad del sistema tributario también puede ser la de motivar, incentivar o promover determinadas conductas. Es bajo esta perspectiva que considero debe entenderse la capacidad contributiva a la que el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires apunta al elegir el “aprovechamiento económico del terreno” para obtener su valor como elemento para arribar a la valuación fiscal del inmueble. Definitivamente, el legislador, de manera, en principio, legítima ha tenido en mira una finalidad no solo recaudatoria.
De lo expuesto hasta aquí, se podría concluir que, siendo el aprovechamiento económico del terreno el criterio tenido en cuenta por el legislador para valuar el terreno, cuanto más esté construido más valor tendrá y viceversa. Sin embargo, el ordenamiento no sigue esta línea en todos los casos. O en otros términos, el criterio del aprovechamiento económico de la parcela, deja de aplicarse en donde nada se halle construido.
En este sentido, considero que la normativa aplicable al caso afecta el principio de certeza, y por lo tanto, de seguridad jurídica para el contribuyente (conf. art. 51 de la CCABA, en particular, su referencia a la certeza del sistema tributario y de las cargas públicas), lo que la torna inconstitucional.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de primera instancia que rechazó la acción de amparo contra el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires, con el fin de que se abstenga de cobrar los tributos de Alumbrado, Barrido y Limpieza, de conformidad con la Ley Nº 2568.
En este sentido, la recurrente se agravia pues entiende que dicha ley no puede modificar el Código Fiscal en virtud del principio de inderogabilidad singular del reglamento. Agrega que no se aplica al caso el postulado en virtud del cual la norma posterior deroga la anterior.
En el supuesto analizado nos encontramos frente a dos leyes en sentido formal dictadas por la Legislatura de la Ciudad de Buenos Aires, y por ende, de idéntica jerarquía.
Así, si bien ambas están orientadas a regular diversos aspectos de la materia tributaria local, lo cierto es que no existe impedimento alguno para que la Ley Tarifaria, posterior, modifique el Código Fiscal, anterior. (Del voto en disidencia del Dr. Horacio G. Corti).

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de primera instancia que rechazó la acción de amparo contra el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires, con el fin de que se abstenga de cobrar los tributos de Alumbrado, Barrido y Limpieza, de conformidad con la Ley Nº 2568.
En efecto, respecto al cuestionamiento en torno a la modificación en el modo de cálculo del terreno prevista en la Ley Nº 2568, calificada por la recurrente como inconstitucional por afectar el principio de igualdad, cabe recordar que a partir de los fallos de Corte Suprema de Justicia de la Nación se ha sentado como principio en materia tributaria la igualdad como tratamiento igual a los iguales, en iguales circunstancias de capacidad contributiva (Fallos: 207:270 y 209:431).
Al respecto, el nuevo modo de valuación, si bien no toma en consideración directamente la superficie del terreno como pretende la actora, la tiene en cuenta de manera indirecta.
En efecto, resulta evidente que el aprovechamiento económico de una tierra consiste un elemento plausible de dar valor a aquella y que, en consecuencia, pueda repercutir en el tributo en cuestión.
En definitiva, más allá del esfuerzo argumentativo desplegado por la actora para acentuar la necesidad de tener en cuenta la superficie del terreno o la longitud del frente a los fines de valuar el elemento terreno, lo cierto es que no logra demostrar la irrazonabilidad del criterio por el que opta la normativa.
En este sentido, la crítica relativa a la necesaria, aunque no estricta, correspondencia de su costo con el precio del servicio a pagar resulta insuficiente si se tiene en cuenta que el genéricamente denominado Alumbrado, Barrido y Limpieza esta constituido también por una la contribución territorial, calificable como impuesto, y por una contribución de mejoras (conf. mi voto en “Central Puerto S.A. contra G.C.B.A sobre repetición (ART. 457 CCAYT)” Expediente Nº EXP 3848, del 28 de septiembre de 2006) (Del voto en disidencia del Dr. Horacio G. Corti).

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de primera instancia que rechazó la acción de amparo contra el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires, con el fin de que se abstenga de cobrar los tributos de Alumbrado, Barrido y Limpieza, de conformidad con la Ley Nº 2568.
En efecto, el modo de cálculo del terreno prevista en la Ley Nº 2568, no resulta violatorio del principio de igualdad tributaria expresamente reconocido por la Constitución de la Ciudad de Buenos Aires en el artículo 51 y del de proporcionalidad.
En este sentido, “existen ciertas desigualdades de hecho que pueden traducirse en desigualdades justificadas de tratamiento jurídico, que expresen una proporcionada relación entre las diferencias objetivas y los fines de la norma” (CSJN, 1/11/1999, “D. De P. V., A. c/ O, C. H”, LL, 1999-F-671).
Tal criterio resulta igualmente aplicable en el ámbito de la tributación, pues la igualdad fiscal –expresamente consagrada por el artículo 16 de la Constitución Nacional, y enumerada entre los principios que rigen el sistema tributario de la Ciudad de Buenos Aires de conformidad con el artículo 51 de la Carta Magna local- no es sino una aplicación del principio general de igualdad a la materia tributaria.
Por su parte, el Tribunal Superior de Justicia de la Ciudad ha coincidido con esta línea jurisprudencial. Así, en la causa nº 329/00 (“Asociación de Receptorías de Publicidad c/ Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires”), el Dr. Maier dijo que “el principio de igualdad consiste en el derecho a que no se establezcan excepciones o privilegios que excluyan a unos de lo que se concede a otros en iguales condiciones, de donde se sigue, forzosamente, que la verdadera igualdad consiste en aplicar la ley en los casos ocurrentes, según las diferencias constitutivas de ellos”.
Lo expuesto hasta aquí permite concluir que una concepción estricta de igualdad podría conducir al más injusto de los resultados, al no hacerse eco de la diversidad de situaciones y circunstancias a las que ella puede ser llamada a aplicarse una norma. Así, entonces, se advierte, en primer término, que la igualdad tributaria no debe ser tenida en consideración como un concepto preciso, absoluto, o matemático que conduzca al sino, más bien, una noción relativa, por lo cual los tratamientos legislativos deben ser iguales en igualdad de condiciones, y desiguales ante circunstancias desiguales y, en segundo término, que la selección de capacidades contributivas diferentes debe ser razonable. (Del voto en disidencia del Dr. Horacio G. Corti)

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto mandó llevar adelante la presente ejecución fiscal.
Al respecto, al haberse suscripto voluntariamente a un plan de facilidades de pago con el Fisco, ahora la ejecutada no puede invocar la existencia de un concurso preventivo para justificar de su incumplimiento o plantear la ineficacia del acogimiento voluntario, por aplicación de la teoría de los actos propios.
Así, es dable recordar que “Una de las reglas jurídicas de aplicación corriente a los particulares y al propio Estado es la que concierne a la llamada ‘teoría de los actos propios’, fundada en el principio cardinal de la buena fe en el derecho de toda persona a la veracidad ajena y al comportamiento legal y coherente de los otros” (conf. CSJN, fallos 312:245). La aludida doctrina es una derivación del principio de buena fe. “Si bien es cierto que la inadmisibilidad del comportamiento contradictorio fundamentalmente es una exigencia que impone la buena fe, el mantenimiento de la palabra empeñada, habrá de tenerse presente que la limitación que opera contra la incoherencia de una conducta ulterior a otra previa en la que se depositó la fides viene fundada más que en la concepción literal o textual del vínculo, en el contenido ético que, cual elemento natural y programático, aparece agregado como norma supletoria, pero de insorteable aplicación” (Morello, Augusto Mario y Stiglitz, Ruben S., La doctrina del acto propio, LL 1984-A).

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto rechazó la excepción de prescripción y mandó llevar adelante la presente ejecución fiscal.
En efecto, con el acogimiento al plan de facilidades de pago se produjo una novación de la deuda primigenia e hizo surgir un nuevo derecho creditorio a favor del Fisco. Por ello, no le asiste la razón al ejecutado en cuanto sostiene que la deuda reclamada en autos abarca períodos anteriores a 1999.

La facultad asignada al Fisco local para requerir el pago provisorio de impuestos vencidos a quienes no hubieran presentado declaraciones juradas debe interpretarse restrictivamente, por constituir una excepción al principio que consagra el Código Fiscal, relativo a la determinación de oficio de las obligaciones tributarias y teniendo en consideración que, en dicho marco, el contribuyente cuenta con la vista que asegura la defensa de sus derechos (confr. doctrina de Fallos: 298:626 y 316:2764 y esta Sala "in re" “GCBA c/ Faplac s/ ejecución fiscal”, Expte. Nº218.425/0, del 04/02/03, entre tantas otras).

La falta de pago de los tributos en tiempo y forma adecuada importa una trasgresión a la obligación de contribuir al sostenimiento del Estado, como asimismo, a una buena organización y marcha del mismo. Por ende, la omisión de pago en tiempo y forma constituye una infracción punible (esta Sala, "in re" “GCBA c/ Zapotec SRL s/ Ejecución Fiscal”, EJF 406709/0, del 24/09/02).
Ello así, en tanto las multas son sanciones de naturaleza penal no asimilables al impuesto, no existe -en principio- impedimento para aplicarlas con independencia del gravamen.

De la cláusula transitoria de la Ley N° 2.179 -BOCBA 2594, del 28/12/2006- se desprende que para que proceda la condonación de la deuda en concepto de Impuesto sobre los Ingresos Brutos deben encontrarse acreditadas diferentes cuestiones, a saber: a) que la actividad que lleva a cabo la parte actora consistiera en la establecida en el artículo 169, inciso 5º, del Código Fiscal -t.o. 2005- esto es, "comercialización mayorista y minorista de medicamentos para uso humano"; b) que la deuda referida se hubiese generado en virtud de diferencias como resultado de deducciones, devoluciones, bonificaciones y descuentos realizados a obras sociales, entidades de medicina prepaga, mandatarias o similares, siendo debida al período fiscal vencido al 31 de diciembre de 2005; c) que el contribuyente se hubiese encontrado al día con el pago del tributo que nos ocupa en el período 2006.

A diferencia de lo que sucede generalmente en los juicios de ejecución fiscal, en que el procedimiento administrativo previo a la expedición de la boleta de deuda resulta, en principio, irrevisable –por referirse, en alguna medida, a la causa de la obligación (cfr. CSJN "in re" “Caja Complementaria de Previsión para la Actividad Docente c/ San Juan, Provincia de s/ ejecución fiscal”, del 28/03/00, Fallos: 323:685 y sus citas, y esta sala in re “GCBA c/ Surdelta S.A. s/ ej. fisc. – otros”, expte. NºEJF 1.034.368, del 30/07/13, entre muchos otros)–, en el caso del pago provisorio de impuestos vencidos el Tribunal ha admitido analizar si se cumplían los requisitos establecidos en el Código Fiscal para la procedencia de un reclamo de dicho tenor, es decir:
(i) Si el Fisco local había intimado efectivamente al contribuyente a presentar las declaraciones juradas y, en su caso, pagar los anticipos correspondientes y;
(ii) Si el contribuyente no había efectivamente presentado las declaraciones juradas y/o pagado los anticipos correspondientes con anterioridad a un momento determinado que, conforme la jurisprudencia preponderante de esta Sala, es el de la notificación del traslado de la demanda del juicio de ejecución fiscal (cfr. “GCBA c/ Stumpfs, Oscar Antonio s/ ej. fisc. – ing. brutos convenio multilateral”, expte. NºEJF 855.280, del 26/09/09 y “GCBA c/ Álvarez de Billia, Adelia Liliana s/ ej. fisc. – ing. brutos convenio multilateral”, expte. NºEJF213.594/0, del 11/11/10, entre otros y, en sentido concordante, “GCBA c/ Visomaf S.A. s/ ej. fisc. – ing. brutos convenio multilateral”, expte. NºEJF 205.933, del 29/12/05; “GCBA c/ Material Ferroviario S.A. s/ ej. fisc. – ingresos brutos”, expte. NºEJF 824.584/0, del 17/12/08; “GCBA c/ Ruiz, Sandra Fabiana s/ ej. fisc. – ingresos brutos”, expte. NºEJF 849.423/0, del 24/11/09; “GCBA c/ Cooperativa de Trabajo San Gabriel Arca s/ ej. fisc. – ing. brutos convenio multilateral”, expte. NºEJF 855.627/0, del 09/02/10; “GCBA c/ Emprendimientos Conde S.A. s/ ej. fisc. – ingresos brutos”, expte. NºEJF 850.442/0, del 16/08/11 y “GCBA c/ Global Service S.A. s/ ej. fisc. – ingresos brutos”, expte. Nº828.971/0, del 11/09/12, entre otros).

En el caso de una acción meramente declarativa, la circunstancia de que el objeto de lo pretendido importe una “declaración”, no puede conducir en forma inexorable a encuadrarlo como juicio no susceptible de ser apreciado pecuniariamente, cuando, como en este caso, el fallo que se solicita tiene un explícito contenido económico que está representado por la suma que corresponde a las diferencias tributarias cuestionadas (cfr. Sala II en "Vlaicevich, Graciela c/ GCBA s/ acción meramente declarativa (art. 277 CCA y T)" EXP: 3974/0).

En el caso, corresponde confirmar el pronunciamiento de grado, en cuanto rechazó las excepciones de prescripción parcial y de inhabilidad de título opuesta y mandó llevar adelante la ejecución fiscal.
En efecto, mientras se sustanciaba la vista a la Sra. Fiscal de Cámara, la demandada presentó un escrito desistiendo del recurso de apelación y anejando la copia del plan de facilidades (resolución 2722-SHyF-04).
Así las cosas, tal como lo señaló la propia demandada la suscripción del plan implicó “..un reconocimiento liso y llano a las pretensiones del Fisco de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires”.
En tal sentido, la Resolución N° 2722-SHyF-04 establece, en lo que aquí interesa que “...[l]a presentación de la solicitud de acogimiento al presente régimen tiene el carácter de declaración jurada e importará automáticamente para los contribuyentes y responsables el allanamiento a la pretensión del Fisco, en la medida de lo que se pretenda regularizar...” y que “...[e]n los casos de ejecución fiscal, la presentación de la solicitud de acogimiento constituirá instrumento válido y probatorio suficiente para acreditar el allanamiento en sede judicial, quedando facultada la Procuración General del Gobierno de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires para requerir la sentencia sin más trámite” (confr. art. 10).
En el contexto reseñado, la suscripción del plan de regularización genera los efectos previstos en la normativa ya citada, al margen del alcance que la demandada pretende darle al desistimiento presentado y al ulterior planteo destinado, esta vez, a desistir del desistimiento de la apelación bajo estudio.
El temperamento adoptado por la demandada al acogerse a la moratoria, bajo las condiciones "supra" analizadas, es el que provocó la pérdida de actualidad de sus anteriores planteos que quedaron desplazados a partir del reconocimiento de la deuda que esa parte formuló.
La solución a la que se arriba no supone más que otorgar pleno efecto a la conducta del recurrente en función de la regulación legal aplicable ("mutatis mutandi" “GCBA s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en ‘GCBA c/ Lengua Feinsilber, Liliana s/ ejecución fiscal” Expte. n° 6633/09 voto de los jueces Conde y Lozano). (Del voto en disidencia de la Dra. Mariana Diaz)

Si la diferencia de Alumbrado, Barrido y Limpieza, detectada por la Administración, se origina en la redeterminación de la obligación tributaria como consecuencia de la modificación del avalúo de los inmuebles (que constituye la base imponible del tributo), no puede sostenerse que sea –al menos desde el punto de vista dogmático– una obligación con distinta causa que la del tributo liquidado conforme el avalúo anterior.
Esquemáticamente, la obligación tributaria es una sola y tiene causa en la realización del hecho imponible (cfr., respecto de la naturaleza jurídica de la contribución de alumbrado, barrido y limpieza, territorial, de pavimentos y aceras y adicional ley Nº23.514 como un “conglomerado de tributos” y las matizaciones que dicha caracterización implica respecto de la afirmación anterior, el voto del juez Corti "in re" “Central Puerto S.A. c/ GCBA s/ repetición (art. 457 CCAyT)”, expte. Nº3.848, del 28/09/06). La diferencia de Alumbrado, Barrido y Limpieza es, sencillamente, eso, la diferencia entre los pagos realizados por el contribuyente –conforme un determinado avalúo– y los que –a criterio del Fisco local, materializado en la liquidación de la diferencia de Alumbrado, Barrido y Limpieza conforme el nuevo avalúo– debía haber pagado (siempre que la diferencia fuera en más a favor de la Administración fiscal), teniendo en cuenta la medida real de la obligación tributaria.

En el caso, corresponde al demandado -Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires- la carga de la prueba del dolo o culpa grave del contribuyente a los efectos de determinar si los pagos del impuesto de Alumbrado, Barrido y Limpieza efectuados por éste no tienen efectos liberatorios.
En este contexto, debe señalarse que no corresponde al contribuyente la prueba de la inexistencia de culpa o dolo en su obrar, sino que es el fisco local el que debe acreditar tales circunstancias a los efectos de sustentar la legitimidad de su pretensión. Ello, por cuanto no está a cargo de los contribuyentes afirmar su inocencia y sustentarla, sino que por el contrario, resulta ser una carga ineludible de quien ha sostenido que los pagos no tuvieron efecto cancelatorio, toda vez que la existencia de dolo o culpa del contribuyente serían las únicas excepciones al efecto liberatorio del pago (Fallos: 321:2941 y 321:2933).

En el caso, corresponde confirmar la resolución que condenó al encausado y dispuso la restitución del inmueble a la denunciante en igual carácter que lo detentaba antes de la comisión del hecho.
En efecto, la estrategia de la Defensa, se ha edificado en base a la idea que el encausado mantuvo en todo momento la posesión del inmueble y que, al ingresar, no hizo otra cosa que ejercer un legítimo derecho, lo cual no se compadece con el cuadro fáctico que se tuvo por acreditado en el debate.
Además que el inmueble es propiedad de los padres del imputado, de sus propios dichos surge que no poseía el "corpus" del bien.
Tampoco se comportaba como dueño, pues dejó de habitarla voluntariamente cuando disolvió la pareja con la denunciante. Solamente accedía a las partes comunes del edificio y abonaba, de forma irregular, las expensas; es decir, que si bien la Defensa alegó que aquél nunca perdió la posesión de la cosa, no aportó elementos de convicción suficientes a tales efectos.
La solitaria circunstancia que el encausado abonara las expensas del inmueble que era el hogar de su hijo menor de edad, o que conservara las llaves de la puerta de acceso al edificio, no permite aseverar que detentaba la posesión o tenencia compartida de la unidad pues, en el juicio quedó probado que ella era ejercida de forma autónoma por la denunciante. (Del voto en disidencia del Dr. Franza)

En el caso, corresponde confirmar el pronunciamiento de grado, en cuanto hizo lugar a la acción meramente declarativa interpuesta por la parte actora, con el objeto de que se declare la ilegitimidad del cobro retroactivo de diferencias por Alumbrado, Barrido y Limpieza.
En efecto, entiendo que existen indicios -suficientes, precisos y concordantes- que permiten inferir que a la fecha de adquisición del inmueble por parte de los actores, ya pesaban sobre la propiedad las ampliaciones y refacciones objeto del avalúo, no siendo los actores responsables por las modificaciones efectuadas en la finca. Es decir, tal como señaló el Juez de grado, la imposibilidad de adjudicar las reformas a los demandantes constituye un claro impedimento para atribuir el dolo a los actores.

En el caso, corresponde modificar la sentencia de grado, y en consecuencia, disponer que la actora no se encuentra obligada al pago de los tributos y contribuciones que recayeron sobre el inmueble expropiado, desde la desposesión acaecida el 04/02/10 (entrada en vigencia de la Ley N° 2.970).
En efecto, corresponde hacer lugar al agravio de la parte actora y disponer que no se encuentra obligada al pago de los tributos y contribuciones que recaen sobre el inmueble expropiado, desde la desposesión.
Si bien hasta la fecha de esta sentencia la actora continuaría siendo la titular registral del inmueble en cuestión, dicho extremo sería como consecuencia de la mora del Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires en dar cumplimiento con el proceso expropiatorio.
Ello no obstante, es de aplicación al caso lo previsto en el Código Fiscal en cuanto a que los titulares de los inmuebles que son objeto de expropiación no están sujetos al pago de los gravámenes desde la fecha de la desposesión (conf. art. 222 del Código Fiscal T.O. 2010 y ccdts.).
Dicha norma resulta una consecuencia lógica del propio Estado de derecho, en donde los habitantes se benefician de él y no a la inversa; menos aún presuponiendo un actuar antijurídico como el de este caso.
Suponer que un individuo que debe soportar que el Estado lo expropie y le exija además el pago de un gravamen por ese bien, resultaría desprovisto de toda lógica.
Y más inconcebible aún sería dejarlo a merced de la desidia del Gobierno en culminar el proceso expropiatorio.
En la normativa en la que se reguló la expropiación se destacó el espíritu solidario, autogestionario y cooperativo del Estado local (conf. art. 3 de la Ley N° 1.529) ello en modo alguno puede traducirse en una afectación especial del patrimonio de un particular.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto dispuso que la actora se encuentra obligada al pago de los tributos y contribuciones que recayeron sobre el inmueble durante la ocupación temporaria.
Ello así, en atención a la naturaleza propia de este instituto cuya finalidad no implica la extinción de dominio del administrado sino que la mantiene en cabeza del titular originario, obstándole su ocupación -de modo transitorio- más no su titularidad dominial -de manera definitiva-.
En efecto, el legislador previo liberar de la obligación del pago de gravámenes únicamente en los supuestos de expropiación o retrocesión y no en cualquier caso de limitación administrativa del derecho de propiedad.
Por lo demás, sería incongruente que quien percibe un canon locativo como contraprestación por la explotación de su propiedad pretenda eximirse de los tributos que la gravan.

En el caso, corresponde confirmar el pronunciamiento de grado, en cuanto hizo lugar a la acción de prescripción adquisitiva iniciada por la parte actora contra el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires respecto de un bien inmueble perteneciente a su dominio privado.
Se agravia la demandada recurrente por considerar que la cantidad y calidad de los actos posesorios demostrados por la parte actora no son suficientes para hacer lugar a la pretensión.
Ahora bien, la falta de continuidad en el pago de los impuestos y demás tributos -conforme lo que se encuentra efectivamente acreditado en el expediente- no obsta a que la posesión pacífica e ininterrumpida por el plazo legal pueda ser demostrada también por otros medios.
En efecto, la propia Corte Suprema de Justicia de la Nación ha señalado que “la circunstancia de que el artículo 24 de la Ley N° 14.159 establezca que será especialmente considerada la prueba del pago de impuestos y tasas, no obsta a que mediante otras pruebas se pueda declarar operada la usucapión” (Fallos: 308:452).
Por otro lado, este Tribunal en su anterior composición, también se ha pronunciado sobre la cuestión, resolviendo que la acreditación del pago de los impuestos no es un requisito fundamental para la procedencia de la acción sino que dichos pagos serán especialmente considerados conjunto al resto de la prueba (conf. esta Sala "in re" "CAVICCHIA EUGENIA CONTRA GCBA SOBRE PRESCRIPCION ADQUISITIVA”, EXP 2311/0, sentencia del 14/09/2006).

Con respecto a las ejecuciones fiscales iniciadas mediante el procedimiento de pago a cuenta regulado en la normativa fiscal, esta Cámara ha manifestado que “… el régimen de pago a cuenta establecido por el ordenamiento fiscal constituye un procedimiento excepcional, que tiene una regulación específica y es de interpretación restrictiva” (Sala I "in re" “GCBA c/ Soluciones Documentales SA s/ ejecución fiscal”, EJF 527488/0, del 30/03/07) y que “… dicha facultad debe interpretarse estrictamente, en la medida en que implica apartarse del procedimiento establecido ordinariamente para la determinación de las obligaciones tributarias de los contribuyentes” (esta Sala "in re" “GCBA c/ Aldear Foods SA s/ ej. fisc – ing. brutos convenio multilateral”, EJF 1108932/0 del 05/08/14, entre otros).

En las ejecuciones fiscales iniciadas mediante el procedimiento de pago a cuenta regulado en la normativa fiscal, la Administración fiscal determina el impuesto resultante en virtud de la suma abonada o declarada en el período fiscal más próximo, en base a un monto que puede ser disímil con el que al contribuyente le correspondería abonar en definitiva respecto del período reclamado, no tratándose del tributo que en realidad le corresponde pagar por esos períodos, sino de un cálculo presuntivo realizado unilateralmente por el órgano fiscal en base a los ingresos percibidos en otro momento, conforme lo ha manifestado la Sala I de esta Cámara en “GCBA c/ Aldear Foods SA s/ ej. fisc – ing. brutos convenio multilateral”, EJF 1108932/0 del 05/08/14, entre otros.
Respecto de las presunciones, la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha señalado que, como principio general, su uso debe ser limitado a aquellos casos en que existan circunstancias especialísimas que lo justifiquen, en tanto redundan en una tensión entre los principios de justicia tributaria y capacidad contributiva (Fallos 333:993).

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto intimó a la parte actora para que dentro del plazo de 10 días proceda a readecuar la acción de amparo promovida, conforme lo establecido en los artículos 269 y siguientes del Código Contencioso Administrativo y Tributario.
En efecto, se advierte, en principio, que la pretensión de autos se dirige a cuestionar la legitimidad del incremento de un tributo dispuesto mediante la Ley N° 5.723.
Al respecto, cabe recordar que la acción de amparo en materia tributaria, se constituye como una vía excepcional reservada a supuestos en los que resulta palmaria la arbitrariedad o ilegitimidad de los actos o normas, lo que no se configura en el caso de autos.

La excepción de falta de legitimación pasiva es viable cuando el demandado no resulta ser titular pasivo de la relación tributaria sustancial en que funda su pretensión el reclamante.
El artículo 451, inciso 4) del Código Contencioso Administrativo y Tributario local admite este planteo cuando no media coincidencia entre la persona que efectivamente actúa en el proceso y aquélla a la cual la ley habilita especialmente para contradecir respecto de la materia sobre la cual versa el juicio.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto rechazó la demanda de repetición interpuesta por la parte actora.
En efecto, de la lectura de los escritos presentados por el Banco actor tanto en sede administrativa como ante los estrados judiciales, se desprende que reconoció haber cumplido su obligación como agente de recaudación fuera de plazo y omitió brindar razones que justificaran dicha demora.
En este marco, el principal argumento de la actora que no fue introducido sino hasta expresar agravios – por lo que quedaría fuera del análisis que corresponde a este Tribunal (cf. art. 247 del CCAyT)– radica en que la demora en el cumplimiento de su obligación fiscal como agente de retención se originó en la multiplicidad de regímenes de información que debe satisfacer. Además de resultar una reflexión tardía del apelante no es suficiente para excusar el retraso en la presentación de la declaración jurada y el ingreso de las sumas recaudadas, pues no es posible soslayar que no se trata de un pequeño contribuyente y que el cumplimiento de diversos regímenes tributarios y de información es propio de su actividad habitual.
Tampoco demostró la configuración de un error excusable, en los términos del artículo 100 del Código Fiscal. En particular, no negó desconocer la fecha de vencimiento de la obligación ni alegó impedimento atendible que hubiera demorado el ingreso de las sumas retenidas.
Cabe destacar que no se trata de una operación novedosa o que presente particularidades técnicas tales que pudieran haber inducido a error al Banco, máxime cuando no acreditó que se viera imposibilitado de ajustar su conducta a la normativa vigente si no que, por el contrario, reconoció el antecedente de hecho que dio origen a la imposición del recargo, esto es, el pago tardío de sus obligaciones fiscales.

Este Tribunal ha señalado que la contribución de alumbrado, barrido y limpieza posee diversas particularidades.
A saber, por la forma de aplicación del tributo, recae en el acreedor de la deuda tributaria determinar la obligación que al deudor le cabe cumplir. Esta liquidación se efectúa sobre la base de la información aportada por el contribuyente y, eventualmente, con aquellos elementos que pueda recabar la propia Administración.
Es entonces la propia mecánica liquidatoria del tributo la que torna aplicable la doctrina del efecto liberatorio del pago. Desde allí se sostuvo, que la seguridad jurídica impone que resulta suficiente haber pagado de buena fe lo administrativamente liquidado; más allá de que la suma ingresada sea menor a lo realmente debido de acuerdo a la ley (conf. esta Sala "in re" “Sidway S.A. c/GCBA s/impugnación de acto administrativo”; sentencia del 13/6/2012).

En el caso, corresponde revocar la sentencia de grado, hacer lugar a la excepción de pago opuesta por el demandado y rechazar la presente ejecución fiscal.
El Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires promovió la presente ejecución fiscal a fin de obtener el cobro del impuesto inmobiliario, tasa retributiva de los servicios de Alumbrado, Barrido, Limpieza, Mantenimiento y Conservación de Sumidores, conforme surge de la constancia de deuda.
En efecto, la Ley N° 4.039 (BOCABA Nº 3824 publicada el 3/1/2012) estableció los nuevos tributos sobre los inmuebles situados en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires que se percibirían anualmente de acuerdo al avalúo asignado a tal efecto, y con las alícuotas básicas y adicionales que fija la Ley Tarifaria.
Asimismo, a través de la Resolución N° 2.047/2011, con referencia al abono del tributo en cuestión, se fijó la fecha de vencimiento de la cuota 12 correspondiente al año fiscal 2012. Sin embargo, en el mes de marzo de 2012 la Administración a través de la Resolución N° 335/2012 estableció que los pagos efectuados por la cuota 12 serían considerados a cuenta de la liquidación final correspondiente al período 2012.
En este entendimiento, no le resultan aplicables a la accionada las pautas previstas en la Resolución Nº 335/2012; pues a la fecha de la publicación de la norma, su parte ya había abonado el tributo correspondiente al periodo 2012 en virtud de la boleta expedida por la Dirección de Rentas del Gobierno local; sin que se le haya advertido en ese momento la posibilidad de un reajuste impositivo o recepción de una liquidación complementaria.

En materia tributaria el interés financiero o compensatorio es una indemnización debida por el contribuyente al Fisco por haber incurrido en mora y, en consecuencia, reviste carácter estrictamente resarcitorio (Folco, Carlos María, "Procedimiento Tributario", Ed. Rubinzal Culzoni, p. 346). Así, su procedencia resulta totalmente independiente de las sanciones administrativas cuyo objeto es reprimir infracciones, puesto que su finalidad no consiste en sancionar el incumplimiento a los deberes fiscales sino, por el contrario, reparar el perjuicio sufrido por el Estado a consecuencia de la falta de ingreso oportuno del tributo.
Por su parte, la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha señalado que el interés común en el pago puntual de los impuestos tiene por objeto permitir el normal desenvolvimiento de las finalidades del Estado (“Orazio Arcana”, 18/3/1986). También tiene dicho el Alto Tribunal que “la conducta del contribuyente que ha dejado de pagar el impuesto –o que lo ha hecho por un monto inferior al debido– en razón de sostener un criterio en la interpretación de la ley tributaria sustantiva distinto del fijado por el órgano competente para decidir la cuestión no puede otorgar sustento a la pretendida exención de los accesorios, con prescindencia de la sencillez o complejidad que pudiese revestir la materia objeto de controversia. Ello es así máxime si se tiene en cuenta que (…) se trata de la aplicación de intereses resarcitorios, cuya naturaleza es ajena a la de las normas represivas” (“Citibank NA c/ DGI”, 1/6/2000).
De esta forma, al no tratarse de una sanción, sino de un resarcimiento por la indisponibilidad oportuna del monto del tributo, la procedencia del interés compensatorio resulta independiente de la existencia de culpa en el incumplimiento de la obligación tributaria. En efecto, de conformidad con las normas fiscales de aplicación, la sola falta de pago del impuesto en el plazo establecido al efecto hace surgir la obligación de abonar un interés mensual (conf. esta Sala "in re" “Central Costanera SA c/ Dirección General de Rentas”, 30/9/2003).

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuando hizo lugar a la acción meramente declarativa interpuesta por la actora, y en consecuencia, rechazó la pretensión del Fisco de grabar con el Impuesto de Sellos, órdenes de compra que versan sobre bienes situados fuera del territorio de la Ciudad de Buenos Aires y, por ende, excluidos de la obligación de pago del tributo.
En efecto, los elementos de prueba rendidos en autos dan cuenta de que, a la fecha de celebración de las contrataciones, así como a la de emisión de las órdenes de compras debatidas en autos, la totalidad de los bienes objeto de negociación se encontraban situados fuera de la jurisdicción local.
Vale decir, las empresas que oficiaron de vendedoras de los insumos en juego se encontraban situadas en el exterior, y las mercaderías exportadas por aquéllas ingresaron al país vía aérea o fluvial, debiéndose posteriormente efectuar la entrega de los insumos en los lugares acordados en cada una de las operaciones, la que, en algunas casos, ocurrió en el extranjero.
Así las cosas, los elementos probatorios acompañados por la contribuyente permiten demostrar que, los productos comprometidos, al tiempo de celebrarse los acuerdos respectivos, no se hallaban físicamente en el ámbito local.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuando hizo lugar a la acción meramente declarativa interpuesta por la actora, y en consecuencia, rechazó la pretensión del Fisco de grabar con el Impuesto de Sellos, órdenes de compra que versan sobre bienes situados fuera del territorio de la Ciudad de Buenos Aires y, por ende, excluidos de la obligación de pago del tributo.
En primer lugar, se debe examinar si se dan los elementos básicos o esenciales del hecho imponible, instrumentalidad y onerosidad y, dados ellos, analizar si se da el vínculo jurisdiccional que se requiere para la configuración del hecho imponible, conforme los artículos 418 del Código Fiscal (t.o. 2016) y 9°, inciso b), apartado 2° de la Ley N° 23.548, mediante la cual se instituyó el Régimen de Coparticipación Federal de Impuestos.
De esta última norma “se desprende que el mentado requisito de la instrumentalidad, para ser tal, debe presentar dos presupuestos ineludibles: por una parte, un sustrato material o documental específico, que dé cuenta o haga constar el negocio jurídico oneroso celebrado (lo que, de por sí, lleva a descartar del campo del impuesto los negocios resultantes de relaciones o contratos de hecho, muy generalizados en el tráfico comercial contemporáneo); y, por la otra, la autosuficiencia o bastedad del referido sustrato a tales efectos; es decir, para tener por perfeccionado y exigible jurídicamente el negocio de que se trate. De no presentarse ambas cualidades de manera concomitante, la instrumentalidad no llega a configurarse y, por lo tanto, el negocio jurídico de que se trate –aunque tenga carácter oneroso– resulta inapto para suscitar la gravabilidad en sellos.” (Conf. Guaita Mariano “Impuesto de sellos de la Ciudad Autónoma de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires” inédito).
Ahora bien del análisis de las órdenes de compra objeto de la presente acción declarativa se debe concluir que no reúnen las condiciones de un instrumento gravable, a la luz de la normativa citada. Ello es así dado que los documentos mencionados no resultan autosuficientes.
Véase que el propio inspector, al realizar su informe final, señaló “las órdenes de compra bajo análisis configuran la aceptación de una oferta, en cuanto tales instrumentos contienen una enunciación genérica de las prestaciones comprometidas, remitiéndose en forma expresa al contenido del pliego de bases y condiciones que según surge de la letra de estos documentos, forman parte de las mismas”.

Para que proceda una acción de repetición de impuestos, la ley sólo exige como requisitos que el pago haya sido efectuado y que no hubiera operado el plazo de prescripción (arts. 72 y 88 del Código Fiscal t. o. 2016 y art. 457 del CCAyT).
En tanto que la impugnación del acto administrativo de determinación de oficio de un tributo, persigue la declaración de invalidez del acto y, conforme la normativa aplicable, es indispensable el agotamiento de la vía administrativa y la interposición de la demanda dentro del plazo de caducidad dispuesto en la primera parte del artículo 7° del Código Contencioso Administrativo y Tributario.
En definitiva, se trata de dos acciones distintas con objetivos diversos y de la lectura de las normas locales no surge que haya limitación alguna que impida acceder a la instancia judicial.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto rechazó las excepciones de inadmisibilidad de instancia e incompetencia opuestas por el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires.
Tal como sostuvo el Tribunal Superior de Justicia no existe norma alguna que vede al contribuyente formular ante los jueces locales una pretensión de repetición fundada en cuestiones vinculadas a la aplicación del Convenio Multilateral (TSJ, “Libertad SA c/ AGIP s/ impugnación de actos administrativos s/ recurso de inconstitucionalidad concedido”, Expte. 9820/13, del 12/11/2014).
Ello es así, en cuanto existe la posibilidad de transitar tanto las vías procedimentales previstas en el citado Convenio, como también plantear las pretensiones –fiscales o defensivas del contribuyente- en sede judicial, en cada una de las jurisdicciones adheridas en las que se desplieguen, las actividades gravadas, comprendidas en ese particular régimen.
Por otra parte, la competencia de los órganos del Convenio está dirigida a establecer la correcta interpretación de sus previsiones, a fin de que los fiscos pactantes cumplan con el objetivo de no superponer potestades tributarias sobre una misma capacidad contributiva. Ello no obsta la competencia del Poder Judicial relativa a la resolución de causas en las que se controviertan actos de naturaleza tributaria emitidos por autoridades locales (Sala I, “International Health Services Argentina SA c/ GCBA y otros s/ acción meramente declarativa”, Expte. C52186-2013/0, del 05/07/16).
En consecuencia, la posibilidad de acudir a la vía administrativa prevista en el Convenio Multilateral, no implica la incompetencia de la justicia local.

En el caso, corresponde confirmar parcialmente la resolución de grado en cuanto rechazó la excepción de falta de acción, en la presente causa iniciada por apropiación indebida de tributos.
La Defensa afirma que dado que la empresa imputada cumplió con el pago de las obligaciones tributarias adeudadas y los intereses respectivos, se habría reparado integralmente el perjuicio ocasionado, y por ende, los imputados deberían ser sobreseídos de conformidad con lo previsto en el artículo 59, inciso 6° del Código Penal en cuanto establece este supuesto como causal de extinción de la acción penal. Entiende que la norma citada, como derecho material o de fondo, prevalece sobre la Ley Penal Tributaria -de jerarquía inferior- y constituye además ley más benigna, por lo que debe aplicarse al caso.
Sin embargo, contrario a lo entendido por el apelante con relación a la cuestión atinente al orden jerárquico entre el Código Penal y la Ley Penal Tributaria (derecho de fondo), cabe señalar que ambas constituyen leyes dictadas por el Congreso Nacional y se encuentran ubicadas en un mismo nivel del ordenamiento jurídico.
Dado entonces que las normas en consideración pertenecen a un mismo plano del sistema jurídico interno, los conflictos que pudieran suscitarse entre estas dos normas no pueden resolverse aplicando el criterio jerárquico: "lex superior derogat legi inferiori". Para dar solución a esos problemas de contradicciones legales se debe utilizar el principio de "lex specialis derogat legi generali", que prescribe que se dé preferencia a la norma específica que está en conflicto con una cuyo campo de referencia sea más general, pues la ley especial substrae una parte de la materia regida por la de mayor amplitud, para someterla a una reglamentación diversa.
En este punto cabe aclarar que entre estas normas, ambas existentes al tiempo de comisión del hecho investigado, no se evalúa cuál de ellas sería más benigna para el imputado, pues ese análisis es propio de la situación que se presenta frente a la sucesión de las leyes en el tiempo, es decir, cuando entre el momento de la comisión de un hecho punible y la extinción de la pena impuesta, han regido sucesivamente, dos o más leyes penales. Por el contrario, aquí estamos antes dos leyes que coexisten y están vigentes al mismo tiempo.
Ello así, coincidimos con el A-Quo en que ante estas dos normas que regulan un supuesto de extinción de la acción penal corresponde acordarle prioridad a la Ley Penal Tributaria en virtud de la regla de la especialidad, sobre todo teniendo presente también que esa es la interpretación que se desprende del artículo 4° del Código Penal en cuanto establece que "las disposiciones generales del presente Código se aplicarán a todos los delitos previstos por leyes especiales, en cuanto éstas no dispusieran lo contrario".

En el caso, corresponde confirmar parcialmente la resolución de grado en cuanto rechazó la excepción de falta de acción, en la presente causa iniciada por apropiación indebida de tributos.
La Defensa afirma que dado que la empresa imputada cumplió con el pago de las obligaciones tributarias adeudadas y los intereses respectivos, se habría reparado integralmente el perjuicio ocasionado, y por ende, los imputados deberían ser sobreseídos de conformidad con lo previsto en el artículo 59, inciso 6° del Código Penal en cuanto establece este supuesto como causal de extinción de la acción penal.
Sin embargo, conforme se desprende de la ley aplicable al momento de los hechos, Ley N° 24.769 (modificada por la Ley N° 26.735), la regularización de la situación no puede reputarse "espontánea" (cfr. art. 16 ley 24.769).
Sin perjuicio de lo expuesto, y aún de aplicarse la nueva regulación, Ley N° 27.430, tampoco cabría tener por cumplida la causal de extinción de la acción penal pretendida, aun cuando el requisito de la "espontaneidad" haya sido suprimido en la redacción actual.
Ello así, pues el artículo 16 de la norma citada dispone que: "En los casos previstos en los artículos 1°, 2°, 3°, 5° y 6° la acción penal se extinguirá, si se aceptan y cancelan en forma incondicional y total las obligaciones evadidas, aprovechadas o percibidas indebidamente y sus accesorios, hasta los treinta (30) días hábiles posteriores al acto procesal por el cual se notifique fehacientemente la imputación penal que se le formula".
De lo anterior se desprende que el legislador ha excluido expresamente de tal beneficio al delito de apropiación indebida de tributos (art. 4°, Ley 27.430), tipo penal que se investiga en estas actuaciones.

En materia de exenciones tributarias, se ha dicho que para que el contribuyente pueda gozar de ella, debía “peticionarlo expresamente, exigencia que es congruente con el carácter disponible del derecho de propiedad privada, y acreditar el cumplimiento de ciertos requisitos mediante la presentación de la documentación que hubiese permitido a la administración verificar si la dispensa tributaria se justificaba en atención a las pautas establecidas’ agregando luego que ‘[a]nte la ausencia de una petición oportuna y debidamente fundada, la decisión de la autoridad administrativa que determinó la deuda fue la correcta. Aplicó las normas. No hacerlo hubiera conllevado una liberalidad para la que no se encuentra autorizada." (cf. mi voto como vocal de la Sala I del fuero en los autos “GI S.A. c/ GCBA y otros s/ impugnación de actos administrativos”, expte. 40724/0, sentencia del 27/05/14; en igual sentido, Tribunal Superior de Justicia –voto de la mayoría– en "GCBA s/ Queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en: 'Sociedad Italiana de Beneficencia de Buenos Aires c/ DGR (resol. 1881/DGR/OO)''', expte. 1227/01, sentencia del 2613/2002).

Con relación al carácter de las franquicias tributarias, se ha establecido que "las exenciones suponen un régimen excepcional al principio de generalidad que rige el sistema tributario. En ese orden, el legislador impuso (...) como condición necesaria para gozar de la exención en el ámbito de la Ciudad de Buenos Aires, la realización de un trámite ante la Dirección General de Rentas, por lo que la exención no opera en forma automática sino a pedido expreso del beneficiario, debiendo acreditar el estricto cumplimiento de los requisitos legales para eximirse del impuesto, y ser expresamente otorgada por la autoridad de contralor fiscal" (cf. Sala I del fuero en autos "Trifase Empresa de Electrificación S.A. c/ GCBA si impugnación de actos administrativos" expte. 18190/0, sentencia del 13/12/11, “El Bagre Films S.A. c/ GCBA s/ impugnación de actos administrativos”, expte. 24797/0, sentencia del 14/08/12 y “Televisión Federal S.A. [TELEFÉ] c/ GCBA s/ impugnación de actos administrativos”, expte. 18665/0, sentencia del 18/03/14).

En las ejecuciones fiscales iniciadas mediante el procedimiento de pago a cuenta regulado en la normativa fiscal, "...la Administración determina el impuesto resultante en virtud de la suma abonada o declarada en el período fiscal más próximo, en base a un monto que puede ser disímil con el que al contribuyente le correspondería abonar en definitiva respecto del período reclamado, no tratándose del tributo que en realidad le corresponde pagar por esos períodos, sino de un cálculo presuntivo realizado unilateralmente por el órgano fiscal en base a los ingresos percibidos en otro momento... " (esta Sala "in re" "GCBA c/ Man S.A. s/ ejecución fiscal, N°67752/2013-0, del 11/08/17).

Respecto del procedimiento de pago a cuenta regulado en la normativa fiscal local, se ha sostenido que encuentra su fuente en el artículo 31 de la Ley N° 11.683, vigente en el ámbito federal, conteniendo una disposición de alcances similares (Sala I "in re" "GCBA c/ Blockbuster Argentina SA s/ ejecución fiscal", EJF 16159/0, del 26/12/06).
Al respecto, la doctrina ha entendido que el fundamento de la norma mencionada se encuentra "...por un lado, en la presunción de continuación en la actividad de quien continua inscripto sin haber declarado su cede, y por otro, en el "periculum inmora" que evidencia la contumacia en presentar declaración jurada..." (García Mullin, R. "Las presunciones del derecho tributario", D.P., XXXVIII-498. citado en Navarrine, Susana C. y Asorey, Rubén, "Presunciones y ficciones en el derecho tributario", 3° edición, Lexis Nexis, Buenos Aires, 2006, págs. 122).
Sin embargo, la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha entendido que "...la facultad asignada al Fisco local para requerir el pago provisorio de impuestos vencidos a quienes no hubieren presentado declaraciones juradas debe interpretarse restrictivamente, por constituir una excepción al principio, relativo a la determinación de oficio de las obligaciones tributarias y teniendo en consideración que, en dicho marco, el contribuyente cuenta con la vista que asegura la defensa de sus derechos..." (Fallos: 298:626,316:2764,333:1268, entre otros).

Con respecto a las ejecuciones fiscales iniciadas mediante el procedimiento de pago a cuenta regulado en la normativa fiscal, esta Cámara ha manifestado que "...constituye un procedimiento excepcional, que tiene una regulación específica y es de interpretación restrictiva..." (Sala I "in re" "GCBA c/ Soluciones Documentales SA s/ ejecución fiscal", EJF 527488/0, del 30103107) y que " ...dicha facultad debe interpretarse estrictamente, en la medida en que implica apartarse del procedimiento establecido ordinariamente para la determinación de las obligaciones tributarias de los contribuyentes..." (esta Sala "in re" "GCBA c/ Aldear Foods SA s/ ej. fiscal - ing. brutos convenio multilateral", EJF 1108932/0 del 05/08114, "GCBA c/ Fideicomiso Junín s/ ej. fiscal - ingresos brutos",EJF 1149967/0, del 16/03/17, entre otros).

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuando hizo lugar a la acción meramente declarativa interpuesta por la actora, y en consecuencia, rechazó la pretensión del Fisco de grabar con el Impuesto de Sellos órdenes de compra.
En efecto, las órdenes de compra en cuestión no cumplirían con los requisitos previstos para constituir instrumentos susceptibles de ser gravados por el Impuesto de Sellos.
Una orden de compra resulta ser un documento que un comprador entrega a un vendedor para solicitar determinadas mercaderías. En ella se detalla la cantidad a comprar, el tipo de producto, su precio, las condiciones de pago y demás datos que se consideren importantes a los fines de llevar a cabo la operación comercial.
Para que un instrumento se encuentre alcanzado por el impuesto de sellos el acto jurídico debe hallarse documentado de modo tal que, con esa sola pieza, el acreedor pueda compeler al deudor a ejecutar la prestación debida (conforme Código Fiscal t. o. 2010 y Ley N° 23.548 de Coparticipación Federal de Recursos Fiscales).
Si bien asiste razón a la demandada recurrente en cuanto afirmó que las órdenes de compra en cuestión remitían al pliego de licitación, lo cierto es que ello no implica de modo alguno que ese solo documento cumpla con los requisitos exigidos para ser considerado un instrumento autosuficiente sino, justamente, lo contrario.
A mayor abundamiento, cabe traer a colación lo resuelto por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en diversos pronunciamientos en los cuales se expidió sobre el Impuesto en cuestión y su aplicación a órdenes de compra.
En el caso “Massuh SA s/ concurso preventivo s/ incidente de revisión por la fiscalía de la Provincia de Buenos Aires”, del 17/03/2009, ha sostenido, que “…de las propias afirmaciones de la representación provincial (…) surge que las órdenes de compra son ‘la aceptación de ofertas provenientes de licitaciones privadas, en las cuales los libradores se presentan como oferentes’ y que este proceder ‘indica la formulación sucesiva o progresiva del contrato, actuando las órdenes de compra como aceptaciones o notificaciones de que las propuestas quedan aceptadas’ (...). Al ser ello asi, el propio Fisco provincial admitió que la oferta y su aceptación obran en instrumentos separados (…) Esta circunstancia, según pienso, obstaría a poder considerar reunido el requisito de la autosuficiencia del instrumento que necesita el impuesto de sellos, tanto por exigencia del propio Código Fiscal de la provincia (arts. 214, 219 y 220 del código fiscal entonces vigente), como de la Ley N° 23.548, en su arto 9, inc. b), acápite II, en cuanto precisan que el documento ha de revestir los caracteres exteriores de un título jurídico con el cual pueda ser exigido el cumplimiento de las obligaciones sin necesidad de otro documento y con prescindencia de los actos que efectivamente realicen los contribuyentes...".

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuando hizo lugar a la acción meramente declarativa interpuesta por la actora, y en consecuencia, rechazó la pretensión del Fisco de grabar con el Impuesto de Sellos órdenes de compra.
En efecto, las órdenes de compra en cuestión versan sobre bienes situados fuera del territorio de la Ciudad de Buenos Aires y, por ende, excluidos de la obligación de pago del tributo.
Conforme lo expuse en “Petrocor SRL c/ GCBA s/ acción meramente declarativa”, EXP 35624/2016-0”, Sala I, del 26/02/2019, “…al tratarse el impuesto de sellos de un tributo de carácter local, en virtud de facultades no delegadas al gobierno federal, la potestad impositiva del Fisco local se halla sujeta al principio de territorialidad, el cual impone que ‘(...) los puntos de conexión entre el acto jurídico y la potestad tributaria [sean] : a) el lugar de otorgamiento de los instrumentos, b) el lugar en que los actos instrumentados producen efectos y c) el lugar de ubicación de los bienes’ (conf. Soler Osvaldo H. – Enrique D. Carrica, Impuesto de Sellos de la Ciudad de Buenos Aires , 2da. Edición actualizada y ampliada, La Ley, 2011, Buenos Aires, pág. 39; también, Viviana C. Di Pietromica, Impuesto de Sellos de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, La Ley, 2003, Buenos Aires, pág. 26). Dicho principio resulta dirimente tanto para los casos en que los actos se formalicen fuera de la jurisdicción local pero produzcan efectos en ella, como también para los supuestos de los instrumentos concertados en este ámbito respecto de bienes radicados o situados afuera (Tribunal Fiscal de la Provincia de Buenos Aires, Sala I, ‘Naviera Sur Petrolera SA’, de fecha 09/08/2011, Sala II, ‘Aluplata’, de fecha 26/05/2011, entre otros; y Zapata, Luis, Tratamiento fiscal de las operaciones de compraventa de inmuebles en los impuestos a las ganancias, a la transferencia de inmuebles, al valor agregado, ingresos brutos (CABA) y sellos (CABA), AR/DOC/3214/2006)..."
Desde esa perspectiva, la normativa fiscal establece que no deberá tributarse el impuesto de sellos respecto de los actos formalizados en la Ciudad cuando los bienes objeto de las transacciones se encuentren radicados o situados fuera de ella (conf. Código Fiscal, art. 365, t.o. 2010; art. 367, t.o. 2011; art. 396, t.o. 2013; art. 415, t.o. 2014 y art. 432, t.o. 2015) de modo tal que en el "sub examine", al comprobarse que el lugar de radicación de los bienes se halla situado fuera del territorio de la Ciudad, se configura el supuesto previsto por la norma tributaria local.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuando hizo lugar a la acción meramente declarativa interpuesta por la actora, y en consecuencia, rechazó la pretensión del Fisco de grabar con el Impuesto de Sellos órdenes de compra.
En efecto, los elementos de prueba rendidos en autos dan cuenta de que, a la fecha de la adjudicación de las contrataciones comprometidas, asi como a la de emisión de las órdenes de compras debatidas en autos, la totalidad de los bienes objeto de negociación se encontraban situados fuera de la jurisdicción local.
Si bien la empresa desarrolla su actividad en distintas jurisdicciones, quedó demostrado que los insumos en juego se fabrican en otra provincia y que la mercadería fue distribuida desde allí a distintos puntos del país.
De este modo, los elementos probatorios acompañados por la contribuyente permiten demostrar que, como se dijo, los productos comprometidos no se hallaban físicamente en el ámbito local.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado que declaró la nulidad de la intimación efectuada en sede administrativa y, en consecuencia, hizo lugar a la excepción de inhabilidad de título opuesta por la ejecutada y rechazó la presente ejecución fiscal, atento encontrarse acreditado en autos que el Documento de Identidad consignado en el aviso de recepción de la misiva no pertenece a quien la suscribe.
En efecto, no basta el simple desconocimiento de la misma –por parte del destinatario/accionado- para desvirtuar las cuestiones referidas a su emisión, contenido y recepción, debido a los recaudos que rodean su confección y diligenciamiento.
Por ello, es quien desconoce la autenticidad de la carta quien debe aportar elementos que prueben sus afirmaciones, y en estos actuados, no puede demostrarse quién efectivamente recibió la carta documento, toda vez que el titular del DNI inserto en el acuse de recibo vive en el interior de la Provincia de Buenos Aires.
Así, en atención que no consta que quien recibió el emplazamiento sea el accionado o alguien que actúe en su nombre debe concluirse que no puede tenerse por efectuada la intimación prevista en el artículo 194, del Código Fiscal (t.o. 2017).
Esta decisión se condice con el principio "in dubio pro administrado", en virtud del cual, en caso de dudas, la balanza se inclina a favor del administrado. Nótese que “Según el principio ‘in dubio pro administrado’, en caso de ausencia de pruebas conducentes y categóricas, éste debe jugar a favor de los sancionados (ver esta Sala "in re" “Valencia, Roberto F. y otro c/ Prefectura Nav.Arg. –apel. DPSJ JS1 nº 231/93”, del 1/6/95” (C.Nac. Cont. Adm. Fed., Sala II, “Alvarez Raúl Gabriel c/ Prefectura Naval Arg. – Disp DPSJ JS1 312 A/07”, sentencia del 18/11/99).
Conforme esta jurisprudencia, la falta de prueba contundente sobre la notificación del emplazamiento establecido en el artículo 194 del Código Fiscal (T.O. 2017), permite concluir –con sustento en el principio enunciado y, entre otros, el derecho de defensa y la tutela judicial efectiva- que no puede tenerse por cumplido el procedimiento legal fijado para el caso en que, como el de autos, se trate de la emisión de una boleta de deuda con sustento en el sistema de pago a cuenta.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado que declaró la nulidad de la intimación efectuada en sede administrativa y, en consecuencia, hizo lugar a la excepción de inhabilidad de título opuesta por la ejecutada y rechazó la presente ejecución fiscal.
Cabe recordar la importancia que reviste, dentro del procedimiento de pago a cuenta, el emplazamiento que exige la ley.
Nótese que dicha intimación es la que da la posibilidad al accionado de plantear sus defensas.
Así pues, dada la trascendencia que el emplazamiento reviste en el procedimiento de pago a cuenta, es dable concluir que su falta torna improcedente el reclamo intentado, ya que, como se ha señalado "ut supra", la omisión de la intimación constituye un requisito previo al requerimiento judicial previsto por el citado artículo 194 del Código Fiscal (T.O. 2017).
Más todavía, incluso acreditado el incumplimiento de la accionada, esto es, la falta de presentación de las declaraciones juradas y las constancias de pago -antes o durante la tramitación de esta causa-; dicha circunstancia no exime a la ejecutante de intimar al contribuyente en forma previa a la expedición del título ejecutivo, toda vez que ello es un imperativo legal y no una facultad de la Administración.
A idéntica conclusión se arrima si la notificación presenta un vicio que conlleva a su nulidad. Ello, en virtud de que, por un lado, la nulidad del emplazamiento produce los mismos efectos que la inexistencia de la notificación (imposibilidad de ejercer el derecho de defensa); y, por el otro, la nulidad además tiene fundamento en el incumplimiento de los requisitos exigidos por la ley, es decir, el respeto del principio de legalidad.

Respecto del procedimiento de pago a cuenta regulado en la normativa fiscal local, se ha sostenido que encuentra su fuente en el artículo 31 de la Ley N° 11.683, vigente en el ámbito federal, que contiene una disposición de alcances similares (cf. Sala I en autos “GCBA c/ Blockbuster Argentina S.A. s/ ejecución fiscal”, EJF 16159/0, del 26/12/06 y “GCBA c/ Geo Constructora SRL s/ ejecución fiscal”, EJF 90395/0 del 07/07/16, y esta Sala en “GCBA c/ Aldear Foods S.A. s/ Ej. Fisc. - Ing. Brutos Convenio Multilateral”, EJF 1108932/0, del 05/08/14, entre otros).
Al respecto, útil es señalar que el fundamento de la norma mencionada se encuentra "...por un lado, en la presunción de continuación en la actividad de quien continua inscripto sin haber declarado su cede, y por otro, en el "periculum inmora" que evidencia la contumacia en presentar declaración jurada" (cf. García Mullin, R. "Las presunciones del derecho tributario", D.P., XXXVIII-498. citado en Navarrine, Susana C. y Asorey, Rubén, "Presunciones y ficciones en el derecho tributario", 3° edición, Lexis Nexis, Buenos Aires, 2006, págs. 122).
Sin embargo, la Corte Suprema de Justicia de la Nación consideró que "...la facultad asignada al Fisco local para requerir el pago provisorio de impuestos vencidos a quienes no hubieren presentado declaraciones juradas debe interpretarse restrictivamente, por constituir una excepción al principio, relativo a la determinación de oficio de las obligaciones tributarias y teniendo en consideración que, en dicho marco, el contribuyente cuenta con la vista que asegura la defensa de sus derechos..." (Fallos: 298:626,316:2764,333:1268, entre otros). En este último precedente, caratulado: “Recurso de hecho deducido por la demandada en la causa Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires c/ Diversas Explotaciones Rurales S.A.”, la Corte contempló, para dejar sin efecto la sentencia apelada, que “[e]n el caso no puede soslayarse que el contribuyente presentó las declaraciones juradas correspondientes a los ejercicios fiscales reclamados, que no fueron impugnadas, por montos inferiores a los que se pretende ejecutar”).

Con respecto a las ejecuciones fiscales iniciadas mediante el procedimiento de pago a cuenta regulado en la normativa fiscal, esta Sala ha sostenido que “…dicha facultad debe interpretarse estrictamente, en la medida en que implica apartarse del procedimiento establecido ordinariamente para la determinación de las obligaciones tributarias de los contribuyentes (estimación de oficio, sobre base cierta o presunta)”, en autos “GCBA c/ Clásica Sociedad Anónima s/ ej. fisc. – ing. brutos convenio multilateral”, EJF 165.236/0, del 12/12/03, y “GCBA c/ Aldear Foods S.A. s/ ej. fisc. - ing. brutos convenio multilateral”, EJF 1108932/0, del 05/08/14.
En la misma senda, la Sala I entendió que “… el régimen de pago a cuenta establecido por el ordenamiento fiscal constituye un procedimiento excepcional, que tiene una regulación específica, y es de interpretación restrictiva” ("in re" “GCBA c/ Soluciones Documentales S.A. s/ ejecución fiscal”, EJF 527488/0, del 30/03/07 y “Geo Constructora SRL s/ ejecución fiscal”, EJF 90395/0 del 07/07/16).

En el ámbito tributario está previsto, como un supuesto específico, que el contribuyente tiene la posibilidad de plantear, bajo determinados recaudos, la repetición de un tributo que estima pagado sin causa.
Esa pretensión, entre otras cosas, requiere haber efectuado el pago de un tributo y la demostración de que ese pago fue incausado.
Esa circunstancia, precisamente, provoca que en el juicio de repetición no sea necesario –en principio– discutir la nulidad de acto alguno sino que el objeto del pleito pasa por demostrar que el pago carece de una causa legítima.

En el caso, corresponde revocar la sentencia de grado, y en consecuencia, hacer lugar a la demanda de repetición por las sumas abonadas de más por la actora en concepto de Impuesto sobre los Ingresos Brutos -ISIB-.
La discusión principal suscitada ante esta Cámara trasunta en torno a determinar si los pagos que habría efectuado la accionante ante el Fisco local respecto del ISIB y durante el período en cuestión, han sido incausados.
Es preciso recordar que, conforme a la regulación establecida en el Código Fiscal de la Ciudad, el ISIB es un gravamen basado en el principio de territorialidad, ya que recae sobre las actividades desarrolladas -total o parcialmente- en el ejido del estado local. La realización por un mismo contribuyente de actividades gravadas por el impuesto, en áreas territoriales sometidas a la potestad tributaria de distintos fiscos, como en el caso de la empresa actora, implica la posibilidad de que cada uno de éstos exija su pago calculando como base imponible el total de los ingresos devengados, abarcando incluso las etapas de la actividad efectuadas en otros territorios. Ello determinó la necesidad de articular mecanismos que eviten el riesgo de la imposición tributaria múltiple.
Ahora bien, en el supuesto de autos, de la prueba informativa producida se colige con meridiana claridad que la recurrente ingresó el ISIB en función de un coeficiente mayor al que le correspondía tributar, circunstancia que fue reconocida por diversos funcionarios de la propia Administración (Dirección General de Rentas) en el marco del proceso administrativo. Por lo que la diferencia existente entre ambos coeficientes importa la media del exceso y, en consecuencia, un pago incausado.

En el caso, corresponde revocar la sentencia de grado, y en consecuencia, hacer lugar a la demanda de repetición por las sumas abonadas demás por la actora en concepto de Impuesto sobre los Ingresos Brutos -ISIB-, y diferir la determinación del importe a restituir para la etapa de ejecución de sentencia.
Si bien del análisis conjunto de lo resuelto por la Comisión Arbitral y la Comisión Plenaria, los ajustes practicados por la Dirección Provincial de Rentas de la Provincia de Buenos Aires y los informes elaborados por diversos funcionarios del fisco local en el marco del reclamo administrativo de repetición, se desprende que existió un pago en exceso por parte de la empresa actora en la jurisdicción de la Ciudad de Buenos Aires correspondientes a diversos períodos; lo cierto es que las constancias obrantes en autos resultan insuficientes para acreditar que el monto que la actora pretende repetir coincida en forma exacta con las sumas abonadas demás.
Es decir, no coadyuvan a establecer el importe de lo pagado sin causa puesto que no se exhibe de manera acabada las magnitudes que ha contemplado para arribar a dichas sumas.
No obstante ello, la cuantía de lo pagado en exceso deberá ser estimada en la etapa de ejecución de sentencia ante la primera instancia. A tal efecto, deberá tomarse el coeficiente establecido en sede administrativa por la Dirección General de Rentas, contemplándose lo resuelto por los organismo del Convenio Multilateral (sin que se incluya en la base imponible las ventas entre presentes en las que el lugar de entrega de la mercadería se encuentre en la Provincia de Buenos Aires).

En el caso, corresponde revocar la sentencia de grado, y en consecuencia, hacer lugar a la demanda de repetición por las sumas abonadas demás por la actora en concepto de Impuesto sobre los Ingresos Brutos -ISIB-, y diferir la determinación del importe a restituir para la etapa de ejecución de sentencia.
En efecto, de la prueba producida en la causa (en especial, lo resuelto por la Comisión Arbitral y la Comisión Plenaria, los ajustes practicados por la Dirección Provincial de Rentas de la Provincia de Buenos Aires y los informes elaborados por diversos funcionarios del fisco local en el marco del reclamo administrativo de repetición), surge que existió un pago en exceso por parte de la empresa actora en la jurisdicción de la Ciudad de Buenos Aires para ciertos períodos.
Sin embargo, las constancias obrantes en estos actuados, no alcanzan para tener por acreditado que el monto que la actora pretende repetir coincida en forma exacta con las sumas abonadas demás, dado que las planillas acompañadas por la accionante, no permiten establecer la mecánica de cálculo utilizada para arribar a las cifras que pretende repetir por cada período.
Sin perjuicio de ello, la cuantía de lo pagado en exceso deberá ser estimada en la etapa de ejecución de sentencia ante la primera instancia, puesto que en atención a las circunstancias que se suscitaron en el caso, resulta válido diferir para tal momento la realización de cálculos pautados en el presente pronunciamiento (conf. “mutatis mutandi” mi voto en “Consorcio Trébol S.A. c/ GCBA s/ cobro de pesos”, expte. 33.909/0, del 31/03/14).
A tal efecto, deberá tomarse el coeficiente establecido en sede administrativa por la Dirección General de Rentas, calculándose nuevamente el monto a abonar en esta jurisdicción por los período en cuestión sin incluir en la base imponible las ventas entre presentes en las que el lugar de entrega de la mercadería se encuentre en la Provincia de Buenos Aires, conforme a lo resuelto por los organismos del Convenio Multilateral.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto rechazó la demanda de repetición por las sumas abonadas demás por la actora en concepto de Impuesto sobre los Ingresos Brutos -ISIB-.
En efecto, cabe advertir que de los agravios expresados por la parte actora no surgen elementos que permitan rebatir los argumentos brindados en el pronunciamiento recurrido.
Ello así, toda vez que de la planilla acompañada no surge el modo en que el recurrente ha procedido a efectuar los cálculos para arribar a la suma que pretende repetir.
Asimismo, y tal como lo ha expresado el "a quo", no se explican las razones por las cuales en el escrito de demanda se expresa que los períodos fiscales respecto de los cuales se pagó en exceso el ISIB en la jurisdicción de la Ciudad de Buenos Aires consisten en los anticipos 1º a 9º del año 2004, mientras que en la planilla mencionada sólo se hace referencia a los anticipos 4º a 9º del año citado. (Del voto en disidencia del Dr. Fernando E. Juan Lima)

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto rechazó la demanda de repetición por las sumas abonadas demás por la actora en concepto de Impuesto sobre los Ingresos Brutos -ISIB-.
En efecto, y con relación al requerimiento efectuado por el contribuyente de modo subsidiario, consistente en que se considerase el coeficiente señalado en la contestación de oficio obrante en autos y, en consecuencia, se restituyese la suma de dinero que determina, es dable apuntar que dicho planteo ya fue efectuado por la actora en su alegato y, al respecto, el Magistrado de grado sostuvo que pretender hacer valer el coeficiente asignado por el Fisco local a la Ciudad de Buenos Aires al que se había arribado en sede fiscal mientras se sustanciaba el proceso cuando ello no había sido solicitado en la demanda resultaba contrario al principio de congruencia.
En ese contexto, no debe soslayarse que en virtud del principio citado, el hecho-objeto del juicio debe permanecer inalterable a lo largo de todas las etapas del proceso desde la interposición de la demanda hasta el dictado de la sentencia, la que debe circunscribirse específicamente a lo esbozado en los respectivos escritos de demanda y contestación.
En este sentido, cabe agregar que la regla mencionada se consagra en el artículo 27, inciso 4º y en el artículo 145, inciso 6°, del Código Contencioso Administrativo y Tributario.
Dichas normas prohíben a los jueces, otorgar algo que no haya sido pedido -"extra petita"- o más de lo pedido -"ultra petita"-. Es decir, la sentencia debe limitarse a las pretensiones deducidas en juicio, debiendo ser rechazado todo aquello alegado por las partes que no hubiese sido materia de la causa. (Del voto en disidencia del Dr. Fernando E. Juan Lima)

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto rechazó la demanda de repetición por las sumas abonadas demás por la actora en concepto de Impuesto sobre los Ingresos Brutos -ISIB-.
En efecto, si bien se encontrarían acreditados los pagos efectuados al Fisco local por los períodos debatidos y que habría existido un pago en exceso en esta jurisdicción, lo cierto es que en la expresión de agravios no se hace referencia a elementos de prueba que demuestren con certeza la medida del exceso del impuesto abonado. (Del voto en disidencia del Dr. Fernando E. Juan Lima)

En el caso, corresponde rechazar el recurso de apelación interpuesto por el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires y, en consecuencia, confirmar la resolución de grado que hizo lugar a la excepción de inhabilidad de título opuesta por la demandada.
En efecto, el demandado, desde su primera presentación (notificación personal de la intimación de pago) alegó la inhabilidad del título ya que en el año 2018 había presentado las declaraciones juradas de los anticipos del impuesto sobre los ingresos brutos respecto de los períodos fiscales reclamados y que pagó por los períodos en los cuales la liquidación arrojaba un saldo a favor del organismo recaudador resultantes de dichas declaraciones juradas.
El extremo alegado por la demandada se condice con lo que surge de la contestación de oficio efectuado por la Administración Gubernamental de Ingresos Públicos en cuanto a que las declaraciones juradas de los anticipos por los períodos de autos fueron “presentadas en tiempo oportuno.
Ello así, ha quedado acreditado que el demandado presentó las declaraciones juradas por los anticipos requeridos y abonó aquellos que arrojaban un saldo a favor de la Administración antes de que se ordene la intimación de pago judicial.

En el caso, corresponde rechazar el recurso de apelación interpuesto por el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires y, en consecuencia, confirmar la resolución de grado que hizo lugar a la excepción de inhabilidad de título opuesta por la demandada.
En efecto, atento el carácter excepcional del procedimiento establecido en el artículo 194 del Código Fiscal (texto ordenado año 2017), la facultad de la Administración tributaria de exigir pagos provisorios de impuestos vencidos debe interpretarse de manera restrictiva, toda vez que al momento de notificarse el inicio de la ejecución fiscal, esto es el 18 de abril de 2018, la demandada había presentado las declaraciones juradas por los anticipos reclamados y procedió al pago de aquellos períodos que arrojaban un saldo a favor, al que le añadió el monto que correspondería a intereses devengados y que el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires no habría impugnado las declaraciones efectuadas por el contribuyente.
Esta circunstancia no puede permanecer ajena al ámbito de tratamiento del Tribunal por lo que corresponde rechazar el recurso de apelación interpuesto dado que el título de deuda que dio inicio a la presente causa resulta inhábil para fundar la ejecución porque no se dan los presupuestos fácticos para el cobro del tributo requerido de manera provisoria.
Sin perjuicio de ello, una vez presentadas las declaraciones juradas en concepto de anticipos –tal como lo hizo la demandada en autos– o la declaración jurada anual, lo aquí resuelto no inhibe las potestades que el ordenamiento jurídico le reconoce a la Administración fiscal para verificar y fiscalizar la situación impositiva del contribuyente y llegado el caso iniciar el procedimiento de determinación de oficio, sobre base cierta o presunta, con los respectivos cargos infracciónales por incumplimiento de los deberes formales y materiales, e incluso, de merituar la conducta desplegada, aplicar las sanciones pasibles en caso de demostrarse la inconsistencias o el ardid en el obrar del contribuyente.

A diferencia de lo que sucede generalmente en los juicios de ejecución fiscal, en que el procedimiento administrativo previo a la expedición de la boleta de deuda resulta, en principio, irrevisable -por referirse, en alguna medida, a la causa de la obligación (Fallos: 323:685 y sus citas; esta Sala "in re" “GCBA c/ Surdelta S.A. s/ ej. fisc. – otros”, Expte. Nº1034368/2010-0, del 30/07/13, entre muchos otros)-, en el caso del pago provisorio de impuestos vencidos el Tribunal ha admitido analizar si se cumplían los requisitos establecidos en el Código Fiscal para la procedencia de un reclamo de dicho tenor, a saber: (i) si el Fisco local había intimado efectivamente al contribuyente a presentar las declaraciones juradas y, en su caso, pagar los anticipos correspondientes; y, (ii) si el contribuyente no había efectivamente presentado las declaraciones juradas y/o pagado los anticipos correspondientes con anterioridad a un momento determinado que, conforme la jurisprudencia preponderante de esta Sala, es el de la notificación del traslado de la demanda del juicio de ejecución fiscal (cfr. “GCBA c/ Stumpfs, Oscar Antonio s/ ej. fisc. – ing. brutos convenio multilateral”, Expte. Nº855280/08-0, del 26/09/09; “GCBA c/ Álvarez de Billia, Adelia Liliana s/ ej. fisc. – ing. brutos convenio multilateral”,Expte. Nº213594/01-0, del 11/11/10; en sentido concordante, “GCBA c/ Visomaf S.A. s/ ej. fisc. – ing. brutos convenio multilateral”, Expte. N°205933/01-0, del 29/12/05; “GCBA c/ Material Ferroviario S.A. s/ ej. fisc. – ingresos brutos”, Expte. Nº824584/06- 0, del 17/12/08; “GCBA c/ Ruiz, Sandra Fabiana s/ ej. fisc. – ingresos brutos”, Expte. Nº849423/08-0, del 24/11/09; “GCBA c/ Cooperativa de Trabajo San Gabriel Arca s/ ej. fisc. – ing. brutos convenio multilateral”, Expte. Nº855627/08-0, del 09/02/10; “GCBA c/ Emprendimientos Conde S.A. s/ ej. fisc. – ingresos brutos”, Expte. Nº850442/08-0, del 16/08/11 y “GCBA c/ Global Service S.A. s/ ej. fisc. – ingresos brutos”, Expte. Nº828971/06-0, del 11/09/12, entre otros).

En el caso, corresponde rechazar el recurso interpuesto por la parte actora y en consecuencia, confirmar la resolución de grado que rechazó la demanda por prescripción de los derechos de delineación y construcción, y de cualquier multa o reajuste procedente de dicha obligación dispuestos sobre el inmueble en cuestión.
El actor sostiene que hace alrededor de veinte años el Gobierno conoció la dimensión final de la obra y que, por lo tanto, las acciones para perseguir el cobro del derecho de delineación y construcción se encontraban prescriptas cuando después de diez años requirió al Gobierno local la aprobación del nuevo plano de obra del inmueble.
Afirma que las constancias obrantes en el expediente administrativo y los metros cuadrados considerados a efectos de liquidar el tributo de Alumbrado, barrido y limpieza (ABL) prueban que el Gobierno conocía la dimensión de la obra.
Según las actuaciones que han podido reconstruirse el director general del Registro de Obras y Catastro, señaló que la diferencia en los metros cuadrados construidos surgía de contrastar el registro de la declaración jurada original (donde se denunció una obra por 311,02 m2) y que sirvió de referencia para el abono inicial del derecho, con la documentación “conforme a obra” presentada años más tarde y donde el alcance de la construcción fue de 449,26 m2. De esta diferencia procede el reclamo del Gobierno local.
La similitud entre los 459 m2 de construcción estimados a fin de calcular el monto del tributo en 2001 y los 449 m2 de obra declarados años más tarde no es significativa en sí misma. El Alumbrado, barrido y limpieza (ABL) y el derecho de delineación y construcción son obligaciones disímiles y no se advierte que el pago del ABL pueda impedir el reclamo del derecho impago o sea demostrativo de una actividad pasiva del Gobierno local en cuanto a la persecución de la deuda.
Por lo demás las manifestaciones del actor solo muestran su disconformidad con la sentencia de primera instancia, sin controvertir sus fundamentos.
Cuando una actividad, hecho u objeto imponible requiere habilitación o permiso, éstos han de otorgarse previa inscripción y pago del tributo correspondiente, el que debe hacerse efectivo dentro de los quince (15) días posteriores a la inscripción (cf. arts. 56, t.o. 2020; 41, CF t.o. 2000; 50 del CF t.o. 2013).
Si el actor pretende finalizar el trámite, debe pagar la tasa respectiva, y en caso de mora de la administración para finalizar sus deberes de fiscalización, cuenta con las herramientas para instar el trámite del procedimiento.
En ese sentido, el artículo 328 (arts. 290, t.o. 2013; 223, t.o. 2000) es claro al establecer que el pago de este derecho es previo al otorgamiento del permiso y debe realizarse por declaración jurada el día de presentación de la documentación, sin perjuicio del cobro de las diferencias que pueden surgir con motivo de la liquidación de control que se efectúe al terminar las obras o durante su ejecución y como condición previa al otorgamiento del certificado de inspección final.

En el caso, corresponde hacer lugar al recurso de apelación de la parte actora y, en consecuencia, revocar la sentencia de grado, hacer lugar a la demanda y declarar la prescripción del reclamo por Derechos de Delineación y Construcción del inmueble en cuestión efectuado por la Administración.
El pedido del actor para que se declare la prescripción de la deuda por derechos de delineación y construcción determinada por la demandada se funda en que el trámite de demolición parcial y ampliación de obra nueva iniciado en el 2000 había finalizado correctamente con la ejecución completa de la reforma en agosto de 2001.
El pedido de copia del plano iniciada en 2012 no había importado la reanudación de aquél trámite, sino que solo se solicitó una copia del plano aprobado en 2001.
El expediente ha sido extraviado por la Administración y la reconstrucción parcial que se efectúo solo permitió recuperar la carátula de la actuación donde consta la fecha de inicio del trámite de demolición parcial y ampliación de obra.
Cabe mencionar que sobre el pago del Derecho de Delineación y Construcción, que el abono del derecho era condición necesaria para el otorgamiento del permiso, sin perjuicio de las diferencias que podrían surgir al otorgase el certificado de inspección final (artículo 222 del Código Fiscal –t.o. 2001).
Según indica el actor, este procedimiento habría sido correctamente efectuado y se habrían cancelado todos los tributos pero, al haberse extraviado el expediente donde tramitó la demolición parcial y ampliación de obra, solo puede dar cuenta de ello mediante otras exteriorizaciones que hizo el demandado. Particularmente, sobre el cobro del ABL de acuerdo con el metraje definitivo del inmueble luego de aquella obra.
La contribución recae sobre los inmuebles ubicados en la Ciudad de Buenos Aires de acuerdo con la valuación fiscal que resulte de “sumar la valuación del terreno más la correspondiente a las construcciones en él ejecutadas” (artículo 187 Código Fiscal -T.O. 2001-).
La actualización de la valuación fiscal de los inmuebles sujetos al pago de la Contribución de Alumbrado, Barrido y limpieza Territorial y de Pavimentos y Aceras como consecuencia de “modificaciones, rectificaciones edilicias o de medidas, ampliaciones, o cualquier otra circunstancia que modifique la situación física de los inmuebles” dependen de la información que el organismo competente en la registración de planos le efectúe a la Dirección General. Es decir, hay una vinculación estrecha entre el trámite para obtener el permiso para efectuar obras que impliquen una modificación en la situación física del inmueble y la actualización de la valuación fiscal para la determinación de la contribución que pesa sobre aquél bien.
Así, la modificación sobre la cantidad de superficie del inmueble que fue asentada en la ficha Censal-Partidas Matrices del bien del actor el 1 de agosto de 2001 fue producto de la información que envío la Dirección General Fiscalización de Obras y Catastro Ex Zona 14 (DGFOC) como consecuencia de la finalización de la obra efectuada sobre el bien y cuyo permiso tramitó en el expediente iniciado en septiembre de 2000.
La Administración no probó que aquella enmienda fuera consecuencia de una inspección propia.
Esto fortalece la afirmación del actor referida a que había declarado la modificación de la superficie del inmueble en el trámite del permiso de obra y, en consecuencia, abonando el derecho respectivo. De este modo, la diferencia reclamada por el demandado en 2013, fundada en la diferencia de lo declarado el 11/08/2000 con el conforme de obra acompañado por el actor, ha sido alcanzada por la prescripción al transcurrir el plazo establecido en el artículo 64 del Código Fiscal –t.o. 2001-. (Del voto en disidencia del Dr. Horacio Corti).

En el caso, corresponde revocar la decisión de grado que hizo lugar a la excepción de manifiesto defecto en la pretensión por atipicidad y sobreseyó a la empresa y a su presidente y vicepresidente, en orden al delito previsto en el artículo 10 de la Ley Nº 27.430 (simulación dolosa de cancelación de obligaciones tributarias).
La Magistrada para así decidir consideró que la plataforma fáctica imputada por la Fiscalía no encuadraba en ningún tipo penal vigente al momento en que se habrían producido los hechos investigados. Analizó el tipo penal de “simulación de pago” previsto en el antiguo artículo 11 de la Ley Nº 24.769; también la figura de “la simulación dolosa de cancelación de obligaciones” que rige el artículo 10 de la Ley Nº 27.430 y sostuvo que esta última norma no era aplicable al caso en forma retroactiva, porque vulneraría el principio de legalidad previsto en el artículo 18 de la Constitución Nacional.
Ahora, si bien la Magistrada sostuvo que existía pacífica jurisprudencia -de la Cámara Nacional en lo Penal Económico- mediante la cual se estableció la diferente naturaleza de la figura penal de “simulación dolosa de pago” y aquella de “simulación dolosa de cancelación de obligación tributarias por compensación”, no incorporó ninguna cita que respalde aquella afirmación en el fallo de marras.
Siendo así, independientemente de la norma que se decida aplicar, la conducta imputada no queda al margen de la ley.
Por lo demás, las calificaciones jurídicas en esta instancia procesal resultan provisorias, pues el propio Código Procesal Penal prevé la posibilidad de que ésta sea modificada por el tribunal, incluso al momento de dictar sentencia (cf. art. 261 del CPP), siempre y cuando se mantenga la incolumidad del objeto procesal, es decir, que no se viole la congruencia, cuestión que hace al principio iura novit curia.
En síntesis, siendo que la atipicidad resuelta por la "A quo" no resulta manifiesta, evidente o indiscutible, se impone hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por el Ministerio Pùblico Fiscal y revocar la decisión en crisis.

En el caso, corresponde confirmar la decisión de grado que hizo lugar a la excepción de manifiesto defecto en la pretensión por atipicidad y sobreseyó a la empresa y a su presidente y vicepresidente, en orden al delito previsto en el artículo 10 de la Ley Nº 27.430 (simulación dolosa de cancelación de obligaciones tributarias).
La Magistrada, para así decidir consideró que la plataforma fáctica imputada por la Fiscalía no encuadraba en ningún tipo penal vigente al momento en que se habrían producido los hechos investigados. Analizó el tipo penal de “simulación de pago” previsto en el antiguo artículo 11 de la Ley Nº 24.769; también la figura de “la simulación dolosa de cancelación de obligaciones” que rige el artículo 10 de la Ley Nº 27.430 y sostuvo que esta última norma no era aplicable al caso en forma retroactiva, porque vulneraría el principio de legalidad previsto en el artículo 18 de la Constitución Nacional.
En efecto, en sintonía con lo afirmado por la "A quo", entiendo que en el caso bajo estudio la plataforma fáctica imputada por el acusador no encuadra legalmente en ningún tipo penal vigente al momento en que habrían ocurrido los hechos.
Así pues, durante el espacio temporal en que se habrían desplegado la conducta investigada en autos (es decir: desde el año 2012 a abril de 2017), se encontraba vigente el artìculo 11 de la Ley Nº 24.769, que no incluía en sus lineamientos típicos la presunta simulación dolosa de compensación de obligaciones tributarias.
Por otra parte, el actual artìculo10 de la Ley Nº 27.430 comenzó a regir a partir del año 2018, es decir con posterioridad al momento en que se habrían cometido los hechos aquí imputados (desde 2012 hasta abril del año 2017).
En consecuencia, su atipicidad se advierte de manera manifiesta, tal como lo afirma la Defensa y conforme fuera argumentado por el juzgado de grado. (Del voto en disidencia del Dr. Delgado).

En el caso, corresponde confirmar la decisión de grado que hizo lugar a la excepción de manifiesto defecto en la pretensión por atipicidad y sobreseyó a la empresa y a su presidente y vicepresidente, en orden al delito previsto en el artículo 10 de la Ley Nº 27.430 (simulación dolosa de cancelación de obligaciones tributarias).
La Magistrada para así decidir consideró que la plataforma fáctica imputada por la Fiscalía no encuadraba en ningún tipo penal vigente al momento en que se habrían producido los hechos investigados. Analizó el tipo penal de “simulación de pago” previsto en el antiguo artículo 11 de la Ley Nº 24.769; también la figura de “la simulación dolosa de cancelación de obligaciones” que rige el artñiculo 10 de la Ley Nº 27.430 y sostuvo que esta última norma no era aplicable al caso en forma retroactiva, porque vulneraría el principio de legalidad previsto en el artículo 18 de la Constitución Nacional.
Ahora bien, debe destacarse que ni el Fiscal de primera instancia ni el Fiscal de Cámara explican cómo es posible considerar típica la conducta que subsumen en una figura penal derogada (art. 11 de la ley 24.769) ni cómo sería posible, sin incurrir en analogía "in malam partem", asimilar la simulación de pago a la simulación de cancelación total o parcial de obligaciones (por compensación).
En esta línea de pensamiento, lo cierto es que la conducta aquí imputada, tal como ha sido descripta en el requerimiento de juicio, no reprocha una simulación de pago, sino una simulación dolosa de compensación de falsos créditos tributarios, no reprimida por la norma vigente al momento de los hechos intimados, por lo que la resolución recurrida, en definitiva, resulta ajustada a derecho y acorde a las constancias de la causa. (Del voto en disidencia del Dr. Delgado).

En el caso, corresponde confirmar la decisión de grado que hizo lugar a la excepción de manifiesto defecto en la pretensión por atipicidad y sobreseyó a la empresa y a su presidente y vicepresidente, en orden al delito previsto en el artículo 10 de la Ley Nº 27.430 (simulación dolosa de cancelación de obligaciones tributarias).
La Magistrada, para así decidir consideró que la plataforma fáctica imputada por la Fiscalía no encuadraba en ningún tipo penal vigente al momento en que se habrían producido los hechos investigados. Analizó el tipo penal de “simulación de pago” previsto en el antiguo artículo 11 de la Ley Nº 24.769; también la figura de “la simulación dolosa de cancelación de obligaciones” que rige el artñiculo 10 de la Ley Nº 27.430 y sostuvo que esta última norma no era aplicable al caso en forma retroactiva, porque vulneraría el principio de legalidad previsto en el artículo 18 de la Constitución Nacional.
El Fiscal de Cámara, por su parte, hizo alusión a la posible adecuación de la imputación durante el transcurso de la audiencia de juicio, sin embargo, lo cierto es que esa posibilidad existe una vez que se ha requerido válidamente el enjuiciamiento, cuando de la prueba producida surgen nuevas agravantes o que el hecho es diverso (art. 242 del CPP).
Pero lo que aquí se pretende es iniciar un juicio en base a una conducta que no se subsume en el delito inicialmente reprochado y a la que no se puede aplicar la nueva y más amplia redacción del tipo penal que se invoca.
Tampoco se ha intimado oportunamente a los imputados por la defraudación genérica a la administración pública (art. 174 inc. 5° del CP) que parecería adecuarse a la conducta reprochada, pero que tiene elementos objetivos y subjetivos distintos a los del delito que se les reprochó y sobre los que no se les ha dado oportunidad de defenderse en la etapa ya precluida, por lo que tal pretensión no puede admitirse sin vulnerar su derecho a la inviolabilidad de la defensa en juicio. (Del voto en disidencia del Dr. Delgado).

En el caso, corresponde rechazar el recurso de apelación interpuesto y confirmar la resolución de grado que rechazó la excepción de inhabilidad de instancia y el planteo de inadmisibilidad de la acción formulados por el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires.
Las cuestiones planteadas han sido adecuadamente consideradas en el dictamen de la Sra. Fiscal ante la Cámara, a cuyos fundamentos, que en lo sustancial son compartidos, corresponde remitirse por razones de brevedad.
En efecto, el recurrente no rebate uno de los argumentos principales dados por el Juez de grado para desechar la excepción de inadmisibilidad de la instancia, esto es, que al tiempo de la interposición de la demanda meramente declarativa no existía un acto de inicio de procedimiento determinativo, vedando toda posibilidad de articular defensas con efectos suspensivos y con la explícita amenaza de reclamar coactivamente por la vía del apremio judicial, el crédito tributario pretendido.
Frente a ello, a mi modo de ver, los hechos acontecidos con posterioridad al inicio de esta acción y al dictado de la medida cautelar carecen de entidad suficiente para concluir en el modo que pretende la Administración.
Es que, por un lado, mal puede entenderse que el plan de regularización suscripto por la actora pueda implicar la desaparición del estado de incertidumbre que motivó esta acción, puesto que el acogimiento fue efectuado en los términos del artículo 19 de la Ley N° 6139.
Por otro lado, no debe ignorarse que en la Resolución por la que se inició el procedimiento de determinación de deuda de oficio ha tenido en cuenta tanto el dictado de la medida cautelar dispuesta en autos como el acogimiento de la contribuyente a un plan de facilidades de pago en los términos del art. 19 de la Ley N° 6139.
Ello así, a diferencia de lo argüido por el apelante, el estado de incertidumbre que motivó la promoción de la presente acción meramente declarativa no ha desaparecido, sino que por el contrario subsiste, a poco que se repare que aún no ha sido emitido en sede administrativa un acto administrativo determinativo del impuesto de sellos respecto de la actora.

En el caso, corresponde revocar la sentencia de grado, y en consecuencia, rechazar la demanda iniciada por el actor con la finalidad de impugnar la determinación de deuda en concepto de Contribuciones de alumbrado, barrido y limpieza territorial y de pavimentos y aceras -ABL- reclamada por el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires por diferencias retroactivas de revalúo, sólo con relación a determinados períodos correspondientes a los años 2011, 2012 y 2013.
Corresponde expedirse sobre el agravio expresado por el Gobierno demandado con relación a los efectos que cabe asignar al pago efectuado por el contribuyente mediante plan de facilidades.
En ese contexto, cabe señalar que luego de iniciada la demanda, el 17/02/2017 la parte actora manifestó haber suscripto un plan de facilidades por toda la deuda de ABL correspondiente al inmueble objeto de autos
Al respecto, la Corte Suprema de Justicia ha sostenido que el procedimiento adoptado por el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires, en cuanto utiliza el mayor valor fiscal atribuido a los inmuebles para exigir el pago de contribuciones más elevadas por períodos anteriores al momento en que se efectuó la revaluación, importa desconocer los efectos liberatorios de los pagos de los tributos realizados por los contribuyentes según el criterio oportunamente fijado por la comuna e impone el reconocimiento de agravio constitucional, siempre que el error en la inicial valuación de los bienes no fuese imputable a aquéllos o que hubiese mediado dolo o culpa grave de su parte ( “Bernasconi”, Fallos: 321:2933; y “Guerrero de Louge”, Fallos: 321:2941 y esta Sala en los autos “Pruden, Margarita Judith Lucrecia c/ GCBA (Dirección General de Rentas y Empadronamiento Inmobiliario) s/ acción meramente declarativa (art. 277 CCAyT)”, expte.NºEXP 1424 y “Murphy, Martín Daniel c/GCBA s/ acción meramente declarativa (art. 277 CCAyT)”, Expte. Nº EXP 970, ambas sentencias del 21/2/02).
Ahora bien, el efecto liberatorio del pago mencionado en el párrafo precedente, no puede extenderse en el caso de autos al pago de las cuotas abonadas por el contribuyente mediante el plan de facilidades efectuado en el año 2017, es decir, con posterioridad al ajuste de la valuación del inmueble efectuada por el Fisco local, y que originó el reclamo de las diferencias por revalúo impugnada por la actora.
Es que -aun en el caso de que el revalúo se hubiese originado por un error de la Administración y no hubiera existido dolo o culpa grave del contribuyente como sucede en este caso con relación a las refacciones del inmueble-, mal puede este último ampararse en el efecto cancelatorio del pago para repeler las consecuencias de la nueva valuación asignada al inmueble, si al momento de su fijación adeudaba cuotas del tributo en análisis.

En el caso, corresponde hacer lugar al recurso de la parte actora, declarando abstracto el objeto de la acción.
Los ctores promovieron demanda contra el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires con el objeto de obtener la declaración de inconstitucionalidad del avalúo vinculado al inmueble en cuestión, y de toda otra norma jurídica en que la parte demandada pretendiese fundar su derecho a cobrar diferencias de la contribución de alumbrado, barrido y limpieza, territorial, pavimentos y aceras Ley N° 23514, por la que habrían sido intimados.
Relataron que recibieron una intimación de pago de un retroactivo por supuestas diferencias por tributos pagos por dicho lapso y alegaron que de ese modo se afectaba el valor cancelatorio del pago.
La Jueza de grado rechazó la demanda y los actores plantearon que debería haberse declarado que el objeto de la causa devino abstracto, en lugar del rechazo atento que se omitió que el Gobierno local emitió la intimación de pago cuando ya había sido cancelada la última cuota del plan que incluía esos conceptos.
Con relación al recurso de la parte actora, el artículo 219 del Código de rito (modificado por Ley 5931) establece los requisitos formales del recurso de apelación y, en su último párrafo, indica que “cuando el valor cuestionado en el proceso no exceda de la suma de diez mil (10.000) unidades fijas y mientras no estén en tela de juicio prestaciones alimentarias, la apelación ante la Cámara estará sujeta a los mismos recaudos y límites que el recurso de inconstitucionalidad ante el Tribunal Superior de Justicia”.
Ahora bien, en aquellos procesos –como el de autos- cuyo objeto es despejar el estado de incertidumbre de una situación jurídica concreta, es decir, que carecen de contenido patrimonial, no resulta de aplicación los límites de apelabilidad por razón del monto.
Respecto de la cuestión de fondo, considero que asiste razón a la actora.
En este sentido, el estado de incertidumbre con relación a la existencia de la deuda tributaria recién cesó cuando el Gobierno local acompañó, al contestar demanda, las constancias del sistema de las cuales surge que no hay obligaciones pendientes.
La actora, hasta ese momento, se encontraba intimada al pago y, por lo tanto, pudo creerse con derecho a interponer la acción. Así, considero que, efectivamente, a partir de la contestación de demanda, el objeto del litigio devino abstracto.
Por ende, corresponde hacer lugar al recurso de la actora, declarando abstracto el objeto de la acción e imponiendo las costas de primera instancia en el orden causado (cf. art. 62, párrafo 2° CCAyT).

En el caso, corresponde rechazar el recurso de la actora sosteniendo que debería haberse declarado que el objeto de la causa devino abstracto, en lugar del rechazo de la demanda, atento que se omitió que el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires emitió la intimación de pago cuando ya había sido cancelada la última cuota del plan que incluía esos conceptos.
Conforme la redacción dispuesta por la Ley N° 5931 (BOCBA 5286 del 03/01/18), el artículo 219 del Código de rito establece que cuando el “valor cuestionado” no exceda de diez unidades fijas y no se trate de prestaciones alimentarias, la apelación ante la Cámara estará sujeta a los mismos recaudos y límites que el recurso de inconstitucionalidad ante el Tribunal Superior de Justicia.
Más allá del debate en cuanto a si debe tomarse como parámetro el monto de la demanda o el comprometido en la apelación, lo cierto es que en el caso de autos ambos no superan el umbral mínimo. En la demanda, los actores han peticionado una declaración de certeza con relación a la validez de una intimación de pago por una supuesta deuda por quinientos un pesos con cincuenta y un centavos ($501,51).
La Jueza de grado rechazó la demanda e impuso las costas a la parte actora.
Ahora bien, el monto mínimo de apelabilidad al momento de la
interposición del recurso de la parte actora era de doscientos catorce mil pesos ($214), toda vez que la Resolución N° 32/SSJUS/19, del 5 de febrero de 2019 (BOCBA 5555 del 08/02/19), estableció el valor de cada unidad fija en veintiún pesos con cuarenta centavos ($21,40). La cuestión debatida en autos no supera dicho umbral y tampoco involucra –para la parte actora– obligaciones de carácter alimentario.
El artículo 26 de la Ley 402 (texto consolidado de 2020) prevé que el recurso de inconstitucionalidad ante el Tribunal Superior solo procede “cuando se haya controvertido la interpretación o aplicación de normas contenidas en las constituciones nacional o de la ciudad, o la validez de una norma o acto bajo pretensión de ser contrarios a tales constituciones, siempre que la decisión recaiga sobre esos temas”. Al expresar agravios la parte actora no cumplió con el recaudo imprescindible de alegar la configuración clara y precisa de una cuestión constitucional que guarde concreta relación con la decisión impugnada.
La inapelabilidad por el monto tiene por finalidad limitar las apelaciones ante las cámaras a los casos cuya significación económica lo justifique, buscando así aligerar las tareas de aquellas posibilitando un estudio más detenido de los demás asuntos en los que deben conocer. Tales consideraciones integran el marco dentro del que debe realizarse la interpretación contextual del artículo 219. La ley debe ser interpretada de una manera que le dé sentido y aplicación y que, además, no lleve a que su finalidad sea desvirtuada. (Del voto en disidencia de la Dra. Gabriela Seijas).

En el caso, corresponde rechazar el recurso de la actora sosteniendo que debería haberse declarado que el objeto de la causa devino abstracto, en lugar del rechazo de la demanda, atento que se omitió que el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires emitió la intimación de pago cuando ya había sido cancelada la última cuota del plan que incluía esos conceptos.
En la demanda, los actores han peticionado una declaración de certeza con relación a la validez de una intimación de pago por una supuesta deuda por quinientos un pesos con cincuenta y un centavos ($501,51).
La Jueza de grado rechazó la demanda e impuso las costas a la parte actora.
Ahora bien, el monto mínimo de apelabilidad al momento de la interposición del recurso de la parte actora era de doscientos catorce mil pesos ($214), toda vez que la Resolución N° 32/SSJUS/19, del 5 de febrero de 2019 (BOCBA 5555 del 08/02/19), estableció el valor de cada unidad fija en veintiún pesos con cuarenta centavos ($21,40). La cuestión debatida en autos no supera dicho umbral y tampoco involucra –para la parte actora– obligaciones de carácter alimentario.
La doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación referida a que la doble instancia no constituye un requisito constitucional para la defensa en juicio, excepto cuando la ley la prevea, solo se modificó, a partir de la reforma de 1994, respecto a la materia penal (cf. arts. 75, inc. 22 de la CN, 8°, ap. 2°, h, de la Convención Americana sobre Derechos Humanos y 14, ap. 5, del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos).
Una extensión indebida de la doble instancia, lejos de afianzar la prestación del servicio de justicia, obstaculiza su normal funcionamiento.
En modo alguno las restricciones de apelabilidad por el monto establecen una discriminación subjetiva. Por el contrario, solo determinan una limitación en la competencia del tribunal de alzada a partir de un aspecto concreto y objetivo aplicable a todos los justiciables. (Del voto en disidencia de la Dra. Gabriela Seijas).

En el caso, corresponde hacer lugar al recurso de apelación interpuesto, revocar la decisión de grado y, en consecuencia, disponer que la demandada abone al letrado de la actora el monto correspondiente en concepto del Impuesto al Valor Agregado.
En efecto, el Impuesto al Valor Agregado, por tratarse de un impuesto, debe ser abonado por el contribuyente diligente de forma inmediata. Dicha circunstancia implica que de las sumas depositadas, el abogado deberá afrontar el pago del citado impuesto, lo que significa percibir una suma inferior a la que el artículo 395 del Código de rito reconoce como tope, es decir, el letrado se verá obligado a resignar sus ingresos y su sustento en pos de cumplir una carga tributaria que debe ser afrontada por un tercero, en el caso, el Gobierno de la Ciudad.
Así, la demandada debe depositar además de la suma correspondiente a honorarios, el monto correspondiente en concepto del Impuesto al Valor Agregado (IVA).

En el caso, corresponde declarar desierto el recurso de apelación interpuesto por la actora.
El memorial no constituye una crítica concreta y razonada de la resolución recurrida, limitándose a disentir con lo decidido por el magistrado de grado, sin efectuar un desarrollo crítico que demuestre a esta Alzada la existencia del presunto error de juicio que se atribuye al pronunciamiento recurrido.
En efecto, la magistrada de grado entendió que no estaba configurara la verosimilitud del derecho respecto a “la configuración del hecho extintivo de la relación tributaria”, ya que al no estar perfeccionada la expropiación, es el accionante quien debe afrontar el pago del ABL.
En esa inteligencia, la recurrente no rebate lo observado por la jueza de grado en cuanto a que “…el hecho imponible se configura en cabeza del titular dominial (…), siendo tal el elemento objetivo susceptible de modificación en el supuesto de desposesión del inmueble expropiado, en virtud de que en ese caso media una privación del dominio y, consecuentemente, de su uso y goce”.
Más allá de lo decidido en la anterior instancia en cuanto al fondo de la controversia (y que se encuentra recurrido ante este tribunal), no es posible soslayar que la actora continúa en posesión del bien.
Asimismo la jueza entendió que no se encontraba acreditado el perjuicio que se pretendía evitar, ni su entidad.
Frente a ello, el actor no expuso argumentos tendientes a desvirtuar dichas conclusiones, sino que se limitó a insistir con planteos que fueron abordados en aquella decisión sin rebatir lo allí expuesto. En tal sentido reiteró que cuando la sentencia se encuentre firme no será más propietaria de la porción del predio respecto de la cual prosperara la acción, y que dejará de pagar ABL en esa proporción, resultando a su criterio, injusto continuar abonándolo hasta ese momento.
Es decir, que el apelante no expuso fundamento alguno tendiente a desvirtuar las conclusiones de la "a quo" referidas a la ausencia de verosimilitud del derecho y el peligro en la demora.
Por ello, cabe concluir que no se encuentran satisfechas las exigencias de fundamentación requeridas para sostener el recurso.

En el caso, corresponde rechazar el recurso de apelación interpuesto por el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires y, en consecuencia, confirmar la resolución de grado que hizo lugar a la excepción de inhabilidad de título opuesta por la demandada.
En efecto, el demandado, desde su primera presentación arguyó que la actora intentaba cobrar una deuda inexistente, pues su parte había realizado los pagos correspondientes al tributo.
Indicó que la Comisión Arbitral del Convenio Multilateral le informó vía email que el número de inscripción que ARBA le otorgó en Capital Federal pertenece a otro contribuyente. Agregó que le solicitaron una vez finalizado el trámite concurriera a fin de solicitar imputación de pagos. Por tales motivos, señaló que “por un error material de ARBA se procedió a otorgar [su] número de registro a otro contribuyente en CABA”
Señaló que ante la intimación de pago cursada realizó el descargo y el 1° de marzo de 2017 ante la Unidad Atención de Presentaciones presentó el mismo adjuntando toda la documentación respaldatoria.
Sobre esta cuestión la jueza de grado indicó el número de inscripción que corresponde al demandado y cuál al otro contribuyente que tenía mal asignado el número de inscripción.
Respecto de la notificación prevista en el artículo 194 del Código Fiscal sostuvo que de la lectura de la contestación de oficio no surge que el ejecutado haya recibido la intimación administrativa previa.
En el mismo sentido indicó que de la compulsa de la causa “se desprende que el demandado presentó las declaraciones juradas del impuesto sobre los ingresos brutos …(…)…donde consta su CUIT, la cual coincide con la consignada en la constancia de deuda. Sin embargo, si bien es cierto que alguna de las mentadas declaraciones fueron presentadas fuera de término, lo cierto es que todas ellas se efectuaron previo a que se expidiera el título ejecutivo.
Conforme surge de las constancias de autos, la Jefa de División de la Dirección General de Rentas del GCBA informó que el demandado "se inscribe en ARBA con el N° 902-151944-6 con fecha de inicio 29/12/1997, erróneamente asignado, toda vez que el fisco Sede Pcia. De Buenos Aires utilizó la numeración concedida a la jurisdicción Capital Federal…(…) situación que generó una superposición de números”.
Asimismo, conforme surge de la consulta del padrón del ISIB de Rentas de la Ciudad de Buenos Aires, se advierte que el demandado posee el número de inscripción 902-0302000-1 con fecha de registro 11 de mayo de 2016.
En este sentido, debe destacarse que de acuerdo al título de deuda adjunta en el escrito de inicio, la presente ejecución fiscal persigue el anticipo 12 del año 2010 y los correspondientes al año 2011 al anticipo del año 2015.
Así las cosas, de acuerdo a la prueba que se encuentra adjunta en el presente proceso ejecutivo; el reproche de deuda que se le realizó al contribuyente con el número de inscripción 901-151944-6 pertenecía al Sr. Ferreira Daniel y no al Sr. Casazza Jorge.
Conclusiones que orientan a este Tribunal a desestimar en este aspecto la defensas impetradas referentes a la falta de inobservancias en la confección del título de deuda.

En el caso, corresponde rechazar el recurso de apelación interpuesto por el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires y, en consecuencia, confirmar la resolución de grado que hizo lugar a la excepción de inhabilidad de título opuesta por la demandada.
Respecto a la objeción de la efectiva intimación previa a la elaboración del título de deuda, el artículo 194 del Código Fiscal, establece un procedimiento que presenta dos presupuestos fundamentales para su procedencia, que consisten en que 1) el contribuyente no haya presentado ante la Administración Gubernamental de Ingresos Públicos las declaraciones juradas pertinentes y 2) sea emplazado por el término de quince (15) días para que presente las declaraciones juradas e ingrese el tributo.
Esta Alzada, en reiteradas oportunidades, puso de resalto que dicha intimación resulta esencial para el ejercicio del derecho de defensa del contribuyente. Nótese que aquella es la que da la posibilidad al accionado de plantear sus defensas. Así pues, dada la trascendencia que el emplazamiento reviste en el procedimiento de pago a cuenta, es dable concluir que su falta torna improcedente el reclamo intentado, ya que, la omisión de la intimación constituye un requisito previo al requerimiento judicial previsto por el citado artículo 194 del Código Fiscal (T.O. 2016).
Más todavía, incluso acreditado el incumplimiento de la accionada, esto es, la falta de presentación de las declaraciones juradas y las constancias de pago –antes o durante la tramitación de esta causa-; dicha circunstancia no exime a la ejecutante de intimar al contribuyente en forma previa a la expedición del título ejecutivo, toda vez que ello es un imperativo legal y no una facultad de la Administración.
Cabe señalar que de acuerdo a las constancias de autos surge que la boleta de deuda tiene fecha del 20/12/2016 y la demanda ejecutiva fue iniciada el 29/12/2016.
Respecto de la aludida intimación, cabe destacar que conforme surge de la compulsa de autos, al momento en que la AGIP produjo la prueba informativa adjuntada a estos autos, se acompañó una notificación efectuada al demandado fechada el 14/2/2017, en la cual se le hizo saber que figuraba una deuda pendiente de regularización y se le otorgó un plazo de 72 horas para regularizar la situación.
En efecto, no puede tenerse por acreditado en tiempo y forma la intimación que exige el artículo 194 del Código.

En el caso, corresponde confirmar la resolución de grado en cuanto no hizo lugar a la excepción por falta de acción respecto de la empresa imputada.
De las constancias de la causa surge que se le atribuyó a la empresa, en su carácter de agente contribuyente inscripta en el Convenio Multilateral del Impuesto sobre los Ingresos Brutos de esta Ciudad, como también al Presidente y, Vicepresidente de la misma, haber cancelado dicho tributo mediante registraciones de retenciones y percepciones falsas, en las declaraciones juradas de anticipos del impuesto sobre los Ingresos Brutos correspondientes, comprendidos en el periodo de 2012 hasta el 2017.
La Fiscalía calificó las conductas como constitutivas del delito de simulación dolosa de cancelación de obligaciones tributarias, previsto en el artículo 10 del Régimen Penal Tributario contemplado de la Ley Nº 27.430, en concurso real, debiendo responder como co-autores (art. 45 CP y art. 13 de la Ley Nº 27.430).
La Defensa en su agravio sostuvo que resultaba inviable el ejercicio e impulso de la acción penal contra la firma representada, en atención a que la empresa se encontraba en concurso preventivo de acreedores, por lo que resultaba aplicable la exoneración prevista por el artículo 120 del Código Fiscal.
Ahora bien, el ámbito de aplicación del Código Fiscal de la Ciudad (Ley 6505) se encuentra determinado en su artículo 1º, el que dispone que dicho cuerpo normativo regirá “….respecto de la determinación, fiscalización, percepción de todos los tributos y aplicación de sanciones por infracciones materiales y formales vinculadas con tributos que se impongan en el ámbito de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires por los organismos de la administración central, de acuerdo con las leyes y normas complementarias”.
Respecto de la distinción entre ilícitos formales y materiales se ha señalado que:”…los primeros protegen la Administración Tributaria porque sancionan la falta de colaboración con sus funciones de verificación, fiscalización y determinación de los tributos. Se trata del incumplimiento de los deberes de hacer y no hacer establecidos por la legislación para facilitar las mencionadas funciones del organismo recaudador. En cambio, los ilícitos materiales implican el incumplimiento total o parcial de la obligación jurídica tributaria. Siembre son ilícitos de resultado porque producen perjuicio fiscal. Para su configuración se requiere que no se haya ingresado o se haya ingresado parcialmente el monto del tributo debido. En otras palabras, siempre afectan la renta fiscal del Estado”.
Por su parte, el artículo 120 del Código Fiscal dispone: “…los contribuyentes o responsables a los que se les decreta la quiebra o se les haya proveído el concurso, no son pasibles de las sanciones previstas en este Capítulo, salvo que las infracciones cometidas lo sean como consecuencia de hechos u omisiones realizados luego de haberse decidido judicialmente la continuación definitiva de la explotación. Tratándose de contribuyentes concursados, lo establecido en el párrafo anterior solo alcanzará a los hechos u omisiones cometidas hasta la fecha del auto de apertura del concurso. Lo establecido en el presente artículo, no es de aplicación a las infracciones cometidas por los agentes de recaudación en el desempeño de sus funciones como tales.
El artículo 120 mencionado anteriormente, entonces, se refiere a incumplimientos o meras infracciones a las obligaciones tributarias. No a delitos tributarios como la simulación dolosa de cancelación de obligaciones tributarias que, además, no afectan el patrimonio de la concursada sino el del erario público del que se distraen indebidamente tributos ya percibidos, y en donde lo que interesa es la actitud dolosa puesta de manifiesto para evitar la obligación tributaria.

En el caso, corresponde confirmar la resolución de grado en cuanto no hizo lugar a la excepción por falta de acción respecto de la empresa imputada.
De las constancias de la causa surge que se le atribuyó a la empresa, en su carácter de agente contribuyente inscripta en el Convenio Multilateral del Impuesto sobre los Ingresos Brutos de esta Ciudad, como también al Presidente y, Vicepresidente de la misma, haber cancelado dicho tributo mediante registraciones de retenciones y percepciones falsas, en las declaraciones juradas de anticipos del impuesto sobre los Ingresos Brutos correspondientes, comprendidos en el periodo de 2012 hasta el 2017.
La Fiscalía calificó las conductas como constitutivas del delito de simulación dolosa de cancelación de obligaciones tributarias, previsto en el artículo 10 del Régimen Penal Tributario contemplado de la Ley Nº 27.430, en concurso real, debiendo responder como co-autores (art. 45 CP y art. 13 de la Ley Nº 27.430).
La Defensa en su agravio sostuvo que resultaba inviable el ejercicio e impulso de la acción penal contra la firma representada, en atención a que la empresa se encontraba en concurso preventivo de acreedores, por lo que resultaba aplicable la exoneración prevista por el artículo 120 del Código Fiscal.
Ahora bien, la Defensa particular planteó la excepción de falta de acción argumentando que tratándose de una empresa que se encontraba en concurso preventivo de acreedores, le resultaba aplicable el artículo 120 del Código Fiscal de la Ciudad, que prevé una causal de exoneración –una causal de exclusión de la punibilidad – respecto de los contribuyentes concursados, por acciones u omisiones que hayan cometido o no hayan realizado relativas a hechos anteriores a la apertura judicial del concurso. Afirmó que la norma exonerativa resultaba aplicable a los ilícitos tributarios, comprendiendo a las infracciones administrativas y a los delitos.
Respecto de la distinción entre ilícitos formales y materiales se ha señalado que:”…los primeros protegen la Administración Tributaria porque sancionan la falta de colaboración con sus funciones de verificación, fiscalización y determinación de los tributos. Se trata del incumplimiento de los deberes de hacer y no hacer establecidos por la legislación para facilitar las mencionadas funciones del organismo recaudador. En cambio, los ilícitos materiales implican el incumplimiento total o parcial de la obligación jurídica tributaria. Siembre son ilícitos de resultado porque producen perjuicio fiscal. Para su configuración se requiere que no se haya ingresado o se haya ingresado parcialmente el monto del tributo debido. En otras palabras, siempre afectan la renta fiscal del Estado”.

En el caso, corresponde revocar la sentencia de grado y, en consecuencia, al hacer lugar parcialmente a la impugnación de la determinación de oficio de deuda en concepto de Impuesto Sobre los Ingresos Brutos -ISIB-, ordenar la repetición a favor de la actora de aquellas sumas abonadas por los períodos declarados prescriptos en la presente decisión.
Cabe recordar que el Magistrado de la anterior instancia valoró lo dispuesto en el artículo 515 del Código Civil –CC- y sostuvo que “…operada la prescripción queda[ba] extinguida la acción para reclamar el crédito por parte del acreedor, no obstante lo cual, subsist[ía] en carácter de obligación natural (…) [por lo que] con sustento en las disposiciones de ese código, no podría repetirse el pago de una obligación natural”.
Ahora bien, conforme se desprende de las constancias de la causa, el pago de la actora fue efectuado como consecuencia del dictado de la resolución determinativa de oficio, y luego la desestimación de su recurso jerárquico, es decir, una vez que había cesado el efecto suspensivo del acto determinativo dictado, en virtud del rechazo de los pertinentes recursos administrativos.
Así, luego de producido tal pago y antes de que la determinación hubiese quedado firme, la actora inició el presente proceso judicial por medio del cual impugnó la totalidad de las resoluciones dictadas en sede administrativa, a la vez que solicitó la restitución de ciertas sumas.
Sobre lo que aquí nos ocupa, la doctrina es pacífica en cuanto a que constituye un pago a requerimiento y no espontáneo aquel efectuado en cumplimiento de lo dispuesto en una resolución determinativa de oficio, sobre base cierta o presunta, por lo que mal podría encuadrarse, para rechazar su reclamo de repetición, el accionar de la contribuyente en los presupuestos de hecho establecidos en el artículo 516 del CC. Ello así, pues tal disposición patrimonial no ha sido efectuada voluntariamente, esto es, de forma espontánea y sin coerciones externas.
Al respecto, el Tribunal Superior de Justicia tiene dicho, “mutatis mutandis”, que “… [e]sta norma [en referencia al art. 516 del CC] desautoriza al pagador para reclamar la restitución de lo abonado por obligaciones naturales, en tanto dicho pago hubiera sido efectuado ‘voluntariamente por el que tenía capacidad legal para hacerlo’. Consiguientemente, el precepto ha venido a disponer, contrario sensu, que las obligaciones de tal carácter, cumplidas de modo no voluntario, sí habilitan al deudor que las abona a repetir lo ingresado en dicho concepto. Importa aquí destacar la exigencia de voluntariedad que, conforme a la mejor doctrina civilista, debe ser entendida en clave de espontaneidad, para ocluir la repetición. En otros términos, a fines de impedir la repetición por parte del deudor de la obligación natural cancelada, esto es, permitir al acreedor retener para sí lo percibido, se requiere que el pago se haya realizado de modo espontáneo, sin dolo ni coerciones externas, aunque se ignore que se está dando satisfacción a una deuda no exigible civilmente” (“GCBA s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en ‘S.A.M. Langenauer e Hijos CIFIAG c/ GCBA s/ acción meramente declarativa’”, expte. N° 8006/11, sentencia del 14/11/2011, voto del Dr. Casás).